Учет амортизации в бюджетном учете (Л.П. Воробьева, Т.В. Антипова, "Советник бухгалтера социальной сферы", N 3, март 2006 г.)

Учет амортизации в бюджетном учете

Амортизация (в переводе с латинского amortisatio - погашение) - это постепенное перенесение стоимости амортизируемого имущества по мере его физического и морального износа на расходы учреждения.

На счете 0 10400 000 "Амортизация" отражаются данные, характеризующие степень изношенности основных средств и нематериальных активов учреждения.

По отношению к начислению амортизации основные средства и нематериальные активы разделены на три категории:

I. Основные средства и нематериальные активы стоимостью до 1 000 рублей, а также драгоценности, ювелирные изделия, библиотечный фонд независимо от стоимости. В этой категории амортизация не начисляется.

При выдаче в эксплуатацию основных средств стоимостью до 1 000 руб. (исключение составляют драгоценности и ювелирные изделия и библиотечный фонд) по ведомости выдачи материальных ценностей на нужды учреждения ф. 0504210 производятся записи в бюджетном учете:

Дебет 0 40101 271 "Расходы на амортизацию основных средств и нематериальных активов"

Дебет 0 10604 340 "Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)"

Кредит счетов 0 10104 410, 010105 410, 0 10106 410, 0 10109 410 "Уменьшение стоимости прочих основных средств"

II. Основные средства и нематериальные активы стоимостью свыше 1 000 руб. до 10 000 руб. По этой категории начисляется единовременная амортизация в размере 100% от балансовой стоимости при выдаче в эксплуатацию.

III. Основные средства и нематериальные активы стоимостью свыше 10 000 руб.

По этой категории амортизация начисляется ежемесячно в соответствии с рассчитанными в установленном порядке нормами в размере 1/12 годовой суммы при принятии объекта к бюджетному учету до полного погашения стоимости либо списания этого объекта. Начисление амортизации не может производиться более 100% стоимости объектов.

Рассмотрим, каким образом определяются нормы амортизации для основных средств и нематериальных активов стоимостью свыше 10 000 руб.

Государственной учетной политикой в отношении бюджетных учреждений определен линейный способ начисления амортизации.

При линейном способе норма амортизации определяется как единица, деленная на срок полезного использования в месяцах и умноженная на 100.

     К = [1/n] х 100, %,

где К - норма амортизации;

n - срок полезного использования в месяцах.

При линейном способе сумма начисленной за один месяц амортизации (А) в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости (ПС) и нормы амортизации, определенной для данного объекта:

А = К х ПС

То есть норма амортизации для бюджетных учреждений - это величина, обратная сроку полезного использования. Поэтому основной величиной, необходимой для расчета амортизации, является срок полезного использования.

Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств и (или) объект нематериальных активов служат для выполнения целей деятельности налогоплательщика.

В зависимости от срока полезного использования амортизируемое имущество делится на амортизационные группы, установленные Правительством РФ.

Таких амортизационных групп всего десять:

первая группа	все недолговечное имущество со сроком полезного использования от 1 года до 2 лет включительно
вторая группа	имущество со сроком полезного использования свыше 2 лет до 3 лет включительно
третья группа	имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно;
четвертая группа	имущество со сроком полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно
пятая группа	имущество со сроком полезного использования свыше 7 лет до 10 лет включительно
шестая группа	имущество со сроком полезного использования свыше 10 лет до 15 лет включительно
седьмая группа	имущество со сроком полезного использования свыше 15 лет до 20 лет включительно
восьмая группа	имущество со сроком полезного использования свыше 20 лет до 25 лет включительно
девятая группа	имущество со сроком полезного использования свыше 25 лет до 30 лет включительно
десятая группа	имущество со сроком полезного использования свыше 30 лет

Перечень основных средств, включаемых в ту или иную амортизационную группу, определен постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 "О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы" (далее - Классификация).

Таким образом, Классификацией определяются допустимые пределы срока полезного использования основных средств в зависимости от амортизационной группы. Эта Классификация применяется коммерческими организациями с 2002 г., а на бюджетные учреждения Классификация распространена письмом Минфина России от 13.04.2005 N 02-14-10а/721.

Бюджетные учреждения расчет суммы амортизации основных средств и нематериальных активов, входящих с первой по девятую амортизационную группу указанной Классификации, осуществляют в соответствии с максимальными сроками полезного использования имущества, установленными для этих групп*(1).

Для основных средств, входящих в десятую амортизационную группу указанной Классификации, расчет суммы амортизации осуществляется в соответствии со сроками полезного использования имущества, рассчитанными в соответствии с Годовыми нормами износа по основным фондам учреждений и организаций, состоящих на государственном бюджете СССР, утвержденными Госпланом СССР, Министерством финансов СССР, Госстроем СССР и ЦСУ СССР 28.06.1974 в соответствии с постановлением Совета Министров СССР от 11.11.1973 N 824.

