НДС: изменения продолжаются... (Т. Крутякова, "Новая бухгалтерия", выпуск 4, апрель 2006 г.)

НДС: изменения продолжаются...

Изменения в порядке исчисления и уплаты НДС, вступившие в силу с 1 января 2006 г., были внесены в главу 21 НК РФ еще летом прошлого года. Много времени и сил ушло у бухгалтеров на освоение новых правил. А теперь они снова меняются. Оказалось, что внесенные в главу 21 НК РФ изменения изобилуют различными "неточностями", которые потребовалось срочно поправить, причем, как водится, задним числом.

Итак, главу 21 НК РФ поправили еще раз. Федеральный закон от 28.02.2006 N 28-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации... " (далее - Закон N 28-ФЗ) вступает в силу с 1 мая 2006 г. - для налогоплательщиков, уплачивающих НДС ежемесячно или с 1 июля 2006 г. - для налогоплательщиков, уплачивающих НДС ежеквартально. Однако внесенные этим Законом изменения распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2006 г.

Что же изменилось?

Новости для экспортеров

Внесены изменения в порядок документального подтверждения ставки НДС 0%. Эти изменения призваны исправить технические неточности, которые возникли после внесения в главу 21 НК РФ предыдущих поправок.

Одна из таких "неточностей" формально с 1 января 2006 г. сделала практически невозможным документальное подтверждение ставки 0% для всех экспортеров. Дело в том, что в перечень документов, которые необходимо представить в налоговую инспекцию, был включен контракт с резидентом особой экономической зоны (подп. 5 п. 1 ст. 165 НК РФ). При этом "забыли" включить указание на то, что этот контракт должен представляться лишь в случаях помещения товаров под таможенный режим свободной таможенной зоны.

Отрадно, что Минфин России выпустил в начале 2006 г. ряд писем, в которых указал: документы, предусмотренные подп. 5 п. 1 ст. 165 НК РФ, нужно представлять в налоговые органы только в случае реализации товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны (см., например, письмо Минфина России от 22.02.2006 N 03-04-15/40).

Теперь эта ошибка исправлена на законодательном уровне.

Оборудование к установке

Вопрос о порядке использования вычетов при приобретении оборудования, требующего монтажа, уже в течение ряда лет является причиной многочисленных споров между налогоплательщиками и налоговыми органами.

И налоговые органы, и Минфин России всегда настаивали на том, что вычеты в этом случае должны предоставляться только в месяце, следующем за месяцем принятия оборудования к учету на счете 01, т.е. с того месяца, когда по оборудованию начнет начисляться амортизация. При этом арбитражные суды всегда поддерживали налогоплательщиков, подтверждая право на вычет в том периоде, когда оборудование было принято к учету на счете 07 "Оборудование к установке" (подробно мы писали об этом в журнале "Новая бухгалтерия" N 2 за 2006 г. в статье Т. Крутяковой "Вычеты "входного" НДС: новые правила решают старые проблемы, но не все... ").

С 1 января 2006 г., когда вступила в силу новая редакция п. 1 ст. 172 НК РФ, казалось, что этой проблемы больше не существует. Ведь новая формулировка звучала следующим образом:

"Вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении либо уплаченных при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации основных средств, в том числе оборудования к установке,... производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств, в том числе оборудования к установке... ".

Но налоговые органы, как всегда, "прочитали" Налоговый кодекс по-своему, сделав вывод о том, что и после 1 января 2006 г. НДС по оборудованию к установке может быть предъявлен к вычету только после того, как будет закончен монтаж оборудования и оно будет принято к учету в составе основных средств (счет 01). Этот вывод был основан исключительно на том, что в п. 1 ст. 172 НК РФ сказано: "основных средств, в том числе оборудования к установке". То есть слова "в том числе", по мнению налоговиков, делают вычет возможным только тогда, когда оборудование к установке станет основным средством.

Очевидно, что внесенная в п. 1 ст. 172 НК РФ поправка действительно была направлена на то, чтобы ускорить вычет "входного" НДС по оборудованию к установке. Однако неудачная формулировка позволила налоговикам свести на нет все усилия законодателя.

