Поединки мнений. Ясный вопрос, требующий разъяснений (Г.Г. Лалаев, И.Н. Ильюшихин, А.Б. Любинин, "Налоговые споры", N 3, март 2006 г.)

Поединки мнений. Ясный вопрос, требующий разъяснений

Можно ли за счет прибыли от операций с ценными бумагами покрыть убыток от основной деятельности?

Март - самый жаркий месяц для налогоплательщиков, поскольку им необходимо сдать отчетность за год. В преддверии этих событий мы хотели бы разобраться в одном спорном вопросе, суть которого заключается в следующем: можно ли за счет прибыли от операций с ценными бумагами покрыть убыток от основной деятельности?

Как свидетельствуют налогоплательщики, и это подтверждает арбитражная практика, налоговики на местах требуют исчислять отдельно налоговую базу по операциям с ценными бумагами и налоговую базу по обычным видам деятельности. Причем это не должно зависеть от того, прибыль или убыток получен по операциям с ценными бумагами. Из этого следует, по мнению налоговых органов, что покрывать убыток от основных видов деятельности за счет прибыли от операций с ценными бумагами нельзя.

Сложность в разрешении поставленного вопроса вызвана тем, что НК РФ устанавливается особый порядок определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами (п. 15 ст. 274 НК РФ), отличающийся от общего порядка определения базы по налогу на прибыль. В то же время в НК РФ урегулирован только вопрос учета убытка от операций с ценными бумагами; о том же, как быть налогоплательщикам, когда прибыль появляется от операций с ценными бумагами, а убыток от основных видов деятельности, четких указаний нет.

Пример

Организация помимо основного вида деятельности осуществляет операции с векселями. В 2005 г. от операций с векселями была получена прибыль в размере 20 000 руб. Одновременно с этим получен убыток от реализации товаров в размере 15 000 руб. Какова сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в бюджет: 1200 руб. (20 000 - 15 000) 24% или 4800 руб. (20 000 + 0) х 24%?

НК РФ не запрещает уменьшать прибыль, полученную при совершении
операций с ценными бумагами, на сумму убытка, полученного от основной
деятельности

В соответствии со ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. При этом для налогоплательщиков - российских организаций прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. Доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги, имущественные права), выраженные в денежной и (или) натуральной форме. При этом ст. 38 НК РФ устанавливает, что товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.

Таким образом, доход от реализации включает в себя выручку от реализации любого имущества, в т.ч. ценных бумаг, работ, услуг и имущественных прав.

Согласно пп. 2 и 3 ст. 315 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций выручка от реализации ценных бумаг учитывается при расчете показателя "Сумма доходов от реализации, полученных в отчетном (налоговом) периоде", а расходы, понесенные по реализации ценных бумаг, - при расчете показателя "Сумма расходов, произведенных в отчетном (налоговом) периоде, уменьшающих сумму доходов от реализации". Но есть в гл. 25 НК РФ и специальная норма, которая устанавливает особые правила определения доходов от реализации для отдельных категорий налогоплательщиков; то же самое относится и к доходам от реализации, полученным в связи с особыми обстоятельствами (п. 3 ст. 249 НК РФ).

Особый порядок определения прибыли и убытка при совершении операций с ценными бумагами предусмотрен ст. 280 НК РФ.

В отношении уменьшения полученных от операций с ценными бумагами доходов в п. 10 ст. 280 НК РФ определены следующие ограничения:

доходы, полученные от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, не могут быть уменьшены на расходы либо убытки от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг;

доходы, полученные от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, не могут быть уменьшены на расходы либо убытки от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.

Других ограничений в отношении уменьшения доходов и прибыли, полученных от операций с ценными бумагами, НК РФ не содержит.

Учитывая изложенное, при определении общей налоговой базы по налогу на прибыль организаций прибыль по операциям с ценными бумагами уменьшается на сумму убытка от основной деятельности.

В случае если величина убытка от основной деятельности превышает прибыль, полученную от операций с ценными бумагами, объекта налогообложения по налогу на прибыль не возникает.

Г.Г. Лалаев,

ведущий специалист отдела налогообложения прибыли (дохода)

организаций Департамента налоговой и таможенно-тарифной

политики Минфина России

Прибыль от реализации ценных бумаг может быть уменьшена
только на убыток от операций с ценными бумагами.
Уменьшение прибыли от операций с ценными бумагами
на сумму убытка от основной деятельности не допускается

При толковании положений ст. 274 НК РФ, определяющей порядок исчисления налоговой базы по налогу на прибыль, следует особое внимание уделить норме, содержащейся в п. 15. В нем речь идет о том, что, определяя налоговую базу по операциям с ценными бумагами, нужно руководствоваться правилами, установленными в ст. 280-282 НК РФ. Таким образом, применительно к операциям с ценными бумагами общие положения ст. 274 НК РФ могут быть (и являются!) скорректированы с учетом особенностей указанных операций. Из этого, кстати, следует, что ст. 274 НК РФ устанавливает не порядок определения совокупной налоговой базы, а общие правила определения налоговой базы, которые применяются в части, не противоречащей специальным нормам (в т.ч. ст. 280 НК РФ).

Согласно п. 10 ст. 280 НК РФ налогоплательщики, получившие убыток (убытки) от операций с ценными бумагами в предыдущем налоговом периоде или в предыдущие налоговые периоды, вправе уменьшить налоговую базу, полученную по операциям с ценными бумагами в отчетном (налоговом) периоде (перенести указанные убытки на будущее), в порядке и на условиях, которые установлены ст. 283 НК РФ. Из пункта 10 ст. 280 НК РФ следует, что основанием для возникновения у налогоплательщика права на уменьшение налоговой базы, полученной по операциям с ценными бумагами в отчетном (налоговом) периоде, является именно получение убытка от операций с ценными бумагами. В свою очередь получение налогоплательщиком убытка от основной деятельности при наличии прибыли от операций с ценными бумагами не дает ему право уменьшать налоговую базу в соответствии с указанным пунктом. К особенностям определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами (п. 15 ст. 274 НК РФ) относится и возможность уменьшения прибыли от операций с ценными бумагами только на убыток от операций с ценными бумагами.

Налоговое право использует разрешительный метод правового регулирования (разрешено только то, что прямо разрешено), в связи с чем представляется некорректной ссылка на то, что никаких норм, ограничивающих возможность уменьшения прибыли от операций с ценными бумагами на сумму убытков от основной деятельности, нет. Так, вряд ли окажется успешной попытка заплатить налог путем открытия аккредитива, несмотря на то, что такой способ уплаты налога напрямую НК РФ не запрещен.

К особенностям определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами (п. 15 ст. 274 НК РФ) относится возможность уменьшения прибыли от операций с ценными бумагами только на убыток от данного вида операций.

Кстати, в контексте сказанного отметим позицию ФАС Северо-Западного округа, выраженную в постановлении от 22.08.05 по делу N А56-42834/04. Разрешительный метод правового регулирования налогового права послужил для суда одним из аргументов. Суд сослался на то, что в НК РФ не установлено право налогоплательщика уменьшать налогооблагаемую прибыль по предприятию в целом на убытки от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.

Итак, алгоритм расчета налоговой базы, содержащийся в ст. 274 НК РФ с учетом ст. 280 НК РФ, выглядит следующим образом. Налогоплательщик ведет раздельный учет доходов (расходов) по операциям, по которым в соответствии с гл. 25 НК РФ предусмотрен порядок учета прибыли и убытка, отличный от общего порядка (п. 2 ст. 274 НК РФ). Подобный порядок применяется и к операциям с ценными бумагами (на основании п. 15 ст. 274 НК РФ). Таким образом, в ст. 274 НК РФ не выделяются этапы расчета совокупной налоговой базы, а устанавливается отличный от общего (специальный) порядок определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами.

Нельзя признать убедительным и довод о том, что в силу п. 8 ст. 315 НК РФ налоговая база за отчетный (налоговый) период подсчитывается как сумма прибыли (убытка) от реализации и прибыли (убытка) от внереализационных операций, предусмотренных пп. 2-7 ст. 315 НК РФ.

Обратим внимание на ч. 1 п. 8 ст. 280 НК РФ, согласно которой налоговая база по операциям с ценными бумагами определяется налогоплательщиком отдельно, за исключением налоговой базы по операциям с ценными бумагами, которую определяют профессиональные участники рынка ценных бумаг. Следовательно, так называемый котловой метод определения налоговой базы по налогу на прибыль, на котором настаивают, ссылаясь на ст. 274 и 315 НК РФ, оппоненты, когда речь идет о прибыли (убытке) от реализации ценных бумаг, относится лишь к профессиональным участникам рынка ценных бумаг. Оснований для расширительного толкования норм-исключений в тексте НК РФ нет. Аналогичное толкование п. 8 ст. 280 НК РФ приведено и в постановлении Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 11.08.05 по делу N А56-45862/04.

Таким образом, прибыль от реализации ценных бумаг может быть уменьшена только на убыток от операций с ценными бумагами. Уменьшение прибыли от операций с ценными бумагами на сумму убытка от основной деятельности не допускается.

Статья 274 НК РФ не выделяет этапы расчета совокупной налоговой базы, а устанавливает отличный от общего (специальный) порядок определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами.

Налоговое право использует разрешительный метод правового регулирования (разрешено только то, что прямо разрешено), поэтому ссылка на то, что никаких норм, ограничивающих возможность уменьшения прибыли от операций с ценными бумагами на сумму убытков от основной деятельности нет, представляется некорректной.

И.Н. Ильюшихин,

генеральный директор

ЗАО "Юридический центр "Северо-Западный регион"

Контактный телефон: (812) 332-32-85

Определяя общую налоговую базу по налогу на прибыль,
налогоплательщик может уменьшить прибыль по операциям с ценными бумагами
на сумму убытка от основной деятельности

Пункт 10 ст. 280 НК РФ, как следует из его содержания, регулирует только вопрос об убытках по операциям с ценными бумагами. В нем ничего не говорится о другой проблеме: как корреспондируется прибыль, полученная по этим операциям, с убытком от других видов деятельности. Говоря языком права, специальная регулирующая норма, устанавливающая правила покрытия убытков по операциям с ценными бумагами, есть, но относительно использования прибыли от их реализации такой особой нормы нет. Поэтому применительно к обложению прибыли от реализации ценных бумаг действует общая норма, содержащаяся в ст. 274 НК РФ, согласно которой налоговая база за отчетный (налоговый) период подсчитывается как сумма прибыли (убытка) от реализации и прибыли (убытка) от внереализационных операций.

В том случае, когда прибыль от операций с ценными бумагами направляется на сокращение общего убытка, уменьшения налоговой базы по операциям с ценными бумагами не происходит, так как уменьшается непосредственно общая база по налогу на прибыль. Уменьшение налоговой базы по операциям с ценными бумагами происходит в единственном случае, когда имеется убыток от одного вида ценных бумаг при наличии прибыли по другому виду. То есть вопрос уменьшения налоговой базы по операциям с ценными бумагами - это вопрос взаимодействия финансовых результатов по отдельным их видам, вопрос, который находится внутри сферы действия ценных бумаг и не выходит за ее пределы. Поэтому сформированная база по ценным бумагам остается неизменной, даже если прибыль от реализации ценных бумаг покрывает убытки от других видов деятельности. В данном случае не прибыль от операций с ценными бумагами становится меньше, а совокупный убыток за счет доходных операций с ценными бумагами.

