Бухгалтерский и налоговый учет потери от производственного брака (В.Р. Захарьин, "Консультант бухгалтера", N 3, март 2006 г.)

Бухгалтерский и налоговый учет потери
от производственного брака

Случаи, связанные с выпуском бракованной продукции, в производственной деятельности субъектов предпринимательской деятельности возникают сравнительно редко. Если потери от брака в составе себестоимости продукции (работ, услуг) будут занимать существенный удельный вес, рентабельность производственной (или иной приносящей доход) деятельности резко снизится, что может обусловить прекращение производства вообще.

Браком в производстве считаются изделия, полуфабрикаты, детали, узлы и работы, которые не соответствуют по своему качеству установленным стандартам или техническим условиям и не могут быть использованы по своему прямому назначению или могут быть использованы лишь после исправления.

В зависимости от характера дефектов, установленных при технической приемке, брак делится на исправимый и неисправимый (окончательный).

Исправимым браком считаются изделия, полуфабрикаты (детали и узлы) и работы, которые после исправления могут быть использованы по прямому назначению и исправление которых технически возможно и экономически целесообразно.

Окончательным браком считаются изделия, полуфабрикаты, детали и работы, которые не могут быть использованы по прямому назначению и исправление которых технически невозможно или экономически нецелесообразно.

По месту обнаружения брак подразделяется на внутренний, выявленный на предприятии до отправки продукции потребителям, и внешний, выявленный у потребителя в процессе сборки, монтажа или эксплуатации изделия.

Причины возникновения брака довольно многообразны и могут являться следствием организационных причин (нарушения технологии производства, сбои в снабжении энергией и другими видами ресурсов), использования некачественных материалов, недостаточного уровня квалификации персонала и т.п.

При формировании себестоимости продукции (работ, услуг) по калькуляционным статьям затрат потери от брака принято отражать по отдельной статье (которая указывается только в отчетных калькуляциях, но не показывается в плановых).

В составе расходов по данной статье учитывается:

стоимость окончательно забракованной продукции (изделий, полуфабрикатов);

стоимость материалов, полуфабрикатов (деталей), испорченных при наладке оборудования сверх установленных норм;

затраты на исправление брака и превышающие установленные нормы расхода на гарантийный ремонт.

Себестоимость внутреннего окончательного брака состоит из основных затрат (включая расходы на содержание и эксплуатацию оборудования) и цеховых расходов. Себестоимость внутреннего исправимого брака включает затраты на сырье, материалы и полуфабрикаты, израсходованные при исправлении дефектной продукции, заработную плату производственных рабочих, начисленную за операции по исправлению брака, а также соответствующую долю расходов на содержание и эксплуатацию оборудования и цеховых расходов.

Стоимость внешнего брака состоит из производственной себестоимости продукции (изделий), окончательно забракованной потребителями, возмещения покупателю затрат, понесенных им в связи с приобретением этой продукции, расходов на демонтаж забракованных изделий, а также транспортных расходов, вызванных заменой забракованной продукции, или из расходов на исправление забракованной продукции у потребителя, если она относится к исправимому браку.

Для определения потерь от внутреннего и внешнего брака, относимых на себестоимость продукции, к стоимости внутреннего и внешнего окончательного брака прибавляются затраты на исправление брака и вычитаются: стоимость забракованной продукции по цене ее возможного использования, суммы, фактически удержанные с виновников брака, и суммы возмещения убытков, присужденные арбитражем или фактически взысканные с поставщиков за поставку недоброкачественных материалов или полуфабрикатов.

Потери от внутреннего брака отражаются в затратах того месяца, в котором выявлен брак, а потери от внешнего брака - в том месяце, в котором получены и приняты претензии (рекламации) потребителей. Бухгалтерский учет и определение потерь от брака осуществляются бухгалтерией предприятия, а оперативно-технический учет - отделом технического контроля.

