Неналоговый документ и налоговые последствия (А.С. Морозов, "Налоговые споры", N 3, март 2006 г.)

Неналоговый документ и налоговые последствия

Для того чтобы избежать двойного налогообложения, иностранная организация должна доказать, что ее постоянное местонахождение - иностранное государство, причем такое, с которым Россией заключен соответствующий международный договор. Чтобы это подтвердить, налоговый агент должен представить определенный документ. Но что это за документ?

В настоящее время в России иностранные организации все чаще выступают в роли инвесторов, а это значит, что они становятся участниками различных правоотношений, в т.ч. налоговых. Возникает в первую очередь вопрос об обязанности платить российские налоги. В такой ситуации важное значение приобретает порядок и условия применения международных договоров (соглашений) об избежании двойного налогообложения, заключенных между Россией и другими государствами.

По общему правилу (ст. 7 НК РФ), если в международном договоре Российской Федерации содержатся иные положения, касающиеся налогообложения и сборов, чем те, что предусмотрены Налоговым кодексом РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров.

В главе 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ предусмотрены специальные положения о применении международных договоров. Согласно ст. 312 НК РФ для применения положений международных договоров Российской Федерации иностранная организация должна представить налоговому агенту*(1), выплачивающему доход, доказательства того, что ее постоянное местонахождение - государство, заключившее с Россией договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения.

Общие требования к документу, подтверждающему постоянное
местопребывание

Как следует из ст. 312 НК РФ, документ, подтверждающий постоянное местонахождение иностранной организации, должен быть заверен компетентным органом, который обычно прямо называется в самом международном соглашении.

Вместе с тем в соглашениях часто делается оговорка, что полномочия компетентного органа могут быть переданы (делегированы) другим органам или иным полномочным представителям. Такая практика получила широкое распространение во многих государствах. Так, например, Минфин России как орган, подтверждающий постоянное местонахождение организаций на территории России, уполномочил Федеральную налоговую службу выдавать подтверждения российским организациям (см. информационное сообщение Минфина России от 23 декабря 2003 г.).

В тех случаях, когда налоговый агент сомневается в полномочиях органа (лица), подтвердившего постоянное местонахождение иностранной организации, и не в силах самостоятельно эти сомнения разрешить, он может обратиться в ФНС России (а именно, в Управление международного сотрудничества и обмена информацией), которая даст соответствующие разъяснения.

Документ, подтверждающий постоянное местонахождение, иностранная организация должна представить налоговому агенту до дня выплаты дохода, налогообложение которого в соответствии с международным договором в России осуществляется в льготном режиме. Тогда налоговый агент при выплате дохода удержит налог по пониженной ставке или не удержит его совсем. В противном случае (при отсутствии подтверждения) налоговый агент обязан удержать и перечислить в бюджет налог в сумме, предусмотренной российским законодательством, и тогда иностранному налогоплательщику придется самостоятельно возвращать излишне уплаченный налог из российского бюджета; порядок возврата предусмотрен п. 2 ст. 312 НК РФ.

Дополнительные условия, которые необходимо соблюдать

Наряду с установленными непосредственно в Налоговом кодексе требованиями к документу, подтверждающему постоянное местонахождение иностранной организации, есть и такие, которые вытекают из других актов. Эти обязательные дополнительные условия содержатся в Методических рекомендациях по применению гл. 25 НК РФ; в них же прямо указано на обязательное соблюдение всех условий.

Так, в документе, подтверждающем постоянное местонахождение иностранной организации, должен быть указан конкретный период времени ее нахождения на территории другого государства (календарный год). Этот период должен соответствовать периоду, за который иностранная организация получает доход в России.

Такое требование вполне закономерно. Дело в том, что иностранное налоговое законодательство тоже меняется, соответственно, в разные периоды времени постоянное местонахождение организаций может определяться на основе различных критериев.