Но законодатели в этом вопросе проявили упорство и внесли новую поправку в п. 1 ст. 172 НК РФ, убрав из него слова "в том числе". И теперь п. 1 ст. 172 НК РФ ясно указывает на то, что вычет НДС по оборудованию к установке должен предоставляться сразу после принятия этого оборудования к учету на счете 07.

Вы думаете, что проблема решена? Отнюдь. Дело в том, что пока законодатели поправляли свои же собственные ошибки, Минфин России успел утвердить новую форму Декларации по НДС и Порядок ее заполнения (Приказ Минфина России от 28.12.2005 N 163н). И в этом Порядке в пояснении к строке 190 (по этой строке отражается сумма НДС, подлежащая вычету) указано, что здесь нужно отражать суммы НДС по приобретенному оборудованию к установке, работам по сборке (монтажу) данного оборудования, принимаемого к вычету после принятия к учету данного оборудования в качестве основного средства.

Итак, теперь Порядок в этой части противоречит Налоговому кодексу РФ. Но как Вы думаете, чем будут руководствоваться налоговые инспекторы при проведении проверок: Кодексом или Порядком, утвержденным Минфином России*(1)? Ответ очевиден. И следовательно, до тех пор, пока Минфин не внесет изменения в Порядок заполнения Декларации по НДС, споры на практике, скорее всего, будут продолжаться.

"Сюрприз" для застройщиков

Горькую пилюлю приготовили законодатели для тех налогоплательщиков, которые ведут строительство объектов основных средств. Причем только для тех, которые начали строительство до 1 января 2006 г. В статье 3 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21... " (далее - Закон N 119-ФЗ) были предусмотрены специальные правила получения вычетов в отношении сумм "входного" НДС, относящихся к строящемуся объекту.

Эти правила вкратце (подробно мы писали об этом в журнале "Новая бухгалтерия" N 10 за 2005 г. в статье Т. Крутяковой "Знакомьтесь: новый НДС") звучат так.

Суммы НДС, предъявленные налогоплательщику до 1 января 2005 г., принимаются к вычету только после завершения строительства либо при продаже незавершенного строительством объекта (это правило касается как подрядного, так и хозяйственного способа строительства).

Суммы НДС, предъявленные налогоплательщику в 2005 г., принимаются к вычету в течение 2006 г. равномерно по налоговым периодам (это правило касается налогоплательщиков, ведущих строительство подрядным способом).

Если строительство будет закончено в 2006 г., то к вычету в момент завершения строительства принимается вся не предъявленная к этому моменту сумма НДС.

Теперь в эти правила внесено совсем небольшое изменение. Добавлено, что вычет применяется только к тем суммам НДС, которые фактически уплачены. Неуплаченные суммы НДС к вычету предъявлять нельзя.

Пример 1.

Организация в 2005 г. начала строительство административного здания, заключив договор с генподрядчиком. К 1 января 2006 г. строительство еще не закончено.

По состоянию на 1 января 2006 г. сумма "входного" НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для строительства здания, составила 500 000 руб. При этом оплаченная сумма налога - 460 000 руб.

Таким образом, в соответствии со ст. 3 Закона N 119-ФЗ (в редакции Закона N 28-ФЗ) организация имеет право в течение 2006 г. равными долями предъявить к вычету сумму НДС в размере 460 000 руб. - по 38 333 руб. в месяц.

Для сравнения: согласно прежней редакции ст. 3 Закона N 119-ФЗ к вычету в течение 2006 г. можно было заявить все 500 000 руб. - по 41 667 руб. в месяц.

Внимание! Если вы, руководствуясь прежней формулировкой ст. 3 Закона N 119-ФЗ, предъявили к вычету неоплаченные суммы НДС, то Вам необходимо пересчитать сумму вычета и сдать исправительные Декларации по НДС за соответствующие налоговые периоды 2006 г.

Иначе спор с налоговой инспекцией неизбежен и решать его придется в суде, доказывая, что внесенные Законом N 28-ФЗ поправки не могут применяться задним числом, поскольку они ухудшают положение налогоплательщика.

Кроме того, теперь не очень ясно, как рассчитывать сумму вычета, если в течение 2006 г. налогоплательщик погашает задолженность перед поставщиками и подрядчиками.

Два сюрприза для тех, кто в прошлом году
работал "по отгрузке"

Сюрприз первый

Сюрпризы бывают и приятные. Причем для этого достаточно "доброй воли" Минфина России, который, не внося никаких поправок в законы, а выпустив лишь соответствующее разъяснительное письмо, может значительно облегчить жизнь налогоплательщиков, даровав им возможности, не предоставленные законом.

В данном случае мы имеем в виду письмо Минфина России от 10.02.2006 N 03-04-15/31. В нем речь идет о порядке предъявления к вычету сумм "входного" НДС по неоплаченным товарам (работам, услугам), имущественным правам, принятым к учету до 1 января 2006 г.

Тем, кто до 1 января 2006 г. исчислял НДС "по отгрузке", ст. 2 Закона N 119-ФЗ разрешено принять эту сумму НДС к вычету равными долями по налоговым периодам первого полугодия 2006 г. независимо от факта оплаты.

А как поступать, если в начале 2006 г. организация рассчитается со своими поставщиками? Можно ли в этом случае предъявить к вычету всю уплаченную поставщикам сумму НДС? Да, можно. Такой ответ дан в указанном выше письме Минфина России.

При этом сумма вычета в каждом налоговом периоде первого полугодия 2006 г. должна определяться следующим образом.

В соответствии с Законом N 119-ФЗ вы должны произвести расчет суммы "входного" НДС, которую можно предъявить к вычету в каждом налоговом периоде первого полугодия 2006 г.

Если сумма, фактически уплаченная поставщикам в каждом налоговом периоде первого полугодия 2006 г., не превышает сумму НДС, подлежащую вычету в этом налоговом периоде согласно произведенному расчету, то перерасчет не производится и вычету подлежит именно та сумма, которая рассчитана в соответствии с правилами Закона N 119-ФЗ.

Если же в каком-то налоговом периоде первого полугодия 2006 г. вы уплатили поставщикам сумму, превышающую ту сумму, которая подлежит вычету в этом периоде согласно произведенному расчету, то к вычету можно принять фактически уплаченную сумму налога. При этом пересчет суммы НДС, подлежащей вычету в последующих налоговых периодах, не производится.

Пример 2.

Организация в 2005 г. исчисляла НДС по отгрузке. По состоянию на 1 января 2006 г. величина кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги) составила 590 000 руб. (в том числе НДС - 90 000 руб.).

В 2006 г. организация уплачивает НДС ежемесячно.

В соответствии с Законом N 119-ФЗ в январе - июне 2006 г. организация имеет право ставить к вычету по 1/6 суммы "входного" НДС, не оплаченного по состоянию на 1 января 2006 г., т.е. по 15 000 руб. (90 000 руб. : 6 мес.).

Предположим, что в первом полугодии 2006 г. погашение кредиторской задолженности за товары (работы, услуги) производилось следующим образом.

Январь - 35 400 руб., в том числе НДС - 5400 руб.

Февраль - 118 000 руб., в том числе НДС - 18 000 руб.

Март - 59 000 руб., в том числе НДС - 9000 руб.

Апрель - 295 000 руб., в том числе НДС - 45 000 руб.

Май - 35 400 руб., в том числе НДС - 5400 руб.

Июнь - 11 800 руб., в том числе НДС - 1800 руб.

Таким образом, за первые шесть месяцев 2006 г. организация погасила свою задолженность перед поставщиками за товары (работы, услуги), приобретенные до 1 января 2006 г., на сумму 554 600 руб. (84 600 руб.).

В такой ситуации организация может пользоваться вычетами так, как показано в таблице:

в руб.