На обнаруженный в производстве окончательный или исправимый брак отделом технического контроля составляется акт (извещение о браке). Для организации надлежащего учета потерь от брака и систематизации сведений о браке в учетной политике может быть установлен типовой перечень причин брака и его виновников. Сырье, материалы и покупные полуфабрикаты, забракованные в процессе производства по вине поставщика, оформляются, помимо акта, специальным документом для предъявления претензий к поставщику. Порядок оформления брака по вине поставщиков и предъявления претензий (рекламаций) к поставщикам должен быть предусмотрен в договорах. В том случае, когда в договоре соответствующие пункты не отражены, порядок предъявления претензий регулируется нормами гражданского законодательства.

Себестоимость внутреннего окончательного брака определяется, как правило, исходя из фактических, а в отдельных случаях - из плановых или нормативных затрат. Потери от брака, обусловленные низким качеством материалов или полуфабрикатов и подлежащие взысканию с поставщиков, как возмещение убытков, должны быть уменьшены на соответствующую величину после признания претензии поставщиками или после удовлетворения иска арбитражем. На основании актов о браке (или первичных документов по учету выработки) составляется отчет о себестоимости брака в отчетном месяце, в котором определяется сумма потерь от забракованной продукции с указанием видов продукции и виновников брака. В целях оперативного анализа на отдельных участках производства составляются рапорты о забракованной продукции за более короткие периоды (неделя, полмесяца), в которых указываются суммы причиненного ущерба и виновники брака.

Потери от брака ежемесячно списываются на счета производства и включаются в себестоимость соответствующих видов продукции. В индивидуальном и мелкосерийном производстве потери от брака могут быть отнесены на стоимость незавершенного производства при условии, что эти потери относятся к определенному заказу, выполнение которого не закончено. Во всех остальных случаях потери от брака, как правило, включаются в себестоимость готовой продукции.

Потери от внешнего брака, относящиеся к основной продукции, выработанной в прошлом отчетном периоде, списываются на себестоимость таких же изделий, произведенных в текущем отчетном периоде. В случае, если подобная продукция в текущем отчетном периоде не изготовлялась, потери от внешнего брака распределяются по видам продукции в порядке, установленном для общезаводских расходов.

Особенности учета потерь от брака в отдельных отраслях промышленности устанавливаются в отраслевых инструкциях.

Разница в учете исправимого и неисправимого брака состоит в том, что по исправимому браку в дебет счета 28 списываются расходы, связанные с восстановлением нормальных свойств изделия (заработная плата рабочих, материальные затраты), а по неисправимому - стоимость изделия по ценам того участка, где этот брак допущен (цеховая, производственная, полная или стоимость незавершенного производства по данному переделу) за минусом стоимости изделия по цене возможного использования.

В бухгалтерском учете информация о суммах потерь от брака в производстве обобщается на счете 28 "Брак в производстве".

При этом по дебету счета 28 собираются затраты по выявленному внутреннему и внешнему браку (стоимость неисправимого, т.е. окончательного, брака, расходы по исправлению и т.п.).

По кредиту счета 28 отражаются суммы, относимые на уменьшение потерь от брака (стоимость забракованной продукции по цене возможного использования, суммы, подлежащие удержанию с виновников брака, суммы, подлежащие взысканию с поставщиков за поставку недоброкачественных материалов или полуфабрикатов, в результате использования которых был допущен брак и т.п.), а также суммы, списываемые на затраты по производству как потери от брака.

Суммы стоимости забракованной продукции приходуются по счету 10 "Материалы" (как правило, в составе прочих материалов - по субсчету 10-6).

Аналитический учет по счету 28 ведется по отдельным подразделениям организации, видам продукции, статьям расходов, причинам и виновникам брака.

С учетом изложенного, полный перечень бухгалтерских проводок по учету потерь от брака можно представить в следующем виде:

Содержание операции	Дебет счета	Кредит счета
Списана стоимость материалов, использованных при исправлении брака	28	10
Себестоимость продукции (работ, услуг) уменьшена на стоимость выявленного производственного брака	28	20, 23
Списана стоимость полуфабрикатов собственного производства, использованных при исправлении производственного брака	28	21
Стоимость работ и услуг вспомогательных производств отнесена на увеличение потерь от брака	28	23
На увеличение потерь от брака отнесена часть общепроизводственных и общехозяйственных расходов	28	25, 26
На увеличение потерь от брака отнесена стоимость работ (услуг) по устранению брака, выполненных (оказанных) сторонними организациями	28	60
На увеличение потерь от брака списаны взносы в государственные внебюджетные фонды, начисленные на заработную плату рабочих, занятых на устранении брака	28	69
Начислена заработная плата рабочим, занятым на устранении брака	28	70
На увеличение потерь от брака отнесена стоимость работ или услуг, оплаченных наличными деньгами (через подотчетных лиц)	28	71
На увеличение потерь от брака отнесена стоимость работ (услуг) по устранению брака, выполненных (оказанных) сторонними организациями	28	76
Оприходован выход материалов от забракованных изделий	10	28
Потери от брака отнесены на себестоимость продукции (работ, услуг)	20, 23	28
Сумма потерь от производственного брака отнесена на счет виновных лиц	73	28
Сумма потерь от производственного брака отнесена на счет организаций (напри- мер, если брак обусловлен поставкой некачественных материально-производстве- нных запасов)	76	28
Списана сумма стоимости гарантийного обслуживания или ремонта по поставкам товаров или продукции	91	28
Сумма потерь от производственного брака списана за счет резерва на гарантийный ремонт (или аналогичного)	96	28
Списана сумма брака, обусловленного чрезвычайными обстоятельствами	99	28

Например, в марте месяце в организации выявлено три случая производственного брака: по вине работника, по причине использования некачественных материалов и по технологическим причинам.

На исправление брака использованы материалы на общую сумму 10 тыс. руб., начислена заработная плата производственных рабочих на сумму 5 тыс. руб., начислен ЕСН и взносы в Фонд соцстраха РФ - 1,5 тыс. руб., списаны общепроизводственные расходы на сумму 2,5 тыс. руб., общехозяйственные расходы - на сумму 1 тыс. руб. Стоимость неисправимого брака определена в сумме 15 тыс. руб. Оприходованы материалы от неисправимого брака на сумму 2 тыс. руб.. По суммам потерь от брака по вине работника принято решение о взыскании с виновного лица 3 тыс. руб. (выписка из соответствующего приказа руководителя организации имеется). По суммам стоимости некачественных материалов поставщику предъявлена претензия на сумму 7 тыс. руб.

В бухгалтерском учете будут сделаны проводки:

дебет счета 28 кредит счета 10 - 10 тыс. руб. - на сумму материалов, использованных на исправление брака;

дебет счета 28 кредит счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - 5 тыс.руб. - на сумму начисленной заработной платы производственных рабочих, занятых на исправлении брака;

дебет счета 28 кредит счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" - 1,5 тыс. руб. - на сумму ЕСН и взносов в Фонд соцстраха РФ;

дебет счета 28 кредит счета 25 "Общепроизводственные расходы" - 2,5 тыс. руб. - на сумму общепроизводственных расходов, отнесенных на увеличение потерь от брака;

дебет счета 28 кредит счета 26 "Общехозяйственные расходы" - 1 тыс. руб. - на сумму общехозяйственных расходов, отнесенных на увеличение потерь от брака;

дебет счета 28 кредит счета 20 "Основное производство" - 15 тыс. руб. - на сумму стоимости неисправимого брака;

дебет счета 10, субсчет "Прочие материалы" кредит счета 28 - 2 тыс. руб. - на сумму стоимости оприходованных материалов;

дебет счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба" кредит счета 28 - 3 тыс. руб. - на сумму потерь от брака в части, отнесенной за счет виновного лица;

дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по претензиям" кредит счета 28 - 7 тыс. руб. - на сумму претензии, предъявленной поставщикам материально-производственных запасов;

дебет счета 20 кредит счета 28 - 23 тыс. руб. (10 тыс. руб. + 5 тыс. руб. + 1,5 тыс. руб .+ 2,5 тыс. руб. + 1 тыс. руб. + 15 тыс. руб. - 2 тыс. руб. - 3 тыс. руб. - 7 тыс. руб.) - на сумму потерь от брака в марте месяце, включенных в себестоимость продукции.