Ранее уже упоминалось, что документы, подтверждающие постоянное местонахождение иностранной организации, должны быть заверены надлежащим образом. Речь идет о проставлении печати (штампа) компетентного органа иностранного государства и подписи уполномоченного должностного лица. В Методических рекомендациях обращается внимание на то, что такие документы должны быть также легализованы в установленном порядке, либо на них должен быть проставлен апостиль. При всей очевидности данного требования на практике нередко возникают спорные ситуации.

Дело об апостиле

Летом прошлого года вопрос о необходимости соблюдать процедуру проставления апостиля стал предметом разбирательства в Президиуме ВАС РФ (постановление от 28.06.05 N 990/05). Причина спора заключалась в следующем. Налоговый орган в ходе проверки установил, что на представленных налоговым агентом документах, выданных компетентным органом иностранного государства, не проставлен апостиль. Посчитав эти документы ненадлежаще оформленными, налоговый орган сделал вывод о том, что местонахождение иностранного юридического лица не подтверждено. В этой связи международные соглашения об избежании двойного налогообложения не могли быть применены налоговым агентом, за что он и был привлечен к налоговой ответственности.

Налоговый агент не согласился с таким решением и обратился в суд с иском о признании его недействительным, указав на то, что налоговое законодательство не устанавливает обязательной формы документов, подтверждающих постоянное местонахождение иностранной организации, получающей доход в России. Те документы, которые были представлены налоговым агентом в налоговый орган в подтверждение правильности налогообложения дохода, выплаченного иностранной организации, отвечают требованиям ст. 312 НК РФ, и этого вполне достаточно.

Суды первой, апелляционной и кассационной инстанций поддержали налогового агента. Однако Президиум ВАС РФ, рассмотрев дело в порядке надзора, сделал противоположные выводы - не в пользу налогового агента.

Президиум ВАС РФ указал, что нельзя делать вывод о том, что в российском налоговом законодательстве требование к форме документов, подтверждающих постоянное местонахождение иностранных организаций, отсутствует. Статьей 312 НК РФ четко предусмотрено, что налоговому агенту представляется документ, подтверждающий постоянное местонахождение иностранной организации, заверенный компетентным органом иностранного государства. Порядок оформления официальных документов, исходящих от компетентных органов иностранных государств, содержится в Конвенции 1961 г., являющейся в силу ст. 15 Конституции РФ составной частью правовой системы России, актом, содержащим нормы международного права.

По нашему мнению, требование об обязательном проставлении апостиля касается не всех без исключения ситуаций. Решение Президиума ВАС касалось конкретного налогового агента, у которого возник спор с налоговым органом, и конкретной иностранной организацией, постоянное местонахождение которой - конкретное иностранное государство. Хотя, как показывает практика, нижестоящие суды обычно следуют выводам, сделанным вышестоящими судами.

Когда апостиль не нужен

Из той же Конвенции 1961 г. следует, что в некоторых случаях нет необходимости соблюдать процедуру легализации или проставления апостиля.

Согласно абз. 2 ст. 3 Конвенции проставление апостиля не может быть потребовано, если законы, правила и обычаи, действующие в государстве, в котором составлен документ (либо договоренность между двумя или несколькими договаривающимися государствами), отменяют, упрощают данную процедуру или вообще освобождают документ от легализации.

Россия приняла на себя обязательства по ряду международных договоров о правовой помощи, и во многих из них установлено, что документы, которые на территории одного государства изготовлены по установленной форме и скреплены гербовой печатью, а в случае надобности засвидетельствованы специально на то уполномоченным лицом, принимаются на территории другого государства без какой-либо дополнительной легализации (в качестве примера приведем Конвенцию о правовой помощи и правовых отношениях по гражданским, семейным и уголовным делам (Минск, 22.01.93)). Такая формулировка как раз и означает отсутствие необходимости как в консульской легализации, так и в проставлении апостиля. Заметим, что еще Пленум Верховного Суда СССР в постановлении от 19.06.59 N 2 (п. 6) указывал на это.

