Комментарий к изменениям, внесенным в ПБУ 6/01 (В.Р. Войтов, "Консультант бухгалтера", N 3, март 2006 г.)

Комментарий к изменениям, внесенным в ПБУ 6/01

Приказом Минфина РФ от 12 декабря 2005 г. N 147н в ПБУ 6/01 внесен ряд изменений, часть которых представляется весьма существенной.

Большая же часть изменений призвана уточнить действующие нормы ПБУ 6/01 с учетом их практического применения за истекший период.

Внесенные изменения должны учитываться при составлении отчетности 2006 г. То есть, весьма вероятна ситуация, когда будет необходимо внесение изменений в учетную политику организации на 2006 г.

Наиболее принципиальными изменениями, по нашему мнению, являются следующие:

- изменение предельной стоимости объекта основных средств, которая позволяет списывать произведенные капитальные затраты единовременно - в момент ввода объекта в эксплуатацию;

- уточнение состава затрат, включаемых в первоначальную стоимость объектов основных средств, с учетом изменений законодательной и нормативной базы;

- расширение перечня информации, которая должна представляться в составе бухгалтерской отчетности.

Ниже приводится подробный комментарий к изменениям, внесенным в отдельные пункты ПБУ 6/01.

1. Исключен пункт 2, нормами которого действие ПБУ 6/01 распространялось на доходные вложения в материальные ценности (учитываемые в бухгалтерском учете на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности"). Соответствующая норма перенесена в абзац второй пункта 4 ПБУ 6/01 (изложенного в новой редакции) и в новый абзац пункта 5 ПБУ 6/01.

2. Как уже отмечалось, в новой редакции изложен пункт 4 ПБУ 6/01, которым устанавливаются условия, необходимые для принятия активов к бухгалтерскому учету в качестве основных средств.

В основном, изменения коснулись уточнения некоторых формулировок.

В подпункт "а" пункта 4 перенесена норма, которая ранее была закреплена в пункте 2 ПБУ 6/01 - в качестве объектов основных средств к бухгалтерскому учету могут приниматься объекты, приобретенные организацией для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

Кроме того, отдельным абзацем пункта 4 урегулирован порядок принятия объектов основных средств некоммерческими организациями. При принятии некоммерческими организациями активов в качестве объектов основных средств должны выполняться те же условия, что и для коммерческих организаций, за исключением возможности получения экономических выгод. Не предполагается принятие к учету в качестве объектов основных средств некоммерческими организациями активов, предназначенных для передачи во временное владение или временное пользование.

Разумеется, при приобретении объекта предполагается, что он предназначен для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания данной некоммерческой организации.

3. Пункт 5 ПБУ 6/01, содержащий перечень основных средств, дополнен двумя абзацами, в соответствии с которыми:

- основные средства, предназначенные исключительно для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода, отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе доходных вложений в материальные ценности;

- активы, в отношении которых выполняются условия, предусмотренные в пункте 4 ПБУ 6/01, и стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 20 000 рублей за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов. В целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации в организации должен быть организован надлежащий контроль за их движением. Аналогичная норма ранее была закреплена в пункте 18 ПБУ 6/01. Разница в том, что предельный размер стоимости основных средств, которые могут учитываться в составе материально-производственных запасов увеличен вдвое. Так как снова имеется расхождение данного показателя, установленного нормативным документом бухгалтерского учета, и закрепленным в главе 25 НК РФ (подпункт 3 пункта 1 статьи 254 "Материальные расходы" НК РФ и пункт 1 статьи 256 "Амортизируемое имущество" НК РФ), следует иметь в виду, что указание в учетной политике повышенного лимита повлечет за собой необходимость дополнительного использования норм ПБУ 18/02.

4. Изменение, внесенное в абзац второй пункта 6 ПБУ 6/01, по нашему мнению, потребует дальнейших пояснений. Если ранее в качестве самостоятельного инвентарного объекта должны были учитываться отдельные части одного объекта, имеющие разный срок полезного использования, то теперь это требование обязательно только тогда, когда сроки полезного использования разных частей объекта существенно отличаются. При этом ПБУ 6/01 не расшифровывает понятия "существенности". По нашему мнению, до выхода официальных разъяснений несущественными расхождениями следует считать сроки полезного использования, относящиеся к одной классификационной группе (для начисления амортизации).

