Вопрос: Наше предприятие, выполняя НИОКР в рамках федеральной программы, привлекает в качестве соисполнителей украинские организации. Работы ведутся соисполнителями в основном на территории Украины, и только в единичных случаях - на территории РФ. Приводит ли выполнение данных работ к возникновению объекта обложения НДС? Можно ли освободить данные работы от налогообложения по основанию, предусмотренному п.п. 16 п. 3 ст. 149 НК РФ? Если нет, то кто в данной ситуации признается налогоплательщиком и по какой ставке исчисляется сумма налога? Обязано ли наше предприятие выполнять функции налогового агента по НДС? ("Финансовая газета. Региональный выпуск", N 17, апрель 2006 г.)

Наше предприятие (головной исполнитель), выполняя научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы (НИОКР) в рамках федеральной программы, привлекает в качестве соисполнителей украинские организации. Работы ведутся соисполнителями в основном на территории Украины, и только в единичных случаях - на территории Российской Федерации.

Приводит ли выполнение данных работ к возникновению объекта обложения НДС? Можно ли освободить данные работы от налогообложения по основанию, предусмотренному п.п. 16 п. 3 ст. 149 НК РФ? Если нет, то кто в данной ситуации признается налогоплательщиком и по какой ставке исчисляется сумма налога? Обязано ли наше предприятие выполнять функции налогового агента по НДС?

Объект обложения НДС

В соответствии с п.п. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признается, в частности, реализация товаров (работ услуг) на территории Российской Федерации.

Местом реализации работ (услуг) признается территория Российской Федерации, если покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на ее территории (п.п. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ). Местом осуществления деятельности покупателя считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия покупателя работ (услуг), указанных в вышеназванном подпункте, на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации организации или индивидуального предпринимателя, а при ее отсутствии - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организации, места нахождения его постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства (если работы (услуги) оказаны через это постоянное представительство), места жительства физического лица. Положение указанного подпункта применяется, в частности, при выполнении НИОКР. Поскольку местом реализации НИОКР, выполненных юридическими лицами Украины по заказу вашего предприятия, признается территория Российской Федерации, можно сделать вывод о наличии объекта обложения НДС.

Освобождение от налогообложения

На основании п.п. 16 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) на территории Российской Федерации выполнение НИОКР за счет средств бюджетов, а также средств Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития и образуемых для этих целей в соответствии с законодательством Российской Федерации внебюджетных фондов министерств, ведомств, ассоциаций выполнение НИОКР учреждениями образования и научными организациями на основе хозяйственных договоров.

Иностранные организации, выполняющие НИОКР за счет средств федерального бюджета, вправе воспользоваться данной льготой лишь при условии осуществления деятельности на территории Российской Федерации и постановки на учет в налоговых органах в качестве плательщиков НДС по месту нахождения своих постоянных представительств в Российской Федерации.

Согласно п. 2 ст. 306 НК РФ под постоянным представительством иностранной организации в Российской Федерации понимаются филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации, через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации.

Кроме того, необходимо учесть, что освобождение от налогообложения по данному основанию возможно при соблюдении налогоплательщиком ряда других условий. Так, при осуществлении операций, подлежащих налогообложению, и операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со ст. 149 НК РФ, налогоплательщик обязан вести раздельный учет таких операций.

Налоговая база

Как указано в пп. 1 и 2 ст. 161 НК РФ, при реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога. Налоговая база определяется отдельно при совершении каждой операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации с учетом настоящей главы. Она рассчитывается налоговыми агентами, которыми признаются организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах, приобретающие на территории Российской Федерации товары (работы, услуги) у указанных в п. 1 ст. 161 НК РФ иностранных лиц. Налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога вне зависимости от того, исполняют ли они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой налога, и иные обязанности, установленные настоящей главой.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации на предприятие как головного исполнителя НИОКР возлагаются обязанности налогового агента, связанные с исчислением и уплатой налога в бюджет за соисполнителей - резидентов Украины.

В соответствии с п. 4 ст. 173 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), указанных в ст. 161 настоящего Кодекса, сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется и уплачивается в полном объеме налоговыми агентами, указанными в ст. 161 настоящего Кодекса, за счет средств, подлежащих перечислению налогоплательщику или другим лицам, указанным налогоплательщиком.

Налоговая ставка

Согласно п. 4 ст. 164 НК РФ при удержании налога налоговыми агентами в соответствии с пп. 1 - 3 ст. 161 Кодекса налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной п. 2 или п. 3 настоящей статьи, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки. Следовательно, в рассматриваемой ситуации ваше предприятие обязано исчислить сумму налога с применением расчетной налоговой ставки 18/118.

Налоговые вычеты

В соответствии с п.3 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, уплаченные налоговыми агентами при приобретении товаров (работ, услуг), используемых для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС. Данная норма применяется при условии, что товары (работы, услуги) были приобретены налогоплательщиком, являющимся налоговым агентом, для целей, указанных в п. 2 ст. 171 НК РФ, и при их приобретении он удержал и уплатил НДС из доходов налогоплательщика.

В п. 2 ст. 171 НК РФ указаны две цели: осуществление операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, и перепродажа товаров (работ, услуг). В рассматриваемом случае НИОКР выполняются в рамках федеральной программы, их результаты головной исполнитель реализует заказчику. Казалось бы, есть все основания для применения налогового вычета. Но не все так однозначно.

Не подлежат вычету суммы налога, исчисленные, удержанные у налогоплательщика и уплаченные в бюджет указанными выше налоговыми агентами, при использовании ими приобретенных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) в производстве и (или) реализации (передаче для собственных нужд) товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) в соответствии с пп. 1-3 ст. 149 НК РФ. Данная позиция отражена в ряде документов налоговых органов. Например, в письме МНС России от 23.04.04 г. N 03-2-06/1/1054/22@ говорится, что в соответствии со ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, за исключением предусмотренных ст. 149 Кодекса.

Подобная трактовка п.п. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ представляется непоследовательной, ведь если бы выполнение работ, указанных в п.п. 16 п. 3 ст. 149 НК РФ, не являлось объектом налогообложения, то и освобождать от налогообложения данные операции законодателю не пришлось бы. Более того, в ряде случаев, как следует из п.5 ст. 149 НК РФ, выполнение данной категории НИОКР может облагаться налогом.

Налогоплательщику следует взвесить возможные риски и самостоятельно решить вопрос о применении налогового вычета.

При применении вычета необходимо учесть п.4 ст. 174 НК РФ, в соответствии с которым уплата НДС налоговыми агентами производится одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств иностранному лицу, реализующему работы (услуги), местом реализации которых является территория Российской Федерации. Это означает, что налогоплательщик должен воспользоваться своим правом на вычет в том налоговом периоде, в котором произведено фактическое перечисление этой суммы в бюджет.

С. Ларин,

ООО "Космос-аудит"

26 апреля 2006 г.

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 17, апрель 2006 г.