Единый налог на вмененный доход (С.Н. Сергеева, "Консультант бухгалтера", N 3, март 2006 г.)

Единый налог на вмененный доход

К вопросу ведения раздельного учета

Пунктом 7 статьи 346.26 НК РФ установлено, что налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом на вмененный доход, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения. При этом учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении видов предпринимательской деятельности, подлежащих налогообложению единым налогом, осуществляется налогоплательщиками в общеустановленном порядке.

Налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению ЕНВД, иные виды предпринимательской деятельности, исчисляют и уплачивают налоги и сборы в отношении данных видов деятельности в соответствии с иными режимами налогообложения, предусмотренными НК РФ.

Порядок применения этой нормы статьи 346.26 НК РФ неоднократно разъяснялся официальными органами. Рассмотрим некоторые аспекты данной проблемы, изложенные в недавних письмах Минфина России.

Раздельный учет предпринимательской деятельности столовой

Минфин России в письме от 16 января 2006 г. N 03-03-04/1/32 разъяснил порядок организации учета расходов, связанных с деятельностью столовой, обслуживающей трудовой коллектив и переведенной на уплату ЕНВД, в случае если в отношении основной деятельности организации применяется общий режим налогообложения.

В Письме сообщается, что расходы, связанные с содержанием помещения столовой, обслуживающей трудовой коллектив, относятся к деятельности по оказанию услуг общественного питания, подлежащей налогообложению ЕНВД, и соответственно при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются.

Поскольку в отношении операций, осуществляемых в рамках деятельности, переведенной на ЕНВД, налогоплательщик не признается плательщиком НДС (пункт 4 статьи 346.26 НК РФ), то суммы НДС, предъявленного поставщиками за отопление, освещение, водоснабжение столовой, также являются расходами, относящимися к предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению ЕНВД, и не учитываются в составе расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Распределение площади торгового зала

Организация, применяющая систему налогообложения в виде ЕНВД в отношении розничной торговли через магазин, может одновременно использовать площадь магазина для осуществления деятельности, подпадающей под иной режим налогообложения, в частности, под упрощенную систему налогообложения.

В этом случае возникает вопрос, следует ли при определении величины показателя базовой доходности распределять площадь торгового зала между осуществляемыми видами деятельности?

Минфин России в письме от 15 ноября 2005 г. N 03-11-05/103 отвечает на этот вопрос отрицательно.

Дело в том, что порядок распределения площади торгового зала (или его части) при осуществлении на ней одновременно двух видов предпринимательской деятельности, по одному из которых уплачивается единый налог на вмененный доход и в качестве физического показателя используется площадь торгового зала (в квадратных метрах), НК РФ не определен.

При этом, как отмечается в письме, при работе на упрощенной системе налогообложения для целей исчисления единого налога существенны исключительно стоимостные результаты деятельности.

Поэтому при осуществлении на площадях торгового зала розничной торговли, облагаемой ЕНВД, и деятельности, налогообложение которой осуществляется в рамках УСН, единый налог на вмененный доход исчисляется исходя из всей площади торгового зала.

Раздельный учет заработной платы в целях исчисления ЕСН

Уплата единого налога на вмененный доход организациями предусматривает их освобождение от обязанности уплаты единого социального налога в отношении выплат, производимых физическим лицам в связи с ведением предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом.

В этом случае возникает вопрос разделения заработной платы в целях исчисления ЕСН в случае, если сотрудники заняты одновременно в деятельности, переведенной и не переведенной на ЕНВД.

Минфин России в письме от 1 декабря 2005 г. N 03-11-04/3/156 разъяснил, что если с помощью прямого счета невозможно выделить суммы выплат, начисленных работникам (административно-управленческий персонал, младший обслуживающий и другой вспомогательный персонал), занятым в нескольких видах деятельности, то расчет выплат, начисленных таким работникам, производится пропорционально размеру выручки, полученной от видов деятельности, не переведенных на уплату единого налога на вмененный доход, в общей сумме выручки, полученной от всех видов деятельности.

В таких случаях налоговая база по ЕСН в виде сумм выплат и вознаграждений, исчисленных по удельному весу выручки, полученной от видов деятельности, не переведенных на уплату ЕНВД, в общей сумме выручки, полученной от всех видов деятельности, определяется за каждый месяц, а затем путем суммирования налоговых баз по ЕСН за каждый месяц определяется налоговая база, накопленная нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего месяца отчетного периода (года).

При этом, как отмечается в письме, в целях отражения в расчетах авансовых платежей и декларациях по единому социальному налогу по итогам отчетных (налогового) периодов достоверных данных для исчисления единого социального налога не допускается определение доли выплат и вознаграждений, относящихся к видам деятельности, не переведенным на уплату ЕНВД, исходя из сумм выручки нарастающим итогом с начала года до окончания соответствующего месяца (года).

Бытовые услуги

Услуги "Службы семьи"

Под систему налогообложения в виде ЕНВД подпадают бытовые услуги, под которыми понимаются платные услуги, оказываемые физическим лицам (за исключением услуг ломбардов и услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств), предусмотренные Общероссийским классификатором услуг населению (ОКУН), утвержденным постановлением Госстандарта России от 28июня 1993 г. N 163 (подпункт 1 пункта 2 статьи 346.26 и статья 346.27 НК РФ).

ОКУН включает в себя такую группировку как "Услуги "Службы семьи" (по системам)" (код 019739). Минфин России в письме от 10 января 2006 г. N 03-11-05/3 разъяснил, что к этой группировке относятся услуги, оказываемые уже существующим семьям.

В связи с этим оказываемые физическим лицам услуги, предоставляемые службами знакомств и брачными бюро, к данной группировке не относятся и отдельно в группе "Бытовые услуги" не значатся. Минфин России разъяснил, что эти услуги могут быть отнесены к группе "Прочие услуги населению" (код 800000) и соответственно не подпадают под действие главы 26.3 НК РФ.

Изготовление жалюзи

В соответствии с ОКУН к бытовым услугам, в частности, относятся услуги по изготовлению и ремонту механизмов для зашторивания (код 013432).

В связи с этим Минфин России в письме от 27 декабря 2005 г. N 03-11-05/131 сообщил, что оказываемые налогоплательщиком услуги по изготовлению вертикальных жалюзи физическим лицам за наличный расчет соответствуют установленному статьей 346.27 НК РФ понятию бытовых услуг и, следовательно, подлежат налогообложению единым налогом на вмененный доход.

Предпринимательская деятельность по оказанию тех же услуг организациям (юридическим лицам) подлежит налогообложению в общеустановленном порядке или в порядке и на условиях, предусмотренных главой 26.2 "Упрощенная система налогообложения" НК РФ.

Монтаж и обслуживание кондиционеров и средств охраны

В письмах Минфина России от 26 декабря 2005 г. N 03-11-02/15 и от 29 декабря 2005 г. N 03-11-04/3/192 разъясняется, что в соответствии с ОКУН к бытовым услугам, в частности, могут быть отнесены услуги по монтажу, ремонту и техническому обслуживанию климатического оборудования по группе "Ремонт комнатных кондиционеров воздуха" (код 013355).

Соответственно, деятельность по оказанию таких услуг подлежит налогообложению единым налогом на вмененный доход.

Что касается услуг по монтажу, ремонту и техническому обслуживанию средств охраны, то они могут быть отнесены к группе "Прочие услуги населению" по коду ОКУН 808000 "Услуги по установке охранной сигнализации", и, соответственно, не подпадают под действие главы 26.3 НК РФ.

Монтаж металлических дверей

Минфин России в письме от 1 декабря 2005 г. N 03-11-04/3/158 разъяснил, что услуги по монтажу металлических дверей относятся согласно ОКУН к бытовым услугам как услуги по ремонту и замене дверей, оконных рам, дверных и оконных коробок (код 016108) и, соответственно, подлежат налогообложению единым налогом на вмененный доход.

Общественное питание на выезде

Организации общественного питания, подпадающие под систему налогообложения в виде ЕНВД, могут оказывать услуги общественного питания на выезде путем доставки своих блюд и обслуживания банкетов (фуршетов и пр.) на месте проведения мероприятия. Согласно ОКУН услуга "Организация питания и обслуживание участников конференций, семинаров, совещаний, культурно-массовых мероприятий в зонах отдыха и т.д." (код 122304) относится к группе "Услуги общественного питания". Подпадает ли такой вид деятельности под ЕНВД?

Минфин России в письме от 20 декабря 2005 г. N 03-11-05/122 разъяснил, что в случае, если деятельность по оказанию услуг общественного питания осуществляется путем доставки товара (собственной кулинарной продукции и покупной продовольственной продукции) на дом (в офис и т.д.), а также путем обслуживания банкетов (конференций, семинаров и т.д.) на месте проведения мероприятий, то на такой вид предпринимательской деятельности действие главы 26.3 НК РФ не распространяется.

В данном случае отсутствует объект организации торговли, установленный в статье 346.26 НК РФ (при доставке товара на дом (в офис и т.д.), а также при обслуживании мероприятий на месте их организации). Место получения и оплаты товара, а также место организации обслуживания мероприятий нельзя отнести к какому-либо объекту организации торговли, в том числе к не имеющим стационарной торговой площади. При этом помещение, где осуществляется сбор заказов и организуется доставка товаров, также нельзя рассматривать в качестве объекта стационарной или нестационарной торговой сети, поскольку в нем не совершаются сделки розничной купли-продажи.

Реализация имущества

Реализация имущества налогоплательщика не относится к видам деятельности, в отношении которых применяется система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход и потому должна облагаться налогами в общеустановленном порядке. Такой вывод следует из письма Минфина России от 20 декабря 2005 г. N 03-11-05/122.

При применении ЕНВД освобождение от налога на добавленную стоимость, налога на прибыль организаций, налога на доходы физических лиц (для индивидуальных предпринимателей) предоставляется налогоплательщикам только в отношении объектов налогообложения, имеющих отношение к деятельности, переведенной на этот специальный налоговый режим.

Размещение рекламы на транспорте

В соответствии с подпунктом 11 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход может переводиться предпринимательская деятельность по распространению и (или) размещению рекламы на автобусах любых типов, трамваях, троллейбусах, легковых и грузовых автомобилях, прицепах, полуприцепах и прицепах-роспусках, речных судах.

Физическим показателем базовой доходности в отношении данного вида деятельности является количество автобусов любых типов, трамваев, троллейбусов, легковых и грузовых автомобилей, прицепов, полуприцепов и прицепов-роспусков, речных судов, используемых для распространения и (или) размещения рекламы. Величина базовой доходности составляет 10 000 руб. в месяц.

Согласно статье 346.27 НК РФ под распространением и (или) размещением рекламы на автобусах любых типов, трамваях, троллейбусах, легковых и грузовых автомобилях, прицепах, полуприцепах и прицепах-роспусках, речных судах понимается деятельность организаций или индивидуальных предпринимателей по доведению до потребителей рекламной информации, предназначенной для неопределенного круга лиц и рассчитанной на визуальное восприятие, путем размещения рекламы на крышах, боковых поверхностях кузовов указанных объектов, а также установки на них рекламных щитов, табличек, электронных табло и иных средств рекламы.

Минфин России в письме от 27 декабря 2005 г. N 03-11-04/3/186 обращает внимание на то, что статьей 346.27 НК РФ не предусмотрено распространение и размещение рекламы внутри автобусов любых типов, трамваев, троллейбусов, легковых и грузовых автомобилей и т.д.

Поэтому распространение и (или) размещение рекламы на автобусах любых типов, трамваях, троллейбусах, легковых и грузовых автомобилях и т.д. может осуществляться только посредством размещения наружной рекламы на данных объектах.

То есть предпринимательская деятельность по размещению рекламы внутри общественного транспорта путем нанесения на внутреннюю обшивку салона одноразовых наклеек (стикеров), содержащих рекламную информацию, с 1 января 2006 г. не подлежит налогообложению единым налогом на вмененный доход.

Благоустройство и озеленение территорий

В письме Минфина России от 25 января 2006 г. N 03-11-04/3/37 рассматривается порядок налогообложения деятельности организаций, занимающихся оказанием населению услуг в сфере благоустройства и озеленения территорий индивидуальных домовладений и приусадебных участков физических лиц.

По мнению Минфина России, такие услуги могут быть отнесены к коду 016301 "Благоустройство придомовых территорий" группы "Бытовые услуги" Общероссийского классификатора услуг населению OК 002-93 (ОКУН), утвержденного постановлением Госстандарта России от 28 июня 1993 г. N 163, и, соответственно, могут быть переведены на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.

При этом следует иметь в виду, что такой вид деятельности как оказание услуг по разработке эскизных и рабочих проектов благоустройства территорий индивидуальных и приусадебных участков физических лиц, в настоящее время в ОКУН не включен и поэтому должен облагаться в соответствии с иным режимом налогообложения, предусмотренным НК РФ (общий режим или упрощенная система).

В письме отмечается, что при одновременном осуществлении указанных видов деятельности налогоплательщику необходимо вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению ЕНВД, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения.

С.Н. Сергеева

"Консультант бухгалтера", N 3, март 2006 г.