Из примера видно, что для целей формирования себестоимости продукции нет необходимости определять отдельно потери от каждого случая брака - соответствующие расчеты составляются при необходимости (определения суммы претензии или сумм к возмещению виновными лицами) и фактически являются промежуточными. На практике используется состав первичной документации (накладные, наряды на выполнение работ, акты о браке, выписки из приказов, претензии и т.п.), которые содержат указанную выше информацию.

Оплата труда при изготовлении продукции, оказавшейся браком

Статьей 156 ТК РФ предусмотрено три ситуации, связанные с оплатой брака:

если брак продукции возник по причинам, не связанным с действиями (или бездействием) работника, он оплачивается наравне с годными назвать скрытые дефекты материально-производственных запасов, нарушения в обеспечении оборудования электроэнергией или иными видами услуг;

полный брак по вине работника оплате не подлежит. При этом следует иметь в виду, что действующее законодательство не исключает возможности привлечения работника к материальной ответственности в сумме нанесенного организации ущерба;

частичный брак по вине работника оплачивается по пониженным расценкам в зависимости от степени годности продукции. Непосредственное применение данной нормы на практике возможно только тогда, когда пониженные расценки установлены. В противном случае наиболее рациональной представляется схема, в соответствии с которой частичный брак по исправлению брака.

Например, по вине работника партия готовых изделий в количестве 10 шт. была признана частичным браком. Расценка за единицу годного изделия использованные материально-производственные запасы составили 70 руб. на единицу. Исправление проводилось работником, допустившим брак. За выпущенные изделия будет оплачено 1 300 руб. (200 - 70) х 10.

Уточнение в части того, кем производится устранение брака, существенно, так как в том случае, когда исправление осуществляется другими работниками, сумма расходов по исправлению должна быть увеличена на заработную плату этих работников с начислениями (ЕСН и т.п.).

Налоговый учет потерь от брака

В соответствии с подпунктом 47 пункта 1 статьи 264 НК РФ для целей налогообложения налогом на прибыль потери от брака учитываются в составе прочих расходов. По данному виду расходов следует учитывать то, что к налоговому учету принимаются только суммы окончательного брака - за минусом сумм, отнесенных на счет виновных лиц или организаций.

Уменьшение сумм брака на суммы стоимости материалов, оприходованных материалы должны приходоваться обособленно и учитываться в составе внереализационных доходов (аналогично материалам от демонтажа объектов основных средств). Таким образом, весьма вероятно возникновение налоговых разниц и применение норм ПБУ 18/02.

Разумеется, при этом должно быть соблюдено общее правило, в подтверждены - то есть, принятие сумм потерь к налоговому учету возможно при наличии акта о производственном браке, оформленного установленным порядком.

Что касается налога на добавленную стоимость, то в данном случае нет оснований для восстановления сумм НДС по стоимости материально-производственных запасов, использованных для исправления брака. Данный вид расходов и для целей налогообложения и для целей бухгалтерского учета квалифицируется в составе производственных расходов (прочих, но не внереализационных расходов для целей налогообложения налогом на прибыль).

Налогоплательщик, применяющий упрощенную систему налогообложения (глава 26.2 НК РФ) с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", потери от брака учесть в составе расходов не имеет права. Статья 346.16 НК РФ, содержащая перечень расходов (закрытый, не налогообложения, не предусматривает данного вида расхода.

В.Р. Захарьин

"Консультант бухгалтера", N 3, март 2006 г.