Необоснованное уменьшение налоговой базы по операциям с ценными бумагами происходило бы лишь в том случае, если бы в налоговом законодательстве существовала специальная норма, запрещающая учитывать прибыль от операций с ценными бумагами при определении общего финансового результата организации. В законодательстве же есть только обратная норма, не допускающая покрытие убытков по операциям с ценными бумагами за счет прибыли от других видов деятельности. Распространять действие этой нормы на ситуацию прямо противоположного свойства недопустимо.

Определенный в тексте декларации порядок расчета налога на прибыль прямо устанавливает обязанность налогоплательщика включать прибыль от ценных бумаг в расчет совокупной налогооблагаемой прибыли.

Столкнувшись с возможным ущемлением своих интересов, налогоплательщики должны не забывать об одном обстоятельстве в их пользу, а именно о содержании налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, последняя форма которой введена приказом МНС России от 03.06.04 N САЭ-3-02/351@.

Строки 120 листов 05 и 06 декларации, относящиеся к расчету налоговой базы по налогу на прибыль по операциям с ценными бумагами, обращающимися и не обращающимися на организованном рынке, в случае положительного значения отражаемой в них налоговой базы должны быть включены в строки 180-200 листа 02 декларации общего расчета по налогу на прибыль. Следовательно, определенный в тексте декларации порядок расчета налога на прибыль прямо устанавливает обязанность налогоплательщика включать прибыль от операций с ценными бумагами в расчет совокупной налогооблагаемой прибыли и, значит, косвенно подтверждает обоснованность покрытия убытков от других видов деятельности прибылью от реализации ценных бумаг.

А.Б. Любинин,

Генеральный директор ООО "Промаудит - АС",

д-р экон. наук, профессор

Контактный телефон: (495) 258-07-35

Результат опроса

/----------------------------------------------------------------------------  --------------------\

|               Вопрос                 |   Г.Г. Лалаев     |   И.Н. Ильюшихин  |   А.Б. Любинин    |

|--------------------------------------+-------------------+-----------------  +-------------------|

|Можно ли за счет прибыли от операций с|         Да        |        Нет        |        Да         |

|ценными  бумагами  покрыть  убыток  от|                   |                   |                   |

|основной деятельности?                |                   |                   |                   |

\--------------------------------------------------------------------------------------------------/

От редакции

Казалось бы, спора по рассмотренному вопросу быть не должно. Ведь даже по мнению Минфина России в том случае, если налогоплательщиком от основной деятельности получен убыток, а по операциям с ценными бумагами получена прибыль, при определении общей налоговой базы убыток может быть уменьшен за счет прибыли по операциям с ценными бумагами (см. письмо от 07.04.03 N 04-02-05/1/29). Кстати, такую же позицию занимают и региональные налоговики (см. письма УМНС России по г. Москве от 16.01.03 N 26-12/3592 и от 16.06.03 N 26-12/1441).

Однако, как уже отмечалось, на деле налогоплательщики все-таки сталкиваются с запретом налоговиков покрывать убытки от основных видов деятельности за счет прибыли от операций с ценными бумагами, то есть риски остаются.

Если обратиться к судебной практике, то мы увидим, что она на стороне налогоплательщика. По мнению судов, полученный налогоплательщиком убыток по основным видам деятельности и прибыль по операциям с ценными бумагами составляют единую налоговую базу по налогу на прибыль, облагаемую по ставке 24%. Из норм НК РФ не следует, что налог на прибыль от основных видов деятельности должен исчисляться и уплачиваться отдельно от указанного налога по прочим операциям, по которым установлена обязанность по отдельному расчету налоговой базы (см. постановления ФАС Северо-Западного округа от 28.03.05 по делу N А05-8564/04-19 и от 12.05.04 по делу N А05-11820/03-18). Если вернуться к приведенному в самом начале примеру, в бюджет нужно заплатить 1200 руб.

"Налоговые споры", N 3, март 2006 г.