Суммовые разницы у покупателя (И. Кирюшина, "Новая бухгалтерия", выпуск 4, апрель 2006 г.)

Суммовые разницы у покупателя

При заключении договора купли-продажи стороны часто устанавливают цену товаров в условных единицах, например в иностранной валюте. При этом расчеты за товары производят в рублях. Как учесть покупателю возникающие суммовые разницы, вы узнаете из этой статьи. Расчеты за товары (работы, услуги) на территории Российской Федерации производятся в рублях. Для того чтобы определить подлежащую уплате сумму (в рублях), в договоре необходимо предусмотреть курс, по которому валюта будет пересчитываться в рубли.

Чаще всего в качестве такового принимается официальный курс соответствующей валюты к рублю. Хотя никто не запрещает сторонам договора устанавливать любой иной курс.

Наибольшее распространение на практике получила следующая схема заключения договоров. Стоимость товаров договором определена в иностранной валюте. Оплата за эти товары производится покупателем в рублях по согласованному сторонами курсу на день оплаты.

Если отгрузка товаров (работ, услуг) предшествует их оплате, то в этом случае возникают суммовые разницы.

Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой обязательства на дату отгрузки товара и рублевой оценкой этого обязательства на дату его оплаты.

При предварительной форме расчетов за приобретенные товары (работы, услуги) суммовые разницы не образуются, поскольку на дату получения товара его стоимость в рублях уже известна. Она равна сумме уплаченного покупателем аванса. Следовательно, пересчитывать в рубли стоимость товара, выраженную в условных единицах, не нужно.

А как определить стоимость товара на дату его оприходования, если имеет место не полная, а частичная предоплата?

Возникают ли в этом случае суммовые разницы?

Рассмотрим следующую ситуацию.

Ситуация.

Организация приобрела станок, стоимость которого по договору купли-продажи составляет 5900 евро (в том числе НДС 18% - 900 евро). Расчеты производятся в рублях по официальному курсу евро к рублю, установленному Банком России на день оплаты.

Договором предусмотрен следующий порядок оплаты станка:

- не менее чем 50% его стоимости организация должна оплатить авансом;

- оставшуюся сумму организация должна перечислить в течение 10 рабочих дней после получения станка.

Аванс уплачен организацией 17 января 2006 г.; станок получен по акту приема-передачи 23 января 2006 г. и в тот же день введен в эксплуатацию; доплата за него произведена 1 февраля 2006 г.

Предположим, что официальный курс евро, установленный Банком России, составил:

- 17 января - 34 руб. за 1 евро;

- 23 января - 35 руб. за 1 евро;

- 1 февраля - 34, 5 руб. за 1 евро.

Рассмотрим, как отразить указанные операции в бухгалтерском и налоговом учете организации - покупателя этого имущества.

Бухгалтерский учет

В соответствии с п. 8 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" суммовые разницы увеличивают (уменьшают) первоначальную стоимость основных средств.

Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой выраженной в иностранной валюте кредиторской задолженности по оплате объекта основных средств, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия ее к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату ее погашения (п. 8 ПБУ 6/01).

Следует иметь в виду, что суммовые разницы учитываются при определении первоначальной стоимости основных средств только в том случае, если организация полностью расплатилась за это основное средство до того момента, когда оно принято к учету на счете 01 (п. 25 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н). После того как имущество зачислено в состав основных средств, его первоначальная стоимость не может изменяться, за исключением случаев, перечисленных в п. 14 ПБУ 6/01.

Если организация оплатила основное средство после даты принятия его к учету на счете 01, то суммовые разницы, возникающие в связи с его приобретением, необходимо учитывать в составе внереализационных доходов (расходов).

Суммовые разницы, возникшие после зачисления объекта в состав основных средств, учитываются как внереализационные доходы или расходы.

В рассматриваемом случае первоначальная стоимость основного средства формируется следующим образом.

На дату принятия станка к учету 50% его стоимости были оплачены авансом. Сумма аванса составила 100 300 руб. (5900 евро х 50% х 34 руб.). Поэтому первая половина его стоимости на дату отгрузки уже известна - она равна сумме перечисленного аванса. Пересчету в рубли по курсу, действующему на дату получения станка (35 руб. за 1 евро) подлежит только та часть стоимости станка, которая осталась неоплаченной на дату его получения.

В цифрах примера вторая половина стоимости станка равна 103 250 руб. (5900 евро х 50% х 35 руб.).

В итоге стоимость станка с учетом НДС на дату получения от поставщика составляет 203 550 руб. (103 250 руб. + 100 300 руб.).

Именно эта стоимость должна быть указана в документах поставщика.

В январе 2006 г. в бухгалтерском учете организации-покупателя должны быть сделаны следующие проводки:

Дебет 60/1 - Кредит 51

- 100 300 руб. - перечислен аванс;

Дебет 08 - Кредит 60

- 172 500 руб. - отражены затраты по приобретению станка (без НДС);

Дебет 19 - Кредит 60

- 31 050 руб. - отражен НДС по приобретенному станку на основании счета-фактуры поставщика (172 500 руб. х 18%);

Дебет 01 - Кредит 08

- 172 500 руб. - станок введен в эксплуатацию;

Дебет 68 - Кредит 19

- 31 050 руб. - НДС по оприходованному станку принят к вычету.

Суммовые разницы в данном случае образуются только в части доплаты. В силу того, что курс евро к рублю на дату доплаты снизился по сравнению с курсом, действовавшим на дату принятия станка к учету, положительная суммовая разница отражается на счете 91 "Прочие доходы и расходы" в составе внереализационных доходов.

В феврале 2006 г. делаются такие проводки:

Дебет 60 - Кредит 51

- 101 775 руб. - оставшаяся часть стоимости станка оплачена поставщику (2950 евро х 34, 5 руб.);

Дебет 60 - Кредит 91/1

- 1475 руб. - положительная суммовая разница отражена в составе внереализационных доходов ((35 руб. - 34, 5 руб.) х 2950 евро).

Налог на добавленную стоимость

Согласно п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ вычету подлежат суммы НДС, предъявленные покупателю поставщиком товаров (работ, услуг) при условии, что:

- товары приобретены для осуществления облагаемых НДС операций;

- товары (в том числе основные средства) приняты к учету;

- имеется надлежащим образом оформленный счет-фактура.

Обратите внимание! С 1 января 2006 г. в числе условий, необходимых для получения вычета, отсутствует такое условие, как оплата приобретенных товаров (в том числе уплата предъявленных поставщиком сумм налога). Следовательно, к вычету у покупателя может быть принята сумма налога, указанная в счете-фактуре продавца.

Теоретически нормы главы 21 НК РФ позволяют продавцу товаров (работ, услуг) выставлять счета-фактуры как в иностранной валюте (п. 7 ст. 169 НК РФ), так и в рублях.

Однако, учитывая внесенные в главу 21 НК РФ изменения, первый вариант (счет-фактура выписан в иностранной валюте) представляется нам нецелесообразным по следующим соображениям.

Этот вариант не исключает возможности расхождений между суммой налога, которую исчислил и уплатил в бюджет продавец, и суммой налога, которую заявил к вычету покупатель. Ведь в этом случае рассчитывать рублевую стоимость товара на дату перехода права собственности на него и определять сумму налога в рублях каждому из них придется самостоятельно. И не факт, что расчеты будут сделаны правильно и суммы налога совпадут. На наш взгляд, продавцу следует выставлять покупателю счета-фактуры в рублях.

Покупатель имеет возможность проконтролировать правильность исчисления продавцом предъявленной ему суммы налога. В том случае, если продавец сделал расчет правильно, то сумма налога (в рублях), которую он предъявил покупателю и указал в счете-фактуре, совпадет с суммой налога, которую посчитал покупатель, принимая товар к учету. Несмотря на то что стоимость товаров в договоре выражена в иностранной валюте, счет-фактуру лучше выписывать в рублях.

Рублевая стоимость станка (без НДС) на день его реализации составляет 172 500 руб. (расчет этой суммы см. выше); НДС, начисленный на эту стоимость, - 31 050 руб. Именно эта сумма должна быть предъявлена продавцом станка покупателю и указана им в счете-фактуре. Именно эту сумму покупатель ставит к вычету.

В дальнейшем при выявлении суммовых разниц покупатель не должен корректировать сумму "входного" НДС, поскольку это не предусмотрено нормами главы 21 НК РФ.