Пример

Персональные компьютеры отнесены к 3-й амортизационной группе. Срок полезного использования в этой группе - свыше 3 лет до 5 лет включительно. Срок полезного использования имущества бюджетных учреждений определяется в соответствии с максимальными сроками. То есть для расчета амортизации персональных компьютеров будет применен срок полезного использования 5 лет (60 месяцев).

Для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается учреждением в соответствии с техническими условиями или рекомендациями организаций-изготовителей.

Определение сумм начисленной амортизации производится в три этапа:

1) определяется срок полезного использования n в месяцах;

2) вычисляется норма амортизации К;

3) вычисляется сумма начисленной амортизации.

Проиллюстрируем порядок начисления амортизации на примере.

Пример 2

Начислить амортизацию на виолончель, приобретенную за счет приносящей доход деятельности на сумму 50 000 руб., в т.ч. НДС - 7 627 руб. Отразить проводку по ежемесячному начислению амортизации в бюджетном учете.

Начисление амортизации проводим в три этапа:

1) Определяем срок полезного использования. В соответствии с Классификацией*(2) музыкальные инструменты (код ОКОФ 14 3692000) относятся к пятой амортизационной группе. В соответствии с п. 3 ст. 258 НК РФ срок полезного использования пятой амортизационной группы составляет свыше 7 до 10 лет включительно. Согласно письму Минфина России от 13.04.2005 N 02-14-10а/721 берем максимальный срок полезного использования имущества, установленный для пятой группы, - 10 лет, или 120 месяцев.

2) Вычисляем ежемесячную норму амортизации. При линейном способе начисления амортизации, установленном государственной учетной политикой в отношении бюджетных учреждений, норма амортизации вычисляется по формуле:

     К = [1/n] х 100, %                                          (1)

Подставив в формулу (1) определенный нами срок полезного использования виолончели, получим:

     К = 1/120 мес. х 100 = 0,83%

3) Определяем сумму ежемесячных амортизационных отчислений, помня о том, что в первоначальную стоимость основных средств, приобретенных за счет приносящей доход деятельности, не облагаемой НДС, включается сумма НДС:

     А = ПС х К = 50 000 х 0,83% =  415 руб.

Осталось составить бухгалтерские записи по начислению амортизации (Табл. 1):

Таблица N 1

Начисление амортизации основных средств

N п/п	Содержание операции	Проводка		Сумма, руб.
		Дебет	Кредит
1.	Начислена амортизация основного средства, приобретенного за счет приносящей доход деятельности	2 10604 340	2 10404 410	415

Для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается, в соответствии с п. 39 Инструкции, по техническим условиям и рекомендациям организаций-изготовителей.

В случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной достройки, дооборудования, реконструкции или модернизации учреждением пересматривается срок полезного использования по этому объекту.

Срок полезного использования объектов нефинансовых активов, полученных безвозмездно, определяется:

для объектов, полученных от учреждений, состоящих на бюджетах бюджетной системы Российской Федерации, и от государственных и муниципальных учреждений, - с учетом сроков фактической эксплуатации и ранее начисленной суммы амортизации;

для объектов, полученных от иных юридических и физических лиц, - исходя из рыночной стоимости объекта и сроков эксплуатации, установленных комиссией учреждения.

Срок полезного использования объектов нематериальных активов определяется учреждением исходя из срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности согласно законодательству Российской Федерации, ожидаемого срока использования этого объекта.

По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизации устанавливаются в расчете на двадцать лет (но не более срока деятельности учреждения).

Учет начисленной амортизации

Для учета начисленной амортизации предназначены счета, соответствующие группам основных средств.

0 10401 000 "Амортизация жилых помещений"

0 10402 000 "Амортизация нежилых помещений"

0 10403 000 "Амортизация сооружений"

0 10404 000 "Амортизация машин и оборудования"

0 10405 000 "Амортизация транспортных средств"

0 10406 000 "Амортизация производственного и хозяйственного инвентаря"

0 10407 000 "Амортизация прочих основных средств"

0 10408 000 "Амортизация нематериальных активов"

Счет 0 10406 000 "Амортизация производственного и хозяйственного инвентаря", на котором отражалась ранее начисленная амортизация по прочим основным средствам и производственному и хозяйственному инвентарю (а также амортизация по мягкому инвентарю и даже посуде, поскольку в Инструкции не было четко прописано, на что же не начисляется амортизация), следует уточнить на 01.01.2006 г.:

а) оставить только начисленную амортизацию по производственному и хозяйственному инвентарю;

б) перенести сальдо по начисленной амортизации по прочим основным средствам:

Дебет 0 10406 410 "Амортизация производственного и хозяйственного инвентаря"

Кредит 0 10407 410 "Амортизация прочих основных средств"

в) перенести сальдо по начисленному мягкому инвентарю и посуде (если начисляли!):

Дебет 0 10406 410 "Амортизация производственного и хозяйственного инвентаря"

Кредит 0 40103 000 "Финансовый результат прошлых отчетных периодов"

Нематериальные активы

Данные по счету 0 10407 000 "Амортизация нематериальных активов", которые числятся на 01.01.2006 г., следует перенести на новый счет 0 10408 000 "Амортизация нематериальных активов".

