Упрощенная система налогообложения для некоммерческих организаций и унитарных предприятий (Е.Л. Веденина, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 3, февраль 2006 г.)

Упрощенная система налогообложения для некоммерческих организаций и
унитарных предприятий

Организации, финансируемые из бюджета, а также другие некоммерческие организации иногда вынуждены заниматься коммерческой деятельностью. Забот с отчетностью по основному виду деятельности у них хватает. А тут еще надо вести отдельный налоговый учет по коммерческой деятельности. Какие возможности по применению спасительной упрощенной системы налогообложения были у бюджетников и других некоммерческих организаций в 2005 г.? Какие перспективы им уготовил законодатель в 2006 г.?

Унитарные предприятия вроде бы относятся к "почти полноценным" коммерсантам, но и у них переход на упрощенную систему налогообложения иногда является поводом для претензий налоговых органов.

В последние годы актуализировалась проблема преобразования унитарных предприятий в "полноценные" коммерческие структуры - акционерные общества. Это связано, в частности, с тем, что унитарные предприятия согласно действующему законодательству практически не могут учреждать дочерние организации.

А вправе ли применять упрощенную систему налогообложения акционерное общество, возникшее в результате такого преобразования? Что по этому вопросу думает Минфин России?

Для того чтобы анализировать изменения, внесенные в главу 26.2 "Упрощенная система налогообложения" НК РФ для бюджетных учреждений Федеральным законом от 21 июля 2005 г. N 101-ФЗ "О внесении изменений в главы 26.2 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации" (далее - Закон N 101-ФЗ), нам понадобится определиться с вопросом: подходит ли бюджетное учреждение под определение "некоммерческая организация"?

Учреждением признается организация, созданная собственником для осуществления управленческих, социально-культурных или иных функций некоммерческого характера и финансируемая им полностью или частично (п. 1 ст. 120 ГК РФ, ст. 9 Федерального закона от 12 января 1996 г. N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях"; далее - Закон о НКО).

Учреждения, финансируемые собственником, относятся к юридическим лицам, являющимся некоммерческими организациями (п. 3 ст. 50 ГК РФ). Учредительными документами некоммерческих организаций являются решение собственника о создании учреждения и устав, утвержденный собственником (п. 1 ст. 14 Закона о НКО).

Таким образом, гражданское законодательство не ставит отнесение учреждения к некоммерческим организациям в зависимость от состава учредителей.

Однако "полноценными" коммерсантами некоммерческие организации, включая учреждения, не являются. Предпринимательскую деятельность они могут вести, только если она преследует цели, ради которых созданы такие организации, и соответствует этим целям (п. 3 ст. 50 ГК РФ, п. 2 ст. 24 Закона о НКО).

У бюджетных учреждений есть свои особенности движения финансовых потоков, связанные с тем, что их деятельность помимо гражданского и налогового законодательства регулируется еще и бюджетным законодательством.

Бюджетное учреждение - это организация, созданная органами государственной власти РФ, органами государственной власти субъектов РФ, органами местного самоуправления для осуществления управленческих, социально-культурных, научно-технических или иных функций некоммерческого характера, деятельность которой финансируется из соответствующего бюджета или бюджета государственного внебюджетного фонда на основе сметы доходов и расходов (п. 1 ст. 161 Бюджетного кодекса РФ). Бюджетное учреждение использует бюджетные средства в соответствии с утвержденной сметой доходов и расходов. При этом оно самостоятельно в расходовании средств, полученных за счет внебюджетных источников (п. 6 ст. 161 БК РФ).

Рассмотрим, каким видится Минфину России движение средств бюджетного учреждения в процессе оказания последним платных услуг.

В письме Минфина России от 5 декабря 2005 г. N 03-03-04/4/96 разъяснено, что доходы бюджетного учреждения, полученные, в частности, от оказания платных услуг, первоначально направляются на покрытие расходов, связанных с деятельностью, направленной на получение дохода, и уплату налогов в соответствии с налоговым законодательством. Часть доходов, оставшаяся после налогообложения, полностью зачисляются в доход соответствующего бюджета и доводится до бюджетного учреждения в качестве бюджетного финансирования.

По коммерческой деятельности бюджетные учреждения являются "полноценными" плательщиками налога на прибыль. Для этого они должны организовать обособленный налоговый учет средств, связанных с ведением коммерческой деятельности, в порядке, предусмотренном главой 25 НК РФ.

Возможности применения бюджетными учреждениями упрощенной системы налогообложения по коммерческой деятельности ранее препятствовала норма подп. 14 п. 3 ст. 346.12 НК РФ.