5. В пункт 8 ПБУ 6/01, которым определен состав фактических затрат на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, внесен ряд изменений, уточняющих состав этих затрат:

в составе фактических затрат должны учитываться также суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования. Аналогичная норма закреплена в Положении по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденном письмом Минфина РФ от 30 декабря 1993 г. N 160 (которое может применяться в части, не противоречащей документам системы нормативного регулирования бухгалтерского учета, принятым после указанной даты). В ПБУ 6/01 ранее соответствующая норма содержалась в пункте 12 (который теперь изложен в новой редакции);

из пункта 8 ПБУ 6/01 исключен абзац шестой, в соответствии с которым в составе фактических затрат могли учитываться регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств. Указание на включение в состав затрат, увеличивающих первоначальную стоимость объектов основных средств, сумм уплаченной государственной пошлины, перенесены в абзац восьмой. Прочие сборы, указанные в прежней редакции пункта 8 ПБУ 6/01, после вступления в силу главы 25.3 НК РФ, фактически трансформированы в отдельные виды государственной пошлины;

с учетом изменений, внесенных в абзац седьмой, в составе фактических затрат могут учитываться не только таможенные пошлины, но и таможенные сборы (что более соответствует нормам Таможенного кодекса Российской Федерации);

в абзаце десятом исключено второе предложение, которым регулировался порядок принятия к учету процентов по заемным средствам. Данное изменение представляется очевидным и оправданным, так как соответствующие вопросы более детально прописаны в ПБУ 15/01.

6. Весьма существенным может оказаться уточнение формулировки нормы, закрепленной в пункте 10 ПБУ 6/01, - первоначальной стоимостью основных средств, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы. Из буквального прочтения ранее действовавшей формулировки следовало, что текущая рыночная стоимость должна была определяться на момент ввода объектов основных средств в эксплуатацию (дата подписания Акта приемки-передачи - форма N ОС-1).

7. В новой редакции изложен пункт 12 ПБУ 6/01. Как уже отмечалось, ранее в данном пункте содержалась норма, позволявшая включать в первоначальную стоимость объектов основных средств (в том числе, полученных в виде вклада в уставный капитал, по договору дарения, безвозмездно, или с оплатой неденежными средствами) фактические затраты организации на доставку объектов и приведение их в состояние, пригодное для использования.

Теперь норма пункта 12 является отсылочной - к пункту 8 ПБУ 6/01.

8. Изменениями, внесенными в абзац первый пункта 15 ПБУ 6/01, исключено указание на методы (индексации или прямого пересчета) проведения переоценки объектов основных средств. В других нормах пункта 15 сохранены правила проведения переоценки посредством пересчета первоначальной или текущей (восстановительной) стоимости. Таким образом, право выбора метода пересчета практически исключено - с 2006 г. переоценка может проводиться только одним методом.

Весьма существенной следует считать новую редакцию второго предложения абзаца пятого, в соответствии с которым сумма дооценки объекта основных средств, равная сумме уценки его, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), должна зачисляться на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), а не на счет прибылей и убытков отчетного периода в качестве дохода, как это было предусмотрено предыдущей редакцией данного абзаца.

Налоговых последствий данное изменение не несет, так как для целей налогообложения налогом на прибыль ни отрицательные (уценка) ни положительные (дооценка) результаты переоценки не учитываются.

9. Изменениями, внесенными в пункт 16 ПБУ 6/01, фактически изменен порядок определения суммовые разниц - уточнено, что пересчет стоимости объекта основных средств, стоимость которого при приобретении выражена в иностранной валюте, производится на дату принятия объекта к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы. Другими словами, суммовые разницы должны учитываться при отражении затрат на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", а не при последующем списании сформированной стоимости объекта с кредита счета 08 в дебет счета 01 "Основные средства".

10. Несколько существенных изменений внесено в пункт 17 ПБУ 6/01, которым устанавливаются общие правила начисления амортизации объектов основных средств.

Во-первых, вновь введенным абзацем установлено, что по используемым для реализации законодательства Российской Федерации о мобилизационной подготовке и мобилизации объектам основных средств, которые законсервированы и не используются в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование, амортизация не начисляется.

Таким образом, перечень объектов основных средств, на которые не начисляется амортизация, фактически расширен за счет включения в него мобилизационных мощностей.

Во-вторых, в новой редакции изложены нормы, которые ранее были закреплены во втором абзаце пункта 17 ПБУ 6/01. Новыми нормами установлено, что амортизация не начисляется по объектам основных средств некоммерческих организаций. По ним на забалансовом счете производится обобщение информации о суммах износа, начисляемого линейным способом применительно к порядку, приведенному в пункте 19 ПБУ 6/01.

Что же касается объектов жилищного фонда, то, в том случае, когда такие объекты учитываются в составе доходных вложений в материальные ценности (предназначены для передачи во временное владение или пользование), амортизация начисляется в общеустановленном порядке. Не должна начисляться амортизация только по объектам жилищного фонда, находящегося в собственности некоммерческих организаций (например, ТСЖ).

Наконец, в-третьих, расширен перечень объектов, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (что исключает начисление амортизации по их стоимости). Кроме земельных участков и объектов природопользования в перечень теперь включены объекты, отнесенные к музейным предметам и музейным коллекциям. Кроме того, перечень стал незакрытым - предполагается, что указанными качествами могут обладать и другие объекты основных средств.

11. В пункте 18 ПБУ 6/01 исключен последний абзац, которым устанавливался предел стоимости, до которой стоимость объектов основных средств разрешалось списывать на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию. Аналогичная норма теперь закреплена в пункте 5 ПБУ 6/01 (в новой редакции). Принципиальным отличием является не только увеличение лимита до 20 тыс. руб., но и указание на то, что объекты основных средств, стоимость которых ниже указанной суммы, могут учитываться в составе материально-производственных запасов. В то же время существует норма, которая обязывает организации в целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации организовывать надлежащий контроль за их движением. То есть, фактически должны соблюдаться требования, установленные для учета основных средств (порядок учета материально-производственных запасов не предусматривает организации контроля за их движением в течение периода, превышающего один производственный цикл).

12. В абзаце третьем пункта 19 ПБУ 6/01, регулирующем порядок применения способа уменьшаемого остатка при начислении амортизации, установлен предельный размер повышающего коэффициента - не выше 3.

13. В пункте 27, устанавливающем порядок учета затрат на восстановление объекта основных средств слова "могут увеличивать" в отношении первоначальной стоимости восстановленных объектов основных средств, заменены словом "увеличивают". Практическое значение данной замены заключается в том, что теперь организации обязаны увеличивать первоначальную стоимость объектов основных средств на суммы затрат на модернизацию или реконструкцию. Прежняя редакция допускала единовременное списание произведенных затрат.

14. Исключен пункт 28 ПБУ 6/01, в соответствии с которым в случае наличия у одного объекта нескольких частей, имеющих разный срок полезного использования, замена каждой такой части при восстановлении должна была учитываться как выбытие и приобретение самостоятельного инвентарного объекта. В определенной степени это обусловлено изменениями, внесенными в пункт 6 ПБУ 6/01, в соответствии с которыми отдельные части одного объекта должны учитываться как самостоятельные объекты только в том случае, когда срок их полезного использования различается существенно.

15. В пункт 29 ПБУ 6/01 внесены изменения, которые носят, в основном, терминологический характер:

в абзаце первом уточнено, что подлежит списанию с учета стоимость объекта основных средств, который не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, а не того, который постоянно не используется для производства продукции, выполнения работ и оказания услуг либо для управленческих нужд организации;

в новой редакции абзаца второго перечень ситуаций, в которых имеет место выбытие объекта основных средств, расширен за счет включения в него передачи в виде вклада в паевой фонд (другой организации); передачи по договору мены; внесения в счет вклада по договору о совместной деятельности; выявления недостачи или порчи активов при их инвентаризации; частичной ликвидации при выполнении работ по реконструкции. Кроме того, теперь перечень не является закрытым - последним пунктом перечня значится "в иных случаях".

16. Изменениями, внесенными в пункт 32 ПБУ 6/01, состав информации, которая подлежит раскрытию в бухгалтерской отчетности, расширен за счет включения в него информации об объектах основных средств, учитываемых в составе доходных вложений в материальные ценности.

В.Р. Войтов

"Консультант бухгалтера", N 3, март 2006 г.