Срок полезного использования объектов нематериальных активов определяется учреждением исходя из срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности согласно законодательству Российской Федерации, ожидаемого срока использования этого объекта.

По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизации устанавливаются в расчете на двадцать лет (но не более срока деятельности учреждения).

Аналитический учет по счету 0 10400 000 "Амортизация" ведется в Оборотной ведомости по основным средствам и нематериальным активам.

Общая сумма амортизации, начисленная за отчетный месяц по основным средствам и нематериальным активам, отражается в Журнале операций по выбытию и перемещению нефинансовых активов.

Начисление амортизации на объекты основных средств и нематериальных активов отражается с учетом особенностей, рассмотренных выше.

а) Приобретенных за счет бюджетных средств:

Дебет 1 40101 271 "Расходы на амортизацию основных средств и нематериальных активов"

Кредит 1 10401 410, 1 10402 410, 1 10403 410, 1 10404 410, 1 10405 410, 1 10406 410, 1 10407 410, 1 10408 410

б) Приобретенных за счет целевых поступлений и собственных средств, не уменьшаемых налоговую базу:

Дебет 2 40101 271 "Расходы на амортизацию основных средств и нематериальных активов"

Кредит 2 10401 410, 2 10402 410, 2 10403 410, 2 10404 410, 2 10405 410,

2 10406 410, 2 10407 410, 2 10408 410

в) Приобретенных за счет средств от предпринимательской деятельности и используемых для этой деятельности:

Дебет 2 10604 340 "Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)"

Кредит 2 10401 410, 2 10402 410, 2 10403 410, 2 10404 410, 2 10405 410,

2 10406 410, 2 10407 410, 2 10408 410

Безвозмездное получение и передача объектов основных
средств и нематериальных активов

Инструкцией определен порядок отражения в учете основных средств, нематериальных активов и амортизации при безвозмездном получении и передаче основных средств и нематериальных активов.

При безвозмездном получении

а) в рамках движения объектов между учреждениями, подведомственными одному главному распорядителю (распорядителю), в том числе при централизованном снабжении:

Дебет 0 10100 310, 0 10200 320

Кредит 0 30404 310, 0 30404 320

по балансовой стоимости объекта

Дебет 0 30404 310, 0 30404 320

Кредит 0 10400 410, 0 10400 420

ранее начисленная амортизация

б) в рамках движения объектов между учреждениями, подведомственными разным главным распорядителям (распорядителям) средств бюджета одного уровня, а также при передаче государственным и муниципальным организациям:

Дебет 0 10100 310, 0 10200 320

Кредит 0 40101 152, 0 40101 153, 0 40101 180

по балансовой стоимости

Дебет 0 40101 152, 0 40101 153

Кредит 0 10400 410, 0 10400 420

ранее начисленная амортизация

Дебет 0 40101 180

Кредит 0 10400 410, 0 10400 420

ранее начисленная амортизация

в) в рамках движения объектов между учреждениями бюджетов разных уровней:

Дебет 0 10100 310, 0 10200 320

Кредит 0 40101 151

по балансовой стоимости

Дебет 0 40101 151

Кредит 0 10400 410, 0 10400 420

ранее начисленная амортизация

г) объекты, полученные безвозмездно от иных юридических и физических лиц:

Дебет 0 10100 310, 0 10200 320

Кредит 0 40101 180

по рыночной стоимости

Дебет 0 40101 180

Кредит 0 10400 410, 0 10400 420

ранее начисленная амортизация исходя из рыночной стоимости

При безвозмездной передаче

а) в рамках движения объектов между учреждениями, подведомственными одному главному распорядителю (распорядителю):

Дебет 0 30404 310 (320)

Кредит 0 10100 410, 0 10200 420

по балансовой стоимости

Дебет 0 10400 410

Кредит 0 30404 310 (320)

в части начисленной амортизации

б) в рамках движения объектов между учреждениями, подведомственными разным главным распорядителям (распорядителям) средств бюджета одного уровня, а также при передаче государственным и муниципальным организациям:

Дебет 0 40101 241

Кредит 0 10100 410, 0 10200 420

по балансовой стоимости

Дебет 0 10400 410

Кредит 0 40101 241

в части начисленной амортизации

в) в рамках движения объектов между учреждениями бюджетов разных уровней:

Дебет 0 40101 242, 0 40101 251

Кредит 0 10100 410, 0 10200 420

по балансовой стоимости

Дебет 0 10400 410

Кредит 0 40101 242, 0 40101 251

в части начисленной амортизации

Л.П. Воробьева,

главный редактор Издательства "Советник бухгалтера"

Т.В. Антипова,

к.э.н., советник госслужбы 2-го класса

"Советник бухгалтера социальной сферы", N 3, март 2006 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Письмо Минфина России от 13.04.2005 N 02-14-10а/721.

*(2) Постановление Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 "О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы".