О налоге на имущество (Н.А. Гаврилова, "Налоговый вестник", N 3, март 2006 г.)

О налоге на имущество

Налогообложение объектов основных средств

Объекты недвижимости, отвечающие признакам основных средств, установленным п. 2 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, признаются объектом обложения налогом на имущество организаций.

При этом читатели журнала должны иметь в виду, что если организацией не применяются предусмотренные Гражданским кодексом Российской Федерации (ГК РФ) меры по своевременной государственной регистрации прав на основные средства, созданные или приобретенные организацией, принятые в течение налогового периода в эксплуатацию по акту приемки-передачи, затраты на которые учтены в бухгалтерском учете на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", то по окончании налогового периода налоговые органы вправе применить к налогоплательщику санкции согласно ст. 120 (122) Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) за сокрытие вышеуказанных объектов от налогообложения и доначислить налог на имущество.

При налогообложении необходимо учитывать, что машины и оборудование, не требующие монтажа (транспортные передвижные средства, строительные механизмы и т.п.), а также машины и оборудование, требующие монтажа, но предназначенные для запаса (резерва) в соответствии с технологическими и иными требованиями, принимаются к бухгалтерскому учету в качестве основных средств на основании утвержденного руководителем организации акта приемки-передачи основных средств (п. 39 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств).

В целях налогообложения к основным средствам не относятся готовые изделия на складах организаций-изготовителей, товары - на складах организаций, осуществляющих торговую деятельность, а также капитальные и финансовые вложения, на которые не распространяется п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

Налоговая база по налогу на имущество организаций определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения и учитываемого для целей исчисления налога на имущество по остаточной стоимости, сформированной в соответствии с правилами ведения бухгалтерского учета.

Таким образом, при оценке основных средств для целей налогообложения применяются правила начисления амортизационных отчислений, предусмотренные ПБУ 6/01 (четыре способа). Кроме того, с 1 января 2002 года для вновь вводимых основных средств может применяться Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденная постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.

Кроме того, организациям разрешено начислять износ для объектов основных средств, по которым в бухгалтерском учете начисление амортизации не предусмотрено. Стоимость вышеуказанных объектов основных средств для целей налогообложения определяется как разница между их первоначальной стоимостью и величиной износа, исчисленного по установленным правилам, в том числе с применением Единых норм амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР, утвержденных постановлением Совмина СССР от 22.10.1990 N 1072.

При этом под остаточной стоимостью объектов основных средств понимается восстановительная стоимость основных средств, то есть первоначальная стоимость с учетом всех вложений в основные средства на капитальный и текущий ремонты, их модернизацию, а также результатов переоценок основных средств, проведенных в соответствии с требованиями законодательства о бухгалтерском учете, за минусом амортизационных отчислений (износа).

Иностранные организации, осуществляющие деятельность через постоянные представительства на территории Российской Федерации, исчисляют налоговую базу в отношении движимого и недвижимого имущества, используемого для предпринимательской деятельности, в порядке, предусмотренном для российских организаций.

Что касается иностранных организаций, не осуществляющих деятельности в Российской Федерации через постоянные представительства, то налоговой базой в отношении объектов недвижимого имущества, находящихся у них на правах собственности, является инвентаризационная стоимость недвижимого имущества.

Инвентаризационная стоимость недвижимого имущества признается налоговой базой у иностранной организации также в случае, если она осуществляет деятельность на территории Российской Федерации через постоянное представительство, но не использует находящееся на правах собственности недвижимое имущество для этой деятельности.

Сведения об инвентаризационной стоимости (переоценке) вышеуказанного недвижимого имущества иностранной организации в обязательном порядке сообщаются уполномоченными органами и специализированными организациями, осуществляющими учет и техническую инвентаризацию объектов недвижимого имущества (в настоящее время такие организации должны иметь аккредитацию Роснедвижимости), в целях осуществления контроля за полнотой и правильностью исчисления налогоплательщиком налоговой базы по налогу на имущество организаций территориальным налоговым органам.

