Комментарий к Информационному письму ВАС РФ от 22 декабря 2005 г. N 98 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации" (Д.В. Семенов, "Консультант бухгалтера", N 3, март 2006 г.)

Комментарий к Информационному письму ВАС РФ от 22 декабря 2005 г.
N 98 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел,
связанных с применением отдельных положений главы 25
Налогового кодекса Российской Федерации"

В Информационном письме от 22 декабря 2005 г. N 98 (далее - Письмо N 98) Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации информирует арбитражные суды о выработанных рекомендациях по результатам рассмотрения обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

Наиболее интересными для большинства наших читателей, по нашему мнению, представляются следующие:

Пунктом 1 Письма N 98 разъяснено, что средства, получаемые организацией от публично-правового образования в связи с реализацией услуг по регулируемым тарифам, а также в связи с возмещением неполученной платы за услуги, оказанные льготным категориям граждан бесплатно или по льготным ценам в рамках реализации установленных законом льгот, подлежат учету в составе доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Предметом рассмотрения стал спор между муниципальным унитарным предприятием и налоговым органом по поводу доначисления налога на прибыль на полученные из бюджета суммы в связи с оказанием услуг по регулируемым тарифам и предоставлением льгот по оплате данных услуг отдельным установленным законом категