Откройте, милиция! (Ю.В. Якушев, "Налоговые споры", N 3, март 2006 г.)

Откройте, милиция!

Как известно, болезни, неприятности и... выездные налоговые проверки всегда бывают не вовремя. Но если приход болезни нам предугадать трудно, то появление проверяющих в стенах организации не должно вызывать у ее руководителей крайнюю степень удивления и досады. К проверке всегда надо быть готовым. Также следует помнить о том, что она не только может привести к финансовым потерям, но и стать причиной возбуждения уголовного дела.

С проверкой соблюдения налогового законодательства в организацию может прийти не только налоговая инспекция, но и милиция. После того, как налоговая полиция прекратила свое существование, ее функции перешли к Департаменту экономической безопасности МВД России.

Безусловно, самым неприятным следствием общения с налоговыми органами и органами милиции по налоговым вопросам является возбуждение уголовного дела в отношении руководителей организации по факту уклонения от уплаты налогов по ст. 199 УК РФ. Посмотрим, с чего могут начаться подобные проблемы, и какие действия следует предпринять, пока уголовное дело еще не возбуждено.

Для возбуждения уголовного дела нужны повод и основания

Поводом для возбуждения уголовного дела согласно ст. 140 УПК РФ являются:

заявление о преступлении;

явка с повинной;

сообщение о совершенном или готовящемся преступлении, полученное из иных источников.

Что представляет собой заявление о совершенном преступлении? Это когда кто-то элементарно "донесет", т.е. напишет в милицию заявление об известных или предполагаемых фактах уклонения от уплаты налогов. Как правило, такие заявления исходят от работников организации, которые по каким-то причинам недовольны руководством, или от бывших работников, затаивших на руководство обиду.

Явка с повинной при уклонении от уплаты налогов - крайне редкое явление. В основном органы милиции получают "сообщение из иных источников". Например, кто-то сообщает информацию устно, или же налоговые органы просто присылают акт проведенной налоговой проверки.

Как следует из той же ст. 140 УПК РФ, основанием для возбуждения уголовного дела является наличие достаточных данных, указывающих на признаки преступления. После того, как появляется повод, начинается доследственная проверка.

Доследственная проверка

Срок поведения доследственной проверки составляет трое суток со дня поступления сообщения (ст. 144 УПК РФ), но он может быть продлен прокурором или начальником следственного отдела по ходатайству следователя, который проводит проверку, на срок до 10 суток. При необходимости проведения документальных проверок или ревизий срок доследственной проверки может быть продлен до 30 суток, но только прокурором.

Складывающаяся в настоящее время практика свидетельствует о том, что до возбуждения уголовного дела по ст. 199 УК РФ обязательно проводится документальная проверка (ревизия). Проверка проводится непосредственно органами милиции, либо налоговый орган проводит выездную налоговую проверку и, оформив результаты проверки (акт выездной налоговой проверки), направляет их в милицию для решения вопроса о возбуждении уголовного дела.

Прежде чем возбудить уголовное дело по ст. 199 УК РФ, либо налоговый орган, либо непосредственно органы милиции обязательно проводят документальную проверку (ревизию).

Размер суммы заниженного налога

Вопрос о возбуждении уголовного дела решается в том случае, если размер суммы заниженного налога превышает установленный УК РФ предел. Однако определить его достаточно сложно.

Как следует из ст. 199 УК РФ, уголовно наказуемым является уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации в крупном и особо крупном размере.

Крупным размером, согласно примечанию к той же статье, признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 500 тыс. руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов либо превышает 1 млн 500 тыс. руб.

Особо крупным размером признается сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 2 млн 500 тыс. руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов либо превышает 7 млн 500 тыс. руб.

В соответствии со ст. 12 БК РФ финансовый год соответствует календарному году и длится с 1 января по 31 декабря. Таким образом, если выяснится, что сумма уклонения от уплаты налога за проверяемый период превышает 1 млн 500 тыс. руб., то этого окажется достаточно для возбуждения уголовного дела, и нет необходимости высчитывать, какой процент составляет данная сумма от общего числа подлежащих уплате налогов за этот же период. Сумма уклонения считается по всем налогам. Если же сумма находится в пределах от 500 тыс. руб. до 1 млн 500 тыс. руб., то тогда встает вопрос о том, превышает ли она 10% от сумм подлежащих уплате налогов.

Кроме того, формулировка закона "в пределах трех финансовых лет подряд" также является причиной спора. Что она может означать - за три года или за меньший срок? А ведь чем меньший период берется для расчета соотношения заниженного налога и налога, подлежащего уплате, тем больше вероятность того, что соотношение превысит установленные 10 и 20%.

Недопустимо, чтобы разрешение вопроса о наличии или отсутствии состава преступления зависело от выбора проверяющим органом способа расчета неуплаченных налогов.

На практике встречаются ситуации, когда, выявляя суммы неуплаченных налогов в отдельном финансовом году, следственные органы определяют их процентное отношение к общей сумме уплаченных налогов лишь за данный год. Такая позиция не может считаться правильной, поскольку она ухудшает положение лица, привлекаемого к уголовной ответственности. Недопустимо, чтобы наличие или отсутствие состава преступления зависело от решения проверяющих органов и их выбора способа расчета налогов. Следовательно, расчет налогов должен исходить из сумм, подлежащих уплате за три года; также должна определяться и процентная доля неуплаченных налогов. Надо заметить, что "три финансовых года подряд" - это не обязательно три последних года, следующих один за другим.

Выездная налоговая проверка сама по себе

Если проверка органами милиции прямо ориентирована на возбуждение уголовного дела, то выездная налоговая проверка проводится сама по себе, и ее результаты лишь впоследствии могут привести к возбуждению уголовного дела. Однако забывать о таком развитии событий все же не стоит, ведь, как показывает практика, нередко проблемы начинаются именно с выездной налоговой проверки. Тем более что представители налогового ведомства постоянно заявляют о том, что среднего налогоплательщика необходимо проверять раз в два года, и если это реально не делается, то вовсе не из-за того, что налогоплательщику так уж доверяют, скорее всего, причина кроется в нехватке проверяющих.

Как правило, первая реакция руководства организации, в отношении которой назначена налоговая проверка, - чувство досады оттого, что проверяющие пришли не вовремя. На самом деле это означает, что организация просто не готова к ее приходу. Так быть не должно. К выездной налоговой проверке всегда надо быть готовым. На проверку надо смотреть не только как на мероприятие, которое может привести к финансовым потерям, но и как на реальную угрозу возбуждения уголовного дела.

В связи с этим документооборот в организации всегда должен быть в порядке. По всем спорным вопросам должна быть заготовлена четкая и ясная позиция, основанная на законодательстве. Если используются какие-либо сложные экономические или организационные схемы, желательно иметь простое и четкое объяснение того, для чего все это сделано. Это особенно важно в условиях складывающейся в настоящее время судебной практики, которая все чаще рассматривает даже безупречные с точки зрения гражданского законодательства сделки, но направленные исключительно на уменьшение налоговых обязательств, как ничтожные. Все сделки должны иметь четкую деловую цель, в противном случае могут возникнуть серьезные проблемы.

К выездной налоговой проверке налогоплательщик должен быть готов всегда. Не правы те, кто считает, что проверка может привести лишь к финансовым потерям, она представляет реальную угрозу возбуждения уголовного дела.

В ходе проверки желательно отслеживать, какие документы запрашивают проверяющие, какие вопросы их интересуют. Это позволит понять, какими могут быть претензии. Еще раз оговоримся, что при проведении выездной налоговой проверки уже стоит держать в уме возможность последующей передачи материалов в правоохранительные органы. Поэтому надо постараться снять как можно больше вопросов, чтобы они потом не переросли в претензии налогового органа. Представив дополнительные документы, используя убедительную аргументацию, организации иногда удается еще на стадии проведения проверки доказать проверяющим свою правоту и избежать неблагоприятных выводов по тем или иным вопросам.

