Комментарий к письму Минфина РФ от 22 марта 2006 г. N
03-06-01-04/69 "О порядке учета результатов переоценки
основных средств при расчете налога на имущество организаций"
...Учитываем переоценку по-новому
Для российских организаций объектом налогообложения по налогу на имущество признаются движимые и недвижимые активы (в т.ч. переданные во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенные в совместную деятельность), которые учтены на балансе в качестве основных средств (п. 1 ст. 374 НК РФ). При этом налоговая база определяется как среднегодовая стоимость данного имущества. Для расчета последней организации должны использовать остаточную стоимость основных средств, сформированную в соответствии с правилами ведения бухгалтерского учета (п. 1 ст. 375 НК РФ). Пунктом 4 статьи 376 Налогового кодекса установлено, что для расчета среднегодовой стоимости имущества необходимо сложить остаточную стоимость основных средств на 1-е число каждого месяца налогового (отчетного) периода и 1-е число месяца, следующего за налоговым (отчетным) периодом, и разделить на количество месяцев в налоговом (отчетном) периоде, увеличенное на единицу.
В общем случае остаточная стоимость основных средств определяется как разница между первоначальной стоимостью (оценкой, по которой объект принят к бухгалтерскому учету) и суммой начисленной амортизации.
Порядок расчета среднегодовой стоимости основных средств и налога на имущество проиллюстрируем следующим примером.
Пример 1
ООО "Реал" имеет на балансе станок первоначальной стоимостью 120 000 руб. Амортизация по указанному станку в бухгалтерском учете начисляется линейным способом исходя из срока полезного использования в 5 лет. Ежемесячная амортизация составляет 2000 руб. (120 000 руб. : 5 лет х 12 мес.).
По состоянию на 1 января 2005 года начисленная амортизация составляет 24 000 руб. А остаточная стоимость имущества равна:
- на 1 января 2005 года - 96 000 руб. (120 000 - 24 000);
- на 1 февраля 2005 года - 94 000 руб. (96 000 - 2000);
- на 1 марта 2005 года - 92 000 руб. (94 000 - 2000);
- на 1 апреля 2005 года - 90 000 руб. (92 000 - 2000);
- на 1 мая 2005 года - 88 000 руб. (90 000 - 2000);
- на 1 июня 2005 года - 86 000 руб. (88 000 - 2000);
- на 1 июля 2005 года - 84 000 руб. (86 000 - 2000);
- на 1 августа 2005 года - 82 000 руб. (84 000 - 2000);
- на 1 сентября 2005 года - 80 000 руб. (82 000 - 2000);
- на 1 октября 2005 года - 78 000 руб. (80 000 - 2000);
- на 1 ноября 2005 года - 76 000 руб. (78 000 - 2000);
- на 1 декабря 2005 года - 74 000 руб. (76 000 - 2000);
- на 1 января 2006 года - 72 000 руб. (74 000 - 2000).
Рассчитаем среднегодовую стоимость имущества "Реала" за 2005 год:
96 000 руб. + 94 000 руб. + 92 000 руб. + 90 000 руб. + 88 000 руб. + 86 000 руб. + 84 000 руб. + 82 000 руб. + 80 000 руб. + 78 000 руб. + 76 000 руб. + 74 000 руб. + 72 000 руб. : 13 = 84 000 руб.
Налог на имущество "Реал" платит, исходя из максимально возможной ставки - 2,2 процента. По итогам 2005 года налог составит:
84 000 руб. х 2,2% = 1848 руб.
Однако в соответствии с пунктом 15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного приказом Министерства финансов РФ от 30.03.2001 N 26н, коммерческие организации могут не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости. В результате этого изменяется первоначальная стоимость переоцененных объектов (п. 14 ПБУ 6/01).
Переоценка основных средств производится путем пересчета их первоначальной стоимости (или текущей (восстановительной) стоимости, если данный объект переоценивался ранее) и суммы амортизации, начисленной за все время использования основного средства. При этом результаты переоценки, проведенной по состоянию на 1-е число отчетного года, необходимо отражать в бухгалтерском учете обособленно. При составлении бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года они не учитываются - их следует включать в данные бухгалтерского баланса на начало отчетного года.
Остаточная стоимость переоцененных основных средств определяется как разница между их восстановительной стоимостью и суммой начисленной амортизации.
Глава 30 Налогового кодекса не предусматривает особого порядка расчета налоговой базы в случае, если организация проводила переоценку своих основных средств. Прежними же разъяснениями, как мы уже выяснили, руководствоваться нельзя.
В связи с этим финансисты делают следующий вывод. При определении среднегодовой стоимости имущества за налоговый период остаточная стоимость основных средств на 1-е число следующего за налоговым периодом месяца должна учитываться в том значении, в котором она сформирована в соответствии с порядком ведения бухучета на соответствующую дату (т.е. на 1 января календарного года, следующего за налоговым периодом). Таким образом, поскольку после проведенной переоценки меняется остаточная, а следовательно, и среднегодовая стоимость имущества, у организации появляется необходимость учета указанных изменений для целей расчета налога за прошедший год. Поясним ситуацию на примере.
Пример 2
Воспользуемся условием примера 1.
Допустим, что ООО "Реал" приняло решение провести переоценку станка по рыночной стоимости на основании экспертного заключения оценщика. При этом возможны 2 варианта: рыночная стоимость окажется выше или ниже первоначальной.
Вариант 1. Стоимость станка увеличилась.
На основании отчета оценщика рыночная стоимость станка по состоянию на 1 января 2006 года составила 132 000 руб. Сумма дооценки при этом равна:
132 000 руб. - 120 000 руб. = 12 000 руб.
Коэффициент пересчета составил:
132 000 руб. : 120 000 руб. = 1,1
Разница между пересчитанной и накопленной суммами амортизации равна:
24 000 руб. х 1,1 - 24 000 руб. = 2400 руб.
1 января 2006 года бухгалтер "Реала" сделал такие проводки:
Дебет 01 Кредит 83
- 12 000 руб. - отражена сумма дооценки станка;
Дебет 83 Кредит 02
- 2400 руб. - скорректирована сумма начисленной амортизации.
Таким образом, остаточная стоимость станка по состоянию на 1 января 2006 года составит 81 600 руб. (74 000 + 12 000 - 2000 - 2400).
Определим среднегодовую стоимость имущества "Реала" за 2005 год:
96 000 руб. + 94 000 руб. + 92 000 руб. + 90 000 руб. + 88 000 руб. + 86 000 руб. + 84 000 руб. + 82 000 руб. + 80 000 руб. + 78 000 руб. + 76 000 руб. + 74 000 руб. + 81 600 руб. : 13 = 84 738 руб.
Налог на имущество по итогам 2005 года "Реал" заплатит в сумме:
84 738 руб. х 2,2% = 1864 руб.
Вариант 2. Стоимость станка уменьшилась.
На основании отчета оценщика рыночная стоимость станка по состоянию на 1 января 2006 года составила 108 000 руб. Сумма уценки при этом равна:
120 000 руб. - 108 000 руб. = 12 000 руб.
Коэффициент пересчета составил:
108 000 руб. : 120
