Вопрос: В соответствии со вступившими с 1 января 2006 года изменениями главы 21 НК РФ все организации обязаны производить исчисление НДС (как начисленного, так и "входящего") по моменту отгрузки товаров (работ, услуг). Наша компания зачастую заключает договора в условных единицах. Как в этом случае отражать изменение сумм НДС? ("Консультант бухгалтера", N 3, март 2006 г.)

В соответствии со вступившими с 1 января 2006 года изменениями главы 21 НК РФ все организации обязаны производить исчисление НДС (как начисленного, так и "входящего") по моменту отгрузки товаров (работ, услуг). Наша компания зачастую заключает договора в условных единицах.

Как в этом случае отражать изменение сумм НДС?

Федеральным законом от 22 июля 2005 г. N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" были внесены существенные изменения, вступившие в силу с 1 января 2006 года.

Одно из основных изменений коснулось определения сроков уплаты налога на добавленную стоимость. С текущего года налог исчисляется только по моменту отгрузки товаров (работ, услуг). Причем, при реализации товаров (работ, услуг) или имущественных прав моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат (пункт 1 статьи 167 НК РФ):

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

В связи с этим, в определенных случаях могут возникать переплаты (недоплаты) по НДС.

Примером такой ситуации является расчет за товары, работы и услуги в условных единицах.

Если до 2006 г. при формировании учетной политики "по оплате" предприятия определяли реализацию на момент получения денежных средств и в этот же момент формировали налогооблагаемую базу по НДС, то такой налог рассчитывался исходя из фактически полученных денег по курсу пересчета условной единицы в рубли, предусмотренному хозяйственным договором.

Начиная же с 2006 г., обязанность по уплате НДС возникает уже при отгрузке товара (причем, независимо от перехода права собственности), выполнении работ или оказании услуг. Причем, как явствует из приведенного положения налогового законодательства (пункт 1 статьи 167 НК РФ), дальнейшая корректировка НДС в зависимости от оплаты (если сначала произведена отгрузка, а затем - оплата) или отгрузки (если, наоборот, сначала произведена предоплата, а затем уже отгрузка) не производится.

Рассмотрим ситуацию на условном примере.

Пример. Организация - поставщик заключила договор поставки товара (продукции) с покупателем в условных единицах (долл. США) на сумму 11 800 долл. США (в т.ч. НДС 18% - 1 800 долл. США). Оплата производится по курсу Центробанка РФ на дату совершения платежа после отгрузки этого товара.

Предположим (цифры условные), что на дату отгрузки (независимо от момента перехода прав собственности на товар) курс долл. США к рублю составлял 28,50 руб./долл. США. Соответственно стоимость товара составит 336 300 руб. (11 800 долл. США х 28,50 руб.), включая НДС 18% - 51 300 руб. (1 800 долл. США х 28,50 руб.).

На дату оплаты товара рассмотрим два варианта событий, когда курс Центробанка РФ составлял:

1) 28,60 руб./долл. США

или

2) 28,10 руб./долл. США.

В первом случае организация - поставщик реально получит 337 480 руб. (11 800 долл. США х 28,60 руб.), в т.ч. НДС 18% - 51 480 руб. (1 800 долл. США х 28,60 руб.), а во втором - только 331 580 руб. (11 800 долл. США х 28,10 руб.), включая НДС 18% - 50 580руб. (1 800 долл. США х 28,10 руб.).

Как видно из примера, в первом случае продавец получил дополнительно 180 руб. НДС (51 480 руб. - 51 300 руб.). При втором же варианте сумма полученного налога уменьшилась на 720 руб. (51 300 руб. - 50 580 руб.).

Как поступить предприятию - продавцу в рассмотренной выше ситуации?

Исходя из новых требований главы 21 НК РФ, если допустить, что курс пересчета условной единицы в рубли на момент оплаты упадет, то ранее уплаченный в бюджет НДС с большей суммы отгрузки продавцу никто не вернет, так как законодательно отсутствует механизм перерасчета.

С другой стороны, если курс условной единицы на момент расчета вырастет, продавец уплатит в бюджет меньшую сумму налога, но в данной ситуации переплатит покупатель. Он может возместить НДС только на момент получения товара независимо от величины фактической оплаты.

Таким образом, в нашем примере продавцом в любом случае будет начислен НДС по моменту отгрузки (либо на момент оплаты, если покупателем был перечислен аванс). При этом в дальнейшем, несмотря на изменение величины НДС в зависимости от курса пересчета условных единиц в рубли, корректировка начисленного налога не производится.

В бухгалтерском учете возникшая суммовая разница (без учета НДС) пойдет на увеличение (уменьшение) выручки от реализации (пункт 6.6 ПБУ 9/99), а суммовая разница по НДС должна быть отнесена на прочие (внереализационные) доходы или расходы (пункт 8 ПБУ 9/99, пункт 12 ПБУ 10/99).

Для целей налогообложения вся величина суммовых разниц относится на внереализационные доходы или расходы (пункт 11.1 статьи 250 НК РФ, подпункт 5.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ).

Резюмируя вышесказанное, можно сделать вывод о том, что, начиная с 2006 г., оказавшись продавцом или покупателем товаров (работ, услуг), стоимость которых выражена в условных единицах, можно как недоплатить, так и переплатить налог на добавленную стоимость в зависимости от изменения курсов валют, к которым привязана условная единица. Учитывая непредсказуемость колебаний валютного рынка, а также величину самой оплаты за товары (работы, услуги), потери могут быть довольно значительными.

Что бы обезопасить организацию от возможных потерь, вызванных изменениями в налоговом учете по налогу на добавленную стоимость, начиная с 2006 г. оптимально перейти на расчеты с контрагентами в рублях.

1 марта 2006 г.

"Консультант бухгалтера", N 3, март 2006 г.