Если к налоговой проверке привлекают милицию

Если в акте проверки проставлена сумма налога, достаточная для возбуждения уголовного дела, то налоговые отношения между налогоплательщиком и налоговым органом приобретают совсем иной характер, ведь акт налоговой проверки попадает в органы милиции.

В выездной налоговой проверке могут участвовать сотрудники милиции. В этом случае ничего не меняется. Такая проверка, так же, как если бы она проводилась без участия сотрудников милиции, проводится по правилам Налогового кодекса РФ, т.е. на нее полностью распространяются требования о сроках и порядке проведения проверки. То же самое касается и оформления результатов проверки. По окончании проверки составляется справка, в которой фиксируется предмет проверки и сроки ее проведения, с этого момента начинает течь срок для составления акта выездной налоговой проверки.

Получив акт проверки, налогоплательщик имеет право подать в налоговый орган свои возражения (пояснения), которые вместе с актом и другими материалами проверки будут рассматриваться руководителем налогового органа (его заместителем) при принятии решения по результатам проверки.

Все это относится к налоговым правоотношениям между налогоплательщиком и налоговым органом. Но если в акте проверки проставлена сумма налога, достаточная для возбуждения уголовного дела, то отношения могут приобрести совсем иной характер, поскольку акт налоговой проверки в ближайшее время будет передан в органы милиции. Согласно п. 3 ст. 32 НК РФ налоговые органы при выявлении обстоятельств, позволяющих предполагать совершение нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления, обязаны в десятидневный срок со дня выявления указанных обстоятельств направить материалы в органы внутренних дел для решения вопроса о возбуждении уголовного дела. Так сложилось, что на практике вышеуказанные обстоятельства считаются выявленными на стадии составления акта проверки, поэтому именно он и направляется в милицию.

О том, как правильно возражать

Вернемся к проверке. Организация получила акт с соответствующими суммами доначислений. Уже на этом этапе надо начинать действовать. Разумеется, речь идет о тех организациях, которые не согласны с выводами проверяющих.

Прежде всего, надо воспользоваться своим правом на подачу возражений на акт проверки, хотя, стоит заметить, что не всегда в интересах налогоплательщика такие возражения подавать. Например, акт проверки содержит только перечисление допущенных налогоплательщиком нарушений и общую сумму недоплаченного налога, а подробных расчетов заниженного налога в акте не приводится. В таких случаях возражения на акт проверки можно не подавать, достаточно обжаловать основанное на акте решение лишь по формальным основаниям. Если на такой акт будут поданы возражения, налоговый орган, увидев допущенные ошибки, может назначить дополнительные мероприятия налогового контроля, и "дефекты" акта будут устранены.

Но в том случае, если в акте проверки указаны суммы, достаточные для возбуждения уголовного дела, приведен соответствующий расчет, подавать возражения надо обязательно. При подготовке возражений, по сути, налогоплательщик вырабатывает определенную позицию, которую он станет отстаивать как при обжаловании решения по результатам проверки в арбитражном суде, так и в уголовном деле, если оно будет возбуждено.

Большое значение имеет обжалование результатов выездной налоговой проверки в арбитражном суде. Если налогоплательщик заявил о том, что он не согласен с позицией налоговой инспекции, а потом продолжает настаивать в арбитражном суде на том, что инспекция не права, это определенным образом свидетельствует о том, что налогоплательщик не хотел уклониться от уплаты налогов. Если в результате налогоплательщик дело выиграет, то во многих случаях привлечь к уголовной ответственности руководителей организации-налогоплательщика будет невозможно.

Если в акте проверки указаны суммы, достаточные для возбуждения уголовного дела, и приведен соответствующий расчет, надо обязательно подавать возражения. Так налогоплательщик заявляет о своем несогласии с позицией налоговой инспекции. Продолжая настаивать на том же в арбитражном суде, налогоплательщик как бы подтверждает, что он не уклонялся от уплаты налогов.

Такой исход в какой-то степени зависит от того, какая мотивировка будет содержаться в решении арбитражного суда. Лучше всего, если суд сделает вывод о том, что отсутствует сумма недоплаченного налога. Если же решение налогового органа будет признано недействительным по формальным основаниям, например, потому что акт проверки немотивированный, отсутствуют ссылки на первичные документы, то значение такого решения арбитражного суда для уголовного процесса несколько снизится.

Заметим, что в действующем УПК РФ нет положений о том, что факты, установленные решением арбитражного суда, не должны доказываться в уголовном процессе. Однако акт налоговой проверки не сможет быть надлежащим доказательством по делу, если решение, принятое по этому акту, будет оспорено в арбитражном суде. На практике игнорирование решения арбитражного суда следственными органами рассматривается как нарушение права на защиту лица, в отношении которого ведется расследование.

Надо сказать, что в арбитражном процессе налогоплательщик ставится в несколько привилегированное положение по сравнению с налоговым органом. В соответствии со ст. 65 АПК РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами оспариваемых актов, решений, возлагается на налоговые органы. Конечно, это не освобождает налогоплательщика от обязанности доказывать обстоятельства, на которые он ссылается в процессе. Но в любом случае, если налоговый орган не сможет доказать законность своего решения, оно должно быть признано недействительным.

Приостановление арбитражного дела

Необходимо сказать несколько слов о случаях, когда рассмотрение дела в арбитражном суде может быть приостановлено. Если возбуждено уголовное дело и расследуемые в нем факты являются предметом рассмотрения арбитражного дела, налоговая инспекция может обратиться в арбитражный суд с ходатайством о приостановлении производства по делу.

В соответствии с ч. 1 ст. 143 АПК РФ арбитражный суд обязан приостановить производство по делу в случае невозможности его рассмотрения до разрешения другого дела, рассматриваемого в числе прочих судом общей юрисдикции. Про органы следствия в АПК РФ прямо не говорится, но арбитражный суд может приостановить производство по делу, ссылаясь на иные предусмотренные федеральным законом случаи.

Разумеется, налогоплательщику невыгодно, чтобы производство в арбитражном суде приостанавливалось до вступления в законную силу приговора суда по уголовному делу (принятия иного процессуального решения). Поэтому, если имеется информация о том, что уголовное дело возбуждено, для арбитражного процесса налогоплательщику следует заранее подготовить возражения на возможное ходатайство налогового органа о приостановлении дела.

При подготовке таких возражений следует обратить особое внимание на то, что дело подлежит приостановлению только в случае невозможности его дальнейшего рассмотрения. Никакие другие аргументы - целесообразность, возможность повредить следствию по уголовному делу, которые часто приводятся на практике, приниматься во внимание судом не должны.

Итак, надо постараться сделать все возможное для того, чтобы добиться рассмотрения дела по существу арбитражным судом, поскольку решение по нему будет приобщено к уголовному делу и станет весомым доказательством в будущем.

Налогоплательщику невыгодно, чтобы производство в арбитражном суде приостанавливалось до вступления в законную силу приговора суда по уголовному делу. Поэтому, если имеется информация о том, что уголовное дело возбуждено, для арбитражного процесса следует заранее подготовить возражения на возможное ходатайство налогового органа о приостановлении дела.

Милицейские проверки

Помимо выездной налоговой проверки проблемы у налогоплательщика могут начаться и при проверке, проводимой непосредственно органами милиции.

Как следует из п. 25 ст. 11 Закона о милиции, стражи порядка наделены правом не только требовать от других уполномоченных органов проведения проверок и ревизий финансовой, хозяйственной, предпринимательской и торговой деятельности, но и сама вправе их проводить. Основанием для проверки (ревизии) являются данные о влекущем уголовную или административную ответственность нарушении законодательства, регулирующего финансовую, хозяйственную, предпринимательскую и торговую деятельность. Цель проверки (ревизии) - установить, есть ли основания для возбуждения уголовного дела или дела об административном правонарушении. Назначается такая проверка по мотивированному постановлению начальника органа внутренних дел или его заместителя, проводится в срок до 30 дней.

Иными словами, при наличии достаточных данных, указывающих на признаки налогового преступления, и мотивированного постановления соответствующего должностного лица милиция может проверить любую организацию.

В отличие от налоговых проверок, для которых четко установлен охватываемый проверкой период деятельности налогоплательщика (последние три года), для проверок, проводимых органами милиции, каких-либо ограничений прямо не установлено. Однако это не значит, что их нет.

Уголовный кодекс РФ в зависимости от степени тяжести совершенного преступления (категории преступления) устанавливает сроки давности привлечения к уголовной ответственности. Именно от этих сроков и будет зависеть охватываемый милицейской проверкой период деятельности организации.

Согласно ст. 78 УК РФ лицо освобождается от уголовной ответственности, если со дня совершения преступления истекли следующие сроки:

два года после совершения преступления небольшой тяжести;

шесть лет после совершения преступления средней тяжести;

10 лет после совершения тяжкого преступления;

15 лет после совершения особо тяжкого преступления.

Указанные сроки исчисляются со дня совершения преступления и до момента вступления приговора суда в законную силу.

Преступление в виде уклонения от уплаты налогов в крупном размере с организаций (ст. 199 УК РФ) относится к преступлениям небольшой тяжести, поскольку максимальный срок наказания составляет два года лишения свободы. Но совершенное в особо крупном размере или группой лиц, оно уже признается тяжким, поскольку максимальный срок наказания равен шести годам лишения свободы.

Если за уклонение от уплаты налогов привлекается индивидуальный предприниматель, то его действия квалифицируются по ст. 198 УК РФ, соответственно предусмотренные в нем составы относятся к преступлениям небольшой и средней тяжести.

Если данных, указывающих на признаки налогового преступления, достаточно и есть мотивированное постановление соответствующего должностного лица, то милиция может проверить любую организацию.

Пример

Организация уклонялась от уплаты налогов в крупном размере в период с 2000 по 2002 г. Проверка органами милиции проведена в начале 2006 г. Привлечь должностных лиц организации к уголовной ответственности по ст. 199 УК РФ нельзя, поскольку с тех пор, как закончился третий финансовый год деятельности налогоплательщика (2002 г.), прошло больше двух лет.

Если бы был установлен факт уклонения от уплаты налогов в особо крупном размере, возможность проведения проверки органами милиции растянулась бы вплоть до 2012 г. (срок давности привлечения к уголовной ответственности - 10 лет).

На практике вопрос со сроками привлечения к уголовной ответственности, как правило, не возникает, поскольку основанием проверки в основном выступает акт налогового органа, соответственно милицейская проверка ограничивается тремя последними годами деятельности налогоплательщика. Кроме того, проверка более старых периодов сопряжена с большими трудностями для проверяющих. Проверка в первую очередь основывается на анализе и оценке документов налогоплательщика, а их может уже и не быть в наличии, поскольку, например, истек срок их хранения.

Процедура проверки

Существует приказ МВД России от 16.03.04 N 177, которым утверждена Инструкция о порядке проведения органами милиции подобных проверок и ревизий, и не так давно в него были внесены изменения.

Как следует из Инструкции, проверка проводится сотрудниками подразделений органов внутренних дел по налоговым преступлениям, в должностные обязанности которых входят предупреждение, пресечение, выявление и документирование соответствующих преступлений и административных правонарушений.

О назначении проверки выносится мотивированное постановление. Должностные лица органов внутренних дел, уполномоченные назначить проверку, указаны в приложении N 2 к приказу. В постановлении на проведение проверки указывается состав сотрудников милиции, которые будут ее проводить. Интересно, что началом срока проверки является день вынесения постановления о ее проведении, а не день появления проверяющих в организации.