До 1 января 2006 года

До 1 января 2006 г. подп. 14 п. 3 ст. 346.12 НК РФ было установлено, что организации, в которых доля непосредственного участия других организаций составляет более 25%, не вправе применять упрощенную систему налогообложения. Указанные положения не распространялись только на организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов (и то при определенных условиях).

Однако Минфин России разъяснил, что Российская Федерация, ее субъекты, муниципальные образования, являющиеся собственниками бюджетных учреждений, не подпадают под понятие "организация" в целях применения норм НК РФ. Поэтому бюджетные учреждения в части учета доходов (расходов), полученных (произведенных) за счет источников, не относящихся к средствам целевого финансирования, при соблюдении всех прочих положений ст. 346.12 НК РФ вправе перейти на упрощенную систему налогообложения (письма Минфина России от 24 февраля 2004 г. N 04-02-05/3/11, от 19 ноября 2003 г. N 04-02-03/152).

В письме N 04-02-05/3/11 Минфин России подчеркнул, что ограничение применения упрощенной системы налогообложения, установленное подп. 14 п. 3 ст. 346.12 НК РФ, не распространяется на бюджетные учреждения.

Что касается некоммерческих организаций, не являющихся бюджетными учреждениями, то до 1 января 2006 г. Минфин России отрицательно относился к перспективе применения ими упрощенной системы налогообложения. В его письмах от 22 июня 2004 г. N 03-02-05/4/27, от 22 сентября 2004 г. N 03-03-02-04/2/2 говорилось следующее.

Формирование уставного капитала следует рассматривать лишь как один из квалифицирующих признаков непосредственного участия, а гражданским законодательством еще предусмотрено участие в деятельности организации (п. 2 ст. 52 ГК РФ), участие в создании организации (п. 2 ст. 48 ГК РФ). Поэтому некоммерческие организации, созданные юридическими лицами, не вправе применять упрощенную систему налогообложения. При этом в письме N 03-02-05/4/27 автору запроса было обещано рассмотреть указанную проблему при внесении изменений в главу 26.2 НК РФ.

Однако отдельным некоммерческим (не бюджетным) организациям все-таки удавалось отстаивать свое право на применение упрощенной системы налогообложения и до введения в главу 26.2 НК РФ разрешающих положений прямого действия, т.е. до 2006 г.

Так, налоговая инспекция в 2004 г. отказала вновь образованной некоммерческой организации "Фонд ипотечного кредитования" в ответ на ее заявление о применении упрощенной системы налогообложения. Налоговый орган выдвинул аргумент, что доля непосредственного участия других организаций у заявителя составляет более 25%, т.е. нарушен подп. 14 п. 3 ст. 346.12 НК РФ.

Суд выразил противоположную точку зрения, заявив, что под непосредственным участием других организаций следует понимать участие (вклад) в образовании имущества (уставного капитала) организации. Причем под последней понимается организация с разделенным на доли (вклады) учредителей (участников) уставным (складочным) капиталом.

Закон о НКО не предусматривает возможности определять доли учредителей при учреждении некоммерческих организаций, не устанавливает размера доли, вносимой каждым из учредителей в стоимостном виде. Создание некоммерческой организации не влечет за собой формирования уставного капитала. В связи с этим к некоммерческим организациям понятие "доля непосредственного участия" применяться не может (Постановление ФАС Поволжского округа от 11 ноября 2004 г. по делу N А65-12360/04-СА1-19).

Аналогичная позиция отражена в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 21 февраля 2005 г. по делу N А43-17887/2004-34-355.

С 1 января 2006 года

С 1 января 2006 г. подп. 14 п. 3 ст. 346.12 НК РФ действует в редакции Закона N 101-ФЗ.

Перечень лиц, на которых не распространяются ограничения для применения упрощенной системы налогообложения, установленные подп. 14 п. 3 ст. 346.12 НК РФ, дополнен. В него включены некоммерческие организации, в том числе организации потребительской кооперации, осуществляющие свою деятельность в соответствии с Законом РФ от 19 июня 1992 г. N 3085-I "О потребительской кооперации (потребительских обществах, их союзах) в Российской Федерации", а также хозяйственные общества, единственными учредителями которых являются потребительские общества и их союзы, осуществляющие свою деятельность в соответствии с указанным Законом.

Однако данную норму, очевидно, придется считать общей, потому что для таких некоммерческих организаций, как бюджетные учреждения, а также адвокатские образования*(1), Законом N 101-ФЗ были введены еще другие, специальные нормы.

Несмотря на то что бюджетные учреждения, а также адвокатские образования относятся к некоммерческим организациям, им запрещено применять упрощенную систему налогообложения на основании новой редакции подп. 10 п. 3 ст. 346.12 НК РФ и вновь введенного подп. 17 п. 3 ст. 346.12 НК РФ.