Месяц	Сумма вычета по расчету	Сумма НДС, фак- тически уплачен- ная поставщикам	Сумма вычета
Январь	15 000	5 400	15 000 (сумма НДС по расчету)
Февраль	15 000	18 000	18 000 (сумма НДС, фактически уплаченная поставщикам)
Март	15 000	9 000	15 000 (сумма НДС по расчету)
Апрель	15 000	45 000	42 000
Май	15 000	5 400	-
Июнь	15 000	1 800	-
Итого за полу- годие 2006 г.	90 000	84 600	90 000

В апреле сумма НДС, фактически уплаченная поставщикам, составила 45 000 руб. Однако к апрелю не предъявленной к вычету осталась сумма НДС в размере 42 000 руб. Она не превышает сумму НДС, фактически уплаченную в апреле (45 000 руб.), поэтому в апреле организация ставит к вычету 42 000 руб. В результате вся сумма НДС в размере 90 000 руб. предъявлена к вычету в течение четырех месяцев 2006 г.

Сюрприз второй

В том же письме от 10.02.2006 N 03-04-15/31 Минфин России высказал свою позицию еще по одному вопросу - по порядку получения вычетов в отношении основных средств (ОС) и нематериальных активов (НМА), приобретенных и частично оплаченных до 1 января 2006 г.

До 1 января 2006 г. налоговики настаивали на том, что при оплате основного средства (нематериального актива) в рассрочку вычет "входного" НДС возможен только после того, как будет произведена окончательная оплата поставщику.

Следовательно, если к 1 января 2006 г. вы еще полностью за основное средство (нематериальный актив) не рассчитались, то вся сумма "входного" НДС по этому ОС (НМА) осталась "висеть" на счете 19. Подробно об этой проблеме мы писали в журнале "Новая бухгалтерия" N 2 за 2006 г. (см. статью Т. Крутяковой "Вычеты "входного" НДС: новые правила решают старые проблемы, но не все... ").

Минфин России считает, что налогоплательщик, уплачивавший в прошлом году НДС "по отгрузке", должен в этом случае пользоваться вычетами в следующем порядке. Неоплаченную часть НДС нужно предъявлять к вычету в общем порядке (по 1/6 ежемесячно в течение первого полугодия 2006 г.), а оплаченную часть - в том налоговом периоде, когда будет предъявлена к вычету последняя сумма НДС по кредиторской задолженности по этим ОС (НМА), числящаяся по состоянию на 31 декабря 2005 г. (включительно).

Пример 3.

В условиях примера 2 предположим, что организация в ноябре 2005 г. приобрела оборудование на сумму 118 000 руб., в том числе НДС - 18 000 руб. По условиям договора оплата оборудования производится в рассрочку в течение 12 месяцев с момента его получения от поставщика.

Оборудование было получено от поставщика в ноябре 2005 г. и в этом же месяце принято к учету в составе основных средств. По состоянию на 1 января 2006 г. организация оплатила поставщику 20% стоимости оборудования (23 600 руб., в том числе НДС - 3600 руб.).

Кредиторская задолженность за оборудование на 1 января 2006 г. - 94 400 руб. (в том числе НДС - 14 400 руб.). Эта сумма входит в общую сумму кредиторской задолженности организации - 590 000 руб. (см. пример 2). Соответственно неоплаченная сумма НДС в размере 14 400 руб. включена в общую сумму неоплаченного "входного" НДС (90 000 руб.), которая принимается к вычету в порядке, описанном в примере 2.

Предположим, что организация погасила свою задолженность перед поставщиком оборудования в феврале 2006 г., перечислив ему 94 400 руб. В этой ситуации, следуя позиции, изложенной в письме Минфина России, организация имеет право в феврале предъявить к вычету оплаченную в 2005 г. часть НДС в сумме 3600 руб.

А теперь предположим, что в 2006 г. организация погасила свою задолженность перед поставщиком оборудования двумя платежами: в феврале было перечислено 59 000 руб., в августе - 35 400 руб. В такой ситуации в условиях примера 2 последняя сумма НДС по кредиторской задолженности за оборудование считается принятой к вычету в апреле 2006 г. Поэтому именно в апреле организация может поставить к вычету оплаченный в 2005 г. НДС - 3600 руб.

Т. Крутякова,

АКДИ "Экономика и жизнь"

"Новая бухгалтерия", выпуск 4, апрель 2006 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Заметим, что Приказ Минфина России от 28.12.2005 N 163н прошел регистрацию в Минюсте России и является нормативным документом, обязательным к исполнению.