Проводится такая проверка практически так же, как и выездная налоговая проверка, - истребуются документы, потом они просматриваются, проверяются, а потом делаются выводы. По окончании проверки составляется акт, один экземпляр которого вручается представителю организации под расписку.

Если акт проверки содержит выводы, которые не устраивают налогоплательщика, их можно обжаловать. Однако такие дела будут рассматриваться судами общей юрисдикции, а как показывает практика, не все судьи этих судов обладают столь глубоким знанием налогового законодательства, как судьи арбитражных судов; налоговые споры для них редкость. Но налогоплательщику можно пойти по другому пути.

В соответствии с п. 2 ст. 36 НК РФ при выявлении обстоятельств, требующих совершения действий, отнесенных Кодексом к полномочиям налоговых органов, органы внутренних дел обязаны в десятидневный срок со дня выявления указанных обстоятельств направить материалы в соответствующий налоговый орган для принятия по ним решения. Делается это независимо от привлечения физического лица (например, руководителя организации) к уголовной ответственности. С налогоплательщика - организации, недоплатившего налоги в результате преступных действий тех или иных физических лиц, должны быть взысканы сумма неуплаченного налога, пени и штрафы. Взыскание могут произвести только налоговые органы, органы милиции такими полномочиями не обладают.

Следовательно, даже в том случае, если при милицейской проверке выявлены признаки совершенного преступления, органы милиции должны передать соответствующие материалы в налоговые органы для принятия ими решения в рамках Налогового кодекса. И как только такое решение будет принято налоговым органом, организация сможет обжаловать его в арбитражный суд. А при положительном результате рассмотрения дела в суде, как уже было отмечено выше, проблема уголовного дела, вполне возможно, будет решена.

Проверка, которая проводится органами милиции, по сути такая же, как и выездная налоговая проверка: истребуются документы, потом они просматриваются, оцениваются, после чего делаются определенные выводы. По окончании проверки составляется акт, один экземпляр которого вручается представителю организации под расписку.

Заметим, что вышеназванная Инструкция (п. 19) почему-то предусматривает передачу материалов в налоговую инспекцию только как один из вариантов окончания проверки. Можно предположить, что речь идет о тех случаях, когда сотрудниками милиции при проверке нарушения выявлены, но сумма заниженного налога недостаточна для возбуждения уголовного дела. Такой вариант действий милиции нельзя назвать правильным. Причины указаны выше - взыскание сумм недоимки, пеней и штрафов - компетенция налоговых органов, а не органов милиции, поэтому, установив недоимку, органы милиции в любом случае (независимо от того, возбуждено уголовное дело или нет) должны сообщить об этом в налоговые органы.

Дополнительные мероприятия

Проводя проверку, сотрудники милиции практически всегда опрашивают руководителей, бухгалтеров и других работников организации. Здесь говорить об уголовной ответственности за отказ от дачи показаний и за дачу заведомо ложных показаний, предусмотренной ст. 307, 308 УК РФ, не приходится, поскольку такие объяснения нельзя признать показаниями. В принципе можно говорить что угодно.

Вместе с тем следует учитывать тот факт, что если впоследствии уголовное дело все же будет возбуждено, следственные органы и суд, скорее всего, негативно воспримут "метания" из стороны в сторону. Поэтому желательно, чтобы позиция налогоплательщика с самого начала была единой и последовательной, а для этого с момента получения акта выездной налоговой проверки или акта органа милиции ее следует проработать.

Даже в том случае, если при милицейской проверке выявлены признаки совершенного преступления, органы милиции должны передать соответствующие материалы в налоговые органы для принятия ими решения в рамках Налогового кодекса. С налогоплательщика - организации, недоплатившего налоги в результате преступных действий тех или иных физических лиц, должны быть взысканы сумма неуплаченного налога, пени и штраф.

Ю.В. Якушев,

председатель Совета директоров ЗАО

"Налоговая компания Патера", адвокат

Контактный телефон: (495) 787-03-36 E-mail: info@patera.ru

"Налоговые споры", N 3, март 2006 г.