Отметим, что новая формулировка подп. 14 п. 3 ст. 346.12 НК РФ по-прежнему не дает четкого определения термина "непосредственное участие" для целей главы 26.2 НК РФ. В результате остается проблема различного толкования указанного термина с соответствующими налоговыми последствиями, о которой говорилось выше.

Упрощенная система налогообложения для унитарных предприятий

Унитарным предприятием признается коммерческая организация, не наделенная правом собственности на закрепленное за ней собственником имущество. Имущество унитарного предприятия является неделимым и не может быть распределено по вкладам (долям, паям), в том числе между работниками предприятия (п. 1 ст. 113 ГК РФ).

В отношении унитарных предприятий Закон N 101-ФЗ специальных норм не вводил, поэтому их право на применение упрощенной системы налогообложения сохранилось.

Указанное право добывалось в тяжелых боях с налоговыми органами в судах, которые завершились решением Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 19 ноября 2003 г. N 12358/03 (далее - решение N 12358/03). В нем говорится, что муниципальное образование не может быть признано организацией в том смысле, в котором ст. 11 НК РФ использует указанный термин, и имущество муниципального унитарного предприятия не распределяется по вкладам (долям, паям). Следовательно, подп. 14 п. 3 ст. 346.12 НК РФ не содержит препятствий для применения муниципальными унитарными предприятиями упрощенной системы налогообложения.

Минфин России и налоговое ведомство признали это право. Причем Минфин России это делал еще с 2003 г. (письма Минфина России от 19 ноября 2003 г. N 04-02-03/152, от 26 января 2004 г. N 04-02-05/3/4), а налоговая служба считает, что данное право возникло только после решения ВАС РФ - с 1 января 2004 г. (письмо МНС России от 14 января 2004 г. N 22-1-16/39-Б025 "Об упрощенной системе налогообложения").

Однако судьи полагают иначе. В частности, муниципальное унитарное предприятие отстояло в суде право на применение упрощенной системы налогообложения начиная с 1 января 2003 г., т.е. с даты вступления в силу новой главы 26.2 НК РФ (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 10 ноября 2005 г. по делу N Ф04-7956/2005(16604-А27-27)).

УСН для акционерных обществ, возникших при преобразовании унитарных
предприятий

Преобразование унитарного предприятия в акционерное общество осуществляется в соответствии с законодательством о приватизации (ст. 34 Федерального закона от 14 ноября 2002 г. N 161-ФЗ "О государственных и муниципальных унитарных предприятиях").

Согласно подп. 1 п. 1 ст. 13 Федерального закона от 21 декабря 2001 г. N 178-ФЗ "О приватизации государственного и муниципального имущества" унитарное предприятие может быть преобразовано только в открытое акционерное общество (ОАО). Для этого размер уставного капитала унитарного предприятия, подлежащего приватизации, должен превышать минимальный размер уставного капитала ОАО, установленный законодательством Российской Федерации (п. 2 ст. 13 Закона N 178-ФЗ).

В настоящее время минимальный размер уставного капитала ОАО составляет 100 000 руб. (ст. 26 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об открытых акционерных обществах" (далее - Закон об АО), ст. 5 Федерального закона от 19 июня 2000 г. N 82-ФЗ "О минимальном размере оплаты труда").

В подпункте 14 п. 3 ст. 346.12 НК РФ одним из ограничительных параметров, дающих налогоплательщику право на применение упрощенной системы налогообложения, является размер доли участия других организаций в имуществе претендента на специальный режим.

В решении ВАС РФ N 12358/03 в качестве одного из главных доводов, выводящих унитарные предприятия из-под действия этого ограничения, приведены положения п. 1 ст. 113 ГК РФ о неделимости имущества унитарного предприятия на вклады (доли, паи). Преобразование унитарного предприятия в акционерное общество этот "охранный" довод снимает.

Уставный капитал акционерного общества разделен на определенное число акций, удостоверяющих обязательственные права участников общества (акционеров) по отношению к обществу. Положения Закона об АО распространяются на общества с одним акционером, поскольку этим Законом не предусмотрено иное и это не противоречит существу соответствующих отношений (п. 1, 2 Закона об АО).

Поскольку при акционировании унитарного предприятия неделимое имущество превращается в делимое, Минфин России в своем письме от 29 декабря 2005 г. N 03-11-04/2/167 разъяснил, что если МУП будет преобразовано в акционерное общество с долей участия муниципального образования 100%, то вновь образованное общество не сможет применять упрощенную систему налогообложения.

Е.Л. Веденина,

эксперт по бухгалтерскому учету

и налогообложению

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 3, февраль 2006 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Адвокатские образования признаются некоммерческими организациями согласно соответствующим нормам Федерального закона от 31 мая 2002 г. N 63-ФЗ "Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации".