Комментарий к письму Минфина РФ от 22 марта 2006 г. N 03-06-01-04/69 "О порядке учета результатов переоценки основных средств при расчете налога на имущество организаций" (И.В. Антоненко, "Нормативные акты для бухгалтера", N 8, апрель 2006 г.)

Комментарий к письму Минфина РФ от 22 марта 2006 г. N
03-06-01-04/69 "О порядке учета результатов переоценки
основных средств при расчете налога на имущество организаций"

Комментируемый документ предназначен коммерческим организациям, которые осуществляют переоценку объектов основных средств. Минфин в опубликованном письме разъяснил порядок учета результатов переоценки для целей налога на имущество организаций.

Налог на переоцененное имущество: прежний порядок не действует...

До вступления в силу 30-й главы Налогового кодекса организации начисляли налог на имущество в соответствии с Законом РФ от 13.12.91 N 2030-1. При этом порядок расчета среднегодовой стоимости имущества определялся Инструкцией Госналогслужбы России от 08.06.95 N 33, а также разъяснениями налогового и финансового ведомств. Что касается учета результатов переоценки при расчете налога на имущество, то вплоть до 1997 года этот вопрос регулировался постановлениями, издаваемыми Правительством РФ. В соответствии с ними результаты переоценки на 1 января текущего налогового периода не учитывались при расчете налога за прошедший год. Позднее, после выхода Положения по бухгалтерскому учету основных средств, результаты переоценки основных средств, произведенной в установленном ПБУ порядке, также следовало учитывать только в расчетах по налогу на имущество за I квартал года (на начало года), следующего за годом проведения переоценки. Такие разъяснения давало, например, МНС России в письме от 27.04.2001 N ВТ-6-04/350.

Как справедливо отметили работники Минфина, порядок определения базы по налогу на имущество, установленный главой 30 Налогового кодекса, является нормой прямого действия. А значит, с 1 января 2004 года - момента вступления в силу упомянутой главы - организации при расчете налога на имущество не могут руководствоваться изданными раннее нормативными актами и разъяснениями, применять установленный ими порядок учета результатов переоценки.

...Учитываем переоценку по-новому

Для российских организаций объектом налогообложения по налогу на имущество признаются движимые и недвижимые активы (в т.ч. переданные во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенные в совместную деятельность), которые учтены на балансе в качестве основных средств (п. 1 ст. 374 НК РФ). При этом налоговая база определяется как среднегодовая стоимость данного имущества. Для расчета последней организации должны использовать остаточную стоимость основных средств, сформированную в соответствии с правилами ведения бухгалтерского учета (п. 1 ст. 375 НК РФ). Пунктом 4 статьи 376 Налогового кодекса установлено, что для расчета среднегодовой стоимости имущества необходимо сложить остаточную стоимость основных средств на 1-е число каждого месяца налогового (отчетного) периода и 1-е число месяца, следующего за налоговым (отчетным) периодом, и разделить на количество месяцев в налоговом (отчетном) периоде, увеличенное на единицу.

В общем случае остаточная стоимость основных средств определяется как разница между первоначальной стоимостью (оценкой, по которой объект принят к бухгалтерскому учету) и суммой начисленной амортизации.

Порядок расчета среднегодовой стоимости основных средств и налога на имущество проиллюстрируем следующим примером.

Пример 1

ООО "Реал" имеет на балансе станок первоначальной стоимостью 120 000 руб. Амортизация по указанному станку в бухгалтерском учете начисляется линейным способом исходя из срока полезного использования в 5 лет. Ежемесячная амортизация составляет 2000 руб. (120 000 руб. : 5 лет х 12 мес.).

По состоянию на 1 января 2005 года начисленная амортизация составляет 24 000 руб. А остаточная стоимость имущества равна:

- на 1 января 2005 года - 96 000 руб. (120 000 - 24 000);

- на 1 февраля 2005 года - 94 000 руб. (96 000 - 2000);

- на 1 марта 2005 года - 92 000 руб. (94 000 - 2000);

- на 1 апреля 2005 года - 90 000 руб. (92 000 - 2000);

- на 1 мая 2005 года - 88 000 руб. (90 000 - 2000);

- на 1 июня 2005 года - 86 000 руб. (88 000 - 2000);

- на 1 июля 2005 года - 84 000 руб. (86 000 - 2000);

- на 1 августа 2005 года - 82 000 руб. (84 000 - 2000);

- на 1 сентября 2005 года - 80 000 руб. (82 000 - 2000);

- на 1 октября 2005 года - 78 000 руб. (80 000 - 2000);

- на 1 ноября 2005 года - 76 000 руб. (78 000 - 2000);

- на 1 декабря 2005 года - 74 000 руб. (76 000 - 2000);

- на 1 января 2006 года - 72 000 руб. (74 000 - 2000).

Рассчитаем среднегодовую стоимость имущества "Реала" за 2005 год:

96 000 руб. + 94 000 руб. + 92 000 руб. + 90 000 руб. + 88 000 руб. + 86 000 руб. + 84 000 руб. + 82 000 руб. + 80 000 руб. + 78 000 руб. + 76 000 руб. + 74 000 руб. + 72 000 руб. : 13 = 84 000 руб.

Налог на имущество "Реал" платит, исходя из максимально возможной ставки - 2,2 процента. По итогам 2005 года налог составит:

84 000 руб. х 2,2% = 1848 руб.

Однако в соответствии с пунктом 15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного приказом Министерства финансов РФ от 30.03.2001 N 26н, коммерческие организации могут не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости. В результате этого изменяется первоначальная стоимость переоцененных объектов (п. 14 ПБУ 6/01).

Переоценка основных средств производится путем пересчета их первоначальной стоимости (или текущей (восстановительной) стоимости, если данный объект переоценивался ранее) и суммы амортизации, начисленной за все время использования основного средства. При этом результаты переоценки, проведенной по состоянию на 1-е число отчетного года, необходимо отражать в бухгалтерском учете обособленно. При составлении бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года они не учитываются - их следует включать в данные бухгалтерского баланса на начало отчетного года.

Остаточная стоимость переоцененных основных средств определяется как разница между их восстановительной стоимостью и суммой начисленной амортизации.

Глава 30 Налогового кодекса не предусматривает особого порядка расчета налоговой базы в случае, если организация проводила переоценку своих основных средств. Прежними же разъяснениями, как мы уже выяснили, руководствоваться нельзя.

В связи с этим финансисты делают следующий вывод. При определении среднегодовой стоимости имущества за налоговый период остаточная стоимость основных средств на 1-е число следующего за налоговым периодом месяца должна учитываться в том значении, в котором она сформирована в соответствии с порядком ведения бухучета на соответствующую дату (т.е. на 1 января календарного года, следующего за налоговым периодом). Таким образом, поскольку после проведенной переоценки меняется остаточная, а следовательно, и среднегодовая стоимость имущества, у организации появляется необходимость учета указанных изменений для целей расчета налога за прошедший год. Поясним ситуацию на примере.

Пример 2

Воспользуемся условием примера 1.

Допустим, что ООО "Реал" приняло решение провести переоценку станка по рыночной стоимости на основании экспертного заключения оценщика. При этом возможны 2 варианта: рыночная стоимость окажется выше или ниже первоначальной.

Вариант 1. Стоимость станка увеличилась.

На основании отчета оценщика рыночная стоимость станка по состоянию на 1 января 2006 года составила 132 000 руб. Сумма дооценки при этом равна:

132 000 руб. - 120 000 руб. = 12 000 руб.

Коэффициент пересчета составил:

132 000 руб. : 120 000 руб. = 1,1

Разница между пересчитанной и накопленной суммами амортизации равна:

24 000 руб. х 1,1 - 24 000 руб. = 2400 руб.

1 января 2006 года бухгалтер "Реала" сделал такие проводки:

Дебет 01 Кредит 83

- 12 000 руб. - отражена сумма дооценки станка;

Дебет 83 Кредит 02

- 2400 руб. - скорректирована сумма начисленной амортизации.

Таким образом, остаточная стоимость станка по состоянию на 1 января 2006 года составит 81 600 руб. (74 000 + 12 000 - 2000 - 2400).

Определим среднегодовую стоимость имущества "Реала" за 2005 год:

96 000 руб. + 94 000 руб. + 92 000 руб. + 90 000 руб. + 88 000 руб. + 86 000 руб. + 84 000 руб. + 82 000 руб. + 80 000 руб. + 78 000 руб. + 76 000 руб. + 74 000 руб. + 81 600 руб. : 13 = 84 738 руб.

Налог на имущество по итогам 2005 года "Реал" заплатит в сумме:

84 738 руб. х 2,2% = 1864 руб.

Вариант 2. Стоимость станка уменьшилась.

На основании отчета оценщика рыночная стоимость станка по состоянию на 1 января 2006 года составила 108 000 руб. Сумма уценки при этом равна:

120 000 руб. - 108 000 руб. = 12 000 руб.

Коэффициент пересчета составил:

108 000 руб. : 120 000 руб. = 0,9

Разница между накопленной и пересчитанной суммами амортизации равна:

24 000 руб. - 24 000 руб. х 0,9 = 2400 руб.

1 января 2006 года бухгалтер "Реала" сделал такие проводки:

Дебет 84 Кредит 01

- 12 000 руб. - отражена сумма уценки станка;

Дебет 02 Кредит 84

- 2400 руб. - скорректирована сумма начисленной амортизации.

Таким образом, остаточная стоимость станка по состоянию на 1 января 2006 года составит 62 400 руб. (74 000 - 12 000 - 2000 + 2400).

Рассчитаем среднегодовую стоимость имущества "Реала" за 2005 год:

96 000 руб. + 94 000 руб. + 92 000 руб. + 90 000 руб. + 88 000 руб. + 86 000 руб. + 84 000 руб. + 82 000 руб. + 80 000 руб. + 78 000 руб. + 76 000 руб. + 74 000 руб. + 64 400 руб. : 13 = 83 262 руб.

Налог на имущество по итогам 2005 года "Реал" заплатит в сумме:

83 262 руб. х 2,2% = 1832 руб.

Финансисты в комментируемом письме указали на необходимость учета при определении среднегодовой стоимости имущества в целях расчета налога результатов переоценки (как в сторону увеличения стоимости имущества, так и в сторону уменьшения), осуществленной в соответствии с ПБУ 6/01.

Однако есть один нюанс. При сдаче декларации по налогу на имущество за год у организации может еще не быть сформированной с учетом переоценки бухгалтерской отчетности за I квартал года, следующего за отчетным. Это связано с тем, что декларация по налогу на имущество по итогам года представляется не позднее 30 марта, то есть раньше даты формирования бухгалтерской отчетности за I квартал (31 марта). Остаточной же стоимости основных средств по данным бухгалтерского баланса за отчетный год остаточная стоимость имущества, отраженная в декларации, соответствовать не будет, что может повлечь вопросы со стороны инспекторов.

Организация, которая рассчитала налог на имущество за прошедший год с учетом переоценки, свою позицию может аргументировать тем, что в соответствии со статьями 375 и 376 Налогового кодекса база по налогу на имущество (т. е. среднегодовая стоимость имущества) определяется исходя из данных бухгалтерского учета, а не бухгалтерской отчетности. К тому же в соответствии с пунктом 3 статьи 14 Закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" организации формируют еще и месячную бухгалтерскую отчетность, которая, так же как и квартальная, является промежуточной отчетностью. Таким образом, правильность расчета налога на имущество за год с учетом переоценки организации могут подтвердить как регистрами бухгалтерского учета, содержащими информацию об остаточной стоимости основных средств, переоцененных на 1 января года, следующего за налоговым периодом, так и промежуточной бухгалтерской отчетностью за январь того же года, включающей результаты проведенной переоценки.

Вопрос о порядке учета переоценки основных средств в целях исчисления налога на имущество, как отмечают в опубликованном письме специалисты финансового ведомства, требует уточнения и законодательного урегулирования. Поэтому Минфин поставил его на контроль и в будущем следует ожидать внесения соответствующих изменений в главу 30 Налогового кодекса, призванных уточнить порядок определения среднегодовой стоимости имущества с учетом переоценки основных средств.

В заключение хотелось бы напомнить организациям, что в соответствии с пунктом 15 ПБУ 6/01 переоценке подлежат группы основных средств, а не отдельные объекты. Причем указанные группы в последующем должны переоцениваться регулярно.

И.В. Антоненко,

финансовый директор группы

лизинговых компаний "Северная Венеция"

(Санкт-Петербург)

"Нормативные акты для бухгалтера", N 8, апрель 2006 г.