Таким образом, налоговой базой в отношении недвижимого имущества вышеуказанной категории налогоплательщиков, а также не связанного с предпринимательской деятельностью иностранной организации (находящегося на территории Российской Федерации) признается инвентаризационная стоимость вышеуказанных объектов по данным органов технической инвентаризации.

Основные средства, не признаваемые объектом налогообложения

Основные средства, учитываемые в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета на забалансовых счетах организации, не признаются объектом обложения налогом на имущество.

Согласно подпункту 1 п. 4 ст. 374 НК РФ не являются объектами налогообложения земельные участки и иные объекты природопользования (водные объекты и другие природные ресурсы). При применении данной нормы НК РФ необходимо исходить из положений ст. 1, п. 3 ст. 4 Федерального закона от 10.01.2002 N 7-ФЗ "Об охране окружающей среды".

Не относятся к объектам налогообложения здания и искусственные сооружения, возведенные человеком (например, плотина).

В соответствии с подпунктом 2 п. 4 ст. 374 НК РФ не признается объектом налогообложения имущество, принадлежащее на праве хозяйственного ведения или оперативного управления федеральным органам исполнительной власти, в которых законодательно предусмотрена военная и (или) приравненная к ней служба, используемое этими органами для нужд обороны, гражданской обороны, обеспечения безопасности и охраны правопорядка в Российской Федерации. При применении данной нормы НК РФ следует руководствоваться ст. 2 Федерального закона от 28.03.1998 N 53-ФЗ "О воинской обязанности и военной службе".

При этом к военной службе приравнивается служба в органах внутренних дел, в Государственной противопожарной службе, в учреждениях и органах уголовно-исполнительной системы и органах по контролю за оборотом наркотических средств и психотропных веществ (ст. 8 Федерального закона "О воинской обязанности и военной службе").

К военной службе приравнивается также фельдъегерская служба согласно Федеральному закону от 17.12.1994 N 67-ФЗ "О федеральной фельдъегерской связи". В соответствии с Указом Президента Российской Федерации от 22.12.1993 N 2253 и Федеральным законом от 21.07.1997 N 114-ФЗ "О службе в таможенных органах Российской Федерации" таможенные органы (в том числе региональные таможенные управления, таможни, таможенные посты) входят в систему правоохранительных органов Российской Федерации и отнесены к государственным военизированным организациям.

При рассмотрении вышеуказанного вопроса в отношении других федеральных органов власти следует руководствоваться Указом Президента Российской Федерации от 20.05.2004 N 649 "Вопросы структуры федеральных органов исполнительной власти", действующим законодательством и положениями об этих органах.

Входящие в систему вышеуказанных федеральных органов исполнительной власти учреждения (лаборатории, научно-исследовательские учреждения, вычислительные центры и другие организации и унитарные предприятия) уплачивают налог на имущество организаций в общеустановленном порядке.

При этом не подлежат налогообложению основные средства федеральных органов исполнительной власти, используемые ими непосредственно для нужд обороны, гражданской обороны, обеспечения безопасности и охраны правопорядка в Российской Федерации. Если вышеуказанные имущественные объекты используются не по назначению или сдаются полностью в аренду, то они подлежат налогообложению в общеустановленном порядке.

Вместе с тем на созданные в субъектах Российской Федерации органы управления в вышеназванных областях, входящие в структуру органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации либо созданные при этих органах исполнительной власти, вышеуказанный льготный режим налогообложения не распространяется. Налоговая льгота таким организациям может быть предоставлена органами законодательной (представительной) власти субъектов Российской Федерации.

При определении состава основных средств для нужд обороны, гражданской обороны, обеспечения безопасности и охраны правопорядка рекомендуется руководствоваться Законом РФ от 05.03.1992 N 2446-1 "О безопасности", а также Общероссийским классификатором основных фондов ОК 013-94, утвержденным постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 N 359.

Иное имущество вышеуказанных федеральных органов исполнительной власти подлежит налогообложению в общеустановленном порядке, к такому имуществу относятся, например, жилые дома (квартиры), магазины и иные аналогичные объекты торговли и общественного питания, бытового обслуживания населения. Федеральные органы исполнительной власти в целях исчисления и уплаты налога на имущество организаций обязаны обеспечить обособленный учет основных средств, подлежащих обложению налогом на имущество организаций.

Налогообложение государственного имущества

Постановка на баланс государственного или муниципального имущества осуществляется в случаях его передачи в хозяйственное ведение или оперативное управление государственным (муниципальным) унитарным предприятиям, учреждениям и организациям; следовательно, основные средства, учитываемые на балансе вышеуказанных организаций, признаются объектом обложения налогом на имущество.

Согласно ст. 214 и 215 ГК РФ имущество, находящееся в государственной и муниципальной собственности, не закрепленное за государственными и муниципальными предприятиями или учреждениями на правах оперативного управления или хозяйственного ведения, составляет соответственно государственную казну Российской Федерации, казну субъектов Российской Федерации и муниципальных образований.

Согласно п. 4 Методических указаний по внедрению Инструкции по бюджетному учету, утвержденных приказом Минфина России от 24.02.2005 N 26н, имущество государственной или муниципальной казны принимается к бюджетному учету (уполномоченной организацией, в ведении которой находятся вопросы по управлению государственным и муниципальным имуществом), и, следовательно, вышеуказанное имущество также подлежит обложению налогом на имущество организаций.

Налогообложение имущества, переданного в лизинг, прокат, аренду

В соответствии со ст. 374 НК РФ объектом налогообложения признаются основные средства, включая основные средства, переданные во временное владение, пользование, аренду.

Вместе с тем материальные ценности, переданные в финансовую аренду (лизинг) и учитываемые в бухгалтерском учете обособленно на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности", не подлежат обложению налогом на имущество организаций, поскольку не отвечают признакам основных средств, установленным ПБУ 6/01.

Данная позиция отражена в направленном в адрес ФНС России письме Минфина России от 30.12.2004 N 03-06-01-02/26, которым разъяснено, что в случае принятия организацией изначально к бухгалтерскому учету материально-вещественных ценностей (зданий, сооружений, оборудования и др.) для предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода вышеуказанные объекты рассматриваются в качестве доходных вложений в материальные ценности, учитываются на счете 03 и, следовательно, не подлежат обложению налогом на имущество.

Так, предмет лизинга, переданный лизингополучателю по договору лизинга, учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по взаимному соглашению [ст. 31 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)"].

Таким образом, если основные средства, переданные в лизинг, учитываются на балансе лизингополучателя на счете 01 "Основные средства", то налогоплательщиком признается лизингополучатель (порядок отражения в бухгалтерском учете операций по договору лизинга установлен приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15). Если имущество, переданное в лизинг, учитывается на балансе лизингодателя на счете 03, то лизингодатель не является налогоплательщиком в отношении данного имущества.

Однако обращаем внимание читателей журнала на то, что если в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета имущество организацией было принято на баланс в качестве объекта основных средств (на счет 01) и впоследствии было передано другой организации, в частности, в аренду, то перевод вышеуказанного имущества на счет 03 правилами бухгалтерского учета не предусмотрен и, следовательно, такое имущество облагается налогом на имущество организаций.

При этом данный подход Минфина России, по нашему мнению, не совсем корректен, поскольку согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, План счетов представляет собой схему регистрации и группировки фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете, то есть является техническим документом. Что же касается принципов, правил и способов ведения бухгалтерского учета отдельных активов (в том числе оценки и группировки основных средств), то они установлены положениями и методическими указаниями по бухгалтерскому учету, в частности ПБУ 6/01.