Кроме того, не стоит забывать о заключенных Россией с рядом иностранных государств двусторонних соглашениях о правовой помощи по гражданским, семейным и уголовным делам, в которых необходимость легализации и проставления апостиля также отменяется (см. таблицу).

Возможность применять положения международных соглашений, отменяющие легализацию в России иностранных документов, при разрешении налоговых споров подтверждена практикой арбитражных судов. Например, в постановлении от 16.11.04 по делу N А33-18853/03-С3-Ф02-4672/04-С1 ФАС Восточно-Сибирского округа применил положения ст. 12 Договора между СССР и Народной Республикой Болгарией о правовой помощи по гражданским, семейным и уголовным делам.

В указанной статье Договора установлено следующее:

документы, которые на территории стороны договора составлены или засвидетельствованы компетентными учреждениями по установленной форме, принимаются на территории другой стороны договора без легализации;

документы, которые на территории одной стороны договора рассматриваются как официальные документы, пользуются на территории другой стороны договора доказательной силой официальных документов.

Суд признал нелегализованный и неапостилированный документ, подтверждающий постоянное местонахождение иностранной организации в республике Болгария, достаточным для применения льготного режима налогообложения в России.

Однако к вопросу о возможности применения таких соглашений следует подходить очень внимательно. Дело в том, что формулировки некоторых из них свидетельствуют о том, что без специальной процедуры легализации и (или) без апостиля принимаются только те составленные на территории иностранного государства документы, которые выданы в связи с оказанием правовой помощи. Например, такое правило предусмотрено в ст. 15 Договора между СССР и Грецией. Статьей 11 Договора между СССР и Финляндией установлено похожее правило: без легализации принимаются документы, передаваемые сторонами договора друг другу в связи с оказанием правовой помощи.

Значит, если представляется документ, полученный не в связи с оказанием правовой помощи, хотя он и выдан официальными органами соответствующего государства, то такой документ в другом государстве должен быть легализован или содержать апостиль (в зависимости от того, является ли страна, в которой постоянно находится организация, участником Конвенции 1961 г.).

Для использования на практике приведем перечень международных договоров Российской Федерации, отменяющих требование легализации и проставления апостиля. Чтобы исключить всякую неясность, заметим, что согласно Закону о международных договорах Россия приняла на себя права и обязательства, вытекающие из международных договоров, заключенных СССР. Это связано с тем, что именно Россия признается государством - продолжателем СССР.

Перечень международных договоров Российской Федерации, отменяющих
требование легализации и проставления апостиля

Название документа	Место и дата подписания	Страны-участники
1	2	3
Договор о правовой помощи и правовых отношениях по гражданским, семейным и уголовным делам	Москва, 22 декабря 1992 г.	Россия и Азербайджанская Республика
Договор об оказании правовой помощи по гражданским, семейно-брачным и уголовным делам	Москва, 30 июня 1958 г.	СССР и Народная Республи- ка Албания
Договор о взаимном оказании правовой помощи	Алжир, 23 февраля 1982 г.	СССР и Алжирская Народная Демократическая Республи- ка
Договор о сотрудничестве и правовой помощи по гражданским, торговым, трудовым и административным делам	Москва, 20 ноября 2000 г.	Россия и Аргентинская Республика
Договор о правовой помощи по гражданским, семейным и уголовным делам	Москва, 19 февраля 1975 г.	СССР и Народная Республи- ка Болгария
Договор об оказании правовой помощи по гражданским, семейным и уголовным делам	Москва, 15 июля 1958 г.	СССР и Венгерская Народ- ная Республика
Договор о правовой помощи по гражданским, семейным и уголовным делам	Москва, 10 декабря 1981 г.	СССР и Социалистическая Республика Вьетнам
Договор о взаимной правовой помощи и правовых отношениях по гражданским, коммерческим и семейным делам	Москва, 23 сентября 1997 г.	Россия и Арабская Респуб- лика Египет
Договор о правовой помощи и правовых отношениях по гражданским и торговым делам	Нью-Дели, 3 октября 2000 г.	Россия и Республика Индия
Договор о взаимном оказании правовой помощи	Москва, 22 июня 1973 г.	СССР и Иракская Республи- ка
Договор о правовой помощи по гражданским и уголовным делам	Тегеран, 5 марта 1996	Россия и Исламская Рес- публика Иран
Договор о правовой помощи по гражданским де- лам	Мадрид, 26 октября 1990 г.	СССР и Королевство Испа- ния
Договор о правовой помощи по гражданским и уголовным делам	Москва, 19 января 1984 г.	СССР и Республика Кипр
Договор о правовой помощи по гражданским и уголовным делам	Пекин, 19 июня 1992 г.	Россия и Китайская Народ- ная Республика
Договор об оказании правовой помощи по гражданским, семейным и уголовным делам	Пхеньян, 16 декабря 1957 г.	СССР и Корейская Народно- Демократическая Республи- ка
Договор о правовой помощи по гражданским, семейным и уголовным делам	Гавана, 28 ноября 1984 г.	СССР и Республика Куба
Договор о правовой помощи и правовых отношениях по гражданским, семейным и уголовным делам	Бишкек, 14 сентября 1992 г.	Россия и Республика Кыр- гызстан
Договор о правовой помощи и правовых отношениях по гражданским, семейным и уголовным делам	Рига, 3 февраля 1993 г.	Россия и Латвийская Рес- публика
Договор о правовой помощи и правовых отношениях по гражданским, семейным и уголовным делам	Вильнюс, 21 июля 1992 года	Россия и Литовская Рес- публика
Договор о правовой помощи и правовых отношениях по гражданским, семейным и уголовным делам	Москва, 25 февраля 1993 г.	Россия и Республика Мол- дова
Договор о взаимном оказании правовой помощи по гражданским, семейным и уголовным делам	Улан-Батор, 23 сентября 1988 г.	СССР и Монгольская Народ- ная Республика
Договор о правовой помощи и правовых отноше- ниях по гражданским и уголовным делам	Варшава, 16 сентября 1996 г.	Россия и Республика Поль- ша
Договор об оказании правовой помощи по гражданским, семейным и уголовным делам	Москва, 3 апреля 1958 г.	СССР и Румынская Народная Республика
Договор о правовой помощи по гражданским и уголовным делам	Москва, 26 июня 1984 г.	СССР и Тунисская Респуб- лика
Договор о правовой помощи и правовых отношениях по гражданским, семейным и уголовным делам	Москва, 12 августа 1982 г.	СССР и Чехословацкая Со- циалистическая Республика (правопреемниками являют- ся Чешская и Словацкая Республики)
Договор о правовой помощи и правовых отношениях по гражданским, семейным и уголовным делам	Москва, 26 января 1993 г.	Россия и Эстонская Рес- публика
Договор о правовой помощи по гражданским, семейным и уголовным делам	Москва, 24 февраля 1962 г.	СССР и Федеративная На- родная Республика Югосла- вия (действует в отноше- ниях между Россией и Рес- публикой Словения, Босни- ей и Герцеговиной)

А.С. Морозов,

руководитель Правового управления Департамента аудита

и налогового консультирования ЗАО "МЦФЭР-консалтинг"

"Налоговые споры", N 3, март 2006 г.

------------------------------------------------------------------------

*(1) Согласно п. 4 ст. 286 НК РФ налоговыми агентами по налогу на прибыль признаются российские и иностранные организации. Иностранные организации являются агентами в том случае, если они осуществляют деятельность в России через постоянное представительство и выплачивают налогоплательщику - иностранной организации доход, не связанный с деятельностью ее постоянного представительства в России.