При изменении курса условной единицы к рублю на дату доплаты возникает суммовая разница. На наш взгляд, в бухгалтерском учете эту разницу в полной сумме (с учетом НДС) следует включать в состав внереализационных доходов (расходов).

В рассматриваемом случае в феврале 2006 г. покупателем выявлена положительная суммовая разница в размере 1475 руб. Вся эта сумма в бухгалтерском учете признается внереализационным доходом.

Налог на прибыль

Для целей налогообложения прибыли понятие суммовой разницы приведено в подп. 5.1 п. 1 ст. 265 и в п. 11.1 ст. 250 НК РФ.

Суммовые разницы у покупателя образуются в том случае, если сумма возникших требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату оприходования товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически уплаченной сумме в рублях.

При использовании метода начисления суммовая разница признается на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги), имущество, имущественные или иные права, а в случае предварительной оплаты - на дату приобретения товаров (работ, услуг), имущества, имущественных или иных прав (п. 9 ст. 272 НК РФ).

Вышеприведенные формулировки удачными не назовешь. Из них вроде бы следует, что суммовые разницы возникают и должны быть признаны в налоговом учете независимо от того, какое событие произошло раньше: получение товара или его оплата.

Однако, на наш взгляд, это не так. В том случае, если договором предусмотрено, что цена товара в рублях определяется на дату его оплаты, то суммовые разницы возникают только в той части стоимости товара, которая оказалась неоплаченной на дату его приобретения. При стопроцентной предварительной оплате суммовые разницы вообще не образуются.

Разделяют вышеприведенную точку зрения и налоговые органы (см., в частности, письма ФНС России от 20.05.2005 N 02-1-08/86@, Минфина России от 30.09.2004 N 03-03-01-04/60).

Суммовую разницу, возникающую в результате изменения курса условной единицы к рублю на дату доплаты, в налоговом учете, так же как и в бухгалтерском, необходимо учитывать в составе внереализационных доходов (расходов).

В нашем случае приобретенный станок включается в состав амортизируемого имущества организации 23 января 2006 г. (п. 1 ст. 256 НК РФ). Его первоначальная стоимость определяется в том же самом порядке, что и в бухгалтерском учете. Она составляет 172 500 руб. С 1 февраля 2006 г. и до окончания срока полезного использования станка ежемесячно по нему будет начисляться амортизация, суммы которой организация вправе учитывать в составе расходов, принимаемых для целей налогообложения.

Положительная суммовая разница в размере 1475 руб. включается в состав внереализационных доходов в феврале 2006 г.

А теперь рассмотрим ситуацию, когда курс условной единицы на дату доплаты вырос по сравнению с курсом, действовавшим на дату получения имущества.

В условиях нашего примера предположим, что курс евро к рублю был равен:

- на дату перечисления аванса - 34 руб. за 1 евро;

- на дату оприходования станка - 34, 5 руб. за 1 евро;

- на дату доплаты - 35 руб. за 1 евро.

В этом случае проводки у организации-покупателя будут следующими.

Январь 2006 г.:

Дебет 60/1 - Кредит 51

- 100 300 руб. - перечислен аванс (5900 евро х 50% х 34 руб.);

Дебет 08 - Кредит 60

- 171 250 руб. - отражены затраты по приобретению станка (100 300 руб. + (2950 евро х 34, 5 руб.) : 118 х 100);

Дебет 19 - Кредит 60

- 30 825 руб. - отражен НДС по приобретенному станку на основании счета-фактуры поставщика (171 250 руб. х 18%); Дебет 01 - Кредит 08

- 171 250 руб. - станок введен в эксплуатацию; Дебет 68 - Кредит 19

- 30 825 руб. - НДС по оприходованному станку принят к вычету.

Февраль 2006 г.:

Дебет 60 - Кредит 51

- 103 250 руб. - произведена доплата (2950 евро х 35 руб.);

Дебет 91/2 - Кредит 60

- 1475 руб. - отрицательная суммовая разница отражена в составе внереализационных расходов ((35 руб. - 34, 5 руб.) х 2950 евро).

В целях налогообложения прибыли суммовая разница в размере 1475 руб. включается в состав внереализационных расходов.

И. Кирюшина,

АКДИ "Экономика и жизнь"

"Новая бухгалтерия", выпуск 4, апрель 2006 г.