Вышеназванные материальные ценности подпадают под все критерии, характеризующие основные средства. Кроме того, у организаций, осуществляющих доходные вложения в материальные ценности по договорам лизинга, аренды, проката, ссуды (временного безвозмездного пользования), может возникнуть проблема с возмещением НДС при приобретении вышеуказанных материальных ценностей, поскольку они, по мнению Минфина России, не признаются основными средствами.

Кроме того, обращает на себя внимание тот факт, что согласно Правилам ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации, утвержденным Банком России 05.12.2002 N 205-П, установлено, что имущество, сданное во временное пользование (аренду, лизинг, прокат), учитывается в составе основных средств и, следовательно, подлежит обложению налогом на имущество организаций.

Таким образом, Минфин России использует разные подходы к налогообложению одних и тех же материальных ценностей, поскольку в одном случае они рассматриваются как доходные вложения в материальные ценности, которые не подлежат налогообложению, а в случае с кредитными организациями эти же материальные ценности рассматриваются как основные средства, которые подлежат обложению налогом на имущество организаций.

В отношении сдачи в аренду имущества, учитываемого в бухгалтерском учете в качестве доходных вложений в материальные ценности, следует отметить, что все критерии, установленные ПБУ 6/01 для признания материальных ценностей в качестве основных средств, в том числе критерий "оказание услуг", также соблюдаются.

Этот факт отмечается также судебными органами при рассмотрении споров налоговых органов с налогоплательщиками. В мотивировочной части принятых судебных решений говорится о том, что предоставление имущества в аренду является услугой, и этот факт не требует дополнительного доказательства.

Например, в решении Верховного Суда Российской Федерации от 24.02.1999 N ГКПИ 98-808, 809 указано, что "с учетом приведенных выше норм Закона [Закона РФ от 06.12.1991 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость"] суд не может согласиться и с утверждением заявителей о том, что расширены объекты налогообложения. Исходя из требований ст. 3 п. 1 данного Закона объектами налогообложения являются обороты по реализации на территории РФ товаров, выполненных работ и оказанных услуг по сдаче имущества в аренду".

Конституционный Суд Российской Федерации также рассматривает предоставление имущества в аренду как услугу. В частности, в определении Суда от 02.10.2003 N 384-О говорится о том, что взимание налога при предоставлении имущества в аренду обусловлено тем, что при этом появляется объект налогообложения, то есть операции по реализации услуг, а также операции по реализации на территории Российской Федерации услуг по предоставлению в аренду имущества.

Данная мотивация с 1 января 2004 года использовалась налоговыми органами при обложении налогом на имущество организаций материальных ценностей, учтенных на счете 03.

Однако Минфин России не принимает во внимание эти аргументы, поскольку решить данный вопрос, по его мнению, могут только изменения, внесенные в налоговое законодательство.

В этой связи налоговые органы руководствуются вышеназванными разъяснениями Минфина России как федерального органа, в ведении которого находятся вопросы применения законодательства о налогах и сборах.

Большое значение для определения налоговой базы по налогу на имущество и, следовательно, размера этого налога, подлежащего уплате в бюджет, имеют результаты инвентаризации имущества организаций.

В соответствии с п. 1 ст. 31 НК РФ налоговые органы вправе осматривать (обследовать) любые используемые налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанные с содержанием объектов налогообложения производственные, складские, торговые и иные помещения, территории, а также проводить инвентаризацию принадлежащего налогоплательщику имущества.

С целью выявления фактического наличия имущества и неучтенных объектов, подлежащих налогообложению, сопоставления фактического наличия имущества с данными бухгалтерского учета, а также проверки полноты отражения в учете всех финансовых активов приказом Минфина России N 20н, МНС России N ГБ-3-04/39 от 10.03.1999 было утверждено Положение о порядке проведения инвентаризации имущества налогоплательщиков при налоговой проверке, которым был установлен порядок проведения инвентаризации имущества налогоплательщиков - юридических лиц и индивидуальных предпринимателей при выездной налоговой проверке.

При этом основные средства и другие материальные ценности, не числящиеся в учете и выявленные в процессе инвентаризации, должны быть оприходованы и внесены в описи. По арендованным объектам составляются отдельные инвентаризационные описи, в которых указываются сведения об арендодателе и о сроке аренды.

Выявленные при инвентаризации расхождения фактического наличия имущества с данными бухгалтерского учета регулируются в соответствии с Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.

Результаты проведенной инвентаризации, в том числе в отношении количества, видов и стоимости основных средств, должны быть отражены в соответствующих документах, в бухгалтерской отчетности и соответственно в налоговой декларации по налогу на имущество организаций на соответствующую дату после проведения данной инвентаризации имущества организации и утверждения ее результатов руководителем налогового органа, проводившего инвентаризацию имущества налогоплательщика.

Налогообложение при создании (ликвидации, реорганизации) организации

Учитывая, что в главе 30 НК РФ не определен механизм исчисления и уплаты налога в случаях создания, реорганизации, ликвидации организации и Минфином России, и ФНС России давались разные консультации по данному вопросу, обращаем внимание читателей журнала на письмо Минфина России от 30.12.2004 N 03-06-01-02/26, которым руководствуются налоговые органы и в котором изложено следующее.

Согласно п. 4 ст. 376 НК РФ среднегодовая (средняя) стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговый (отчетный) период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового (отчетного) периода и 1-е число следующего за налоговым (отчетным) периодом месяца, на количество месяцев в налоговом (отчетном) периоде, увеличенное на единицу.

Минфин России разъяснил, что при расчете среднегодовой (средней) стоимости имущества для организаций (или их обособленных подразделений), созданных или ликвидированных в течение налогового (отчетного) периода, применяется общий порядок, содержащийся в п. 4 ст. 376 НК РФ, с учетом положений ст. 379 настоящего Кодекса, который обуславливается следующим.

Статьей 379 НК РФ установлено, что налоговым периодом признается календарный год, а отчетными периодами - I квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года.

Учитывая, что налоговой базой по налогу на имущество является среднегодовая (то есть средняя за календарный год, а не средняя за период деятельности организации или ее обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс) стоимость имущества организации, то при ее определении и при установлении средней стоимости имущества должно учитываться общее количество месяцев в календарном году, а также в соответствующем отчетном периоде (то есть в квартале, полугодии и 9 месяцах календарного года).

Аналогичный порядок определения среднегодовой (средней) стоимости применяется при снятии или постановке на баланс организации в течение налогового (отчетного) периода имущества, по которому налоговая база в соответствии с п. 1 ст. 376 НК РФ определяется отдельно.

Как следует из положений п. 4 ст. 376 НК РФ, основанием для определения налоговой базы (среднегодовой стоимости имущества) по налогу на имущество организаций и начисления налога является наличие на балансе организации имущества, признаваемого объектом налогообложения в соответствии со ст. 374 настоящего Кодекса, по состоянию на 1-е число каждого месяца налогового периода и на 1-е число следующего за налоговым периодом месяца.

В данном случае необходимо учитывать, что заложенный в главе 30 НК РФ порядок определения налоговой базы не предусматривает возможности учета остаточной стоимости имущества по состоянию на 1 декабря прошедшего календарного года, поскольку понятие "среднегодовая стоимость имущества" изначально предполагает, что это средняя стоимость имущества за календарный год, а не за период деятельности организации (например, с 1 декабря 2004 года по 31 декабря 2005 года включительно). Кроме того, включение в расчет налоговой базы данных по состоянию на 1 декабря прошедшего календарного года делает для налогоплательщиков невозможным заполнение соответствующих форм налоговой декларации по налогу на имущество организаций.

При этом необходимо учитывать, что установленный главой 30 НК РФ порядок определения налоговой базы учитывает основное требование ст. 55 настоящего Кодекса, то есть период времени фактического нахождения имущества на балансе организации.

Н.А. Гаврилова,

советник налоговой службы Российской Федерации II ранга

"Налоговый вестник", N 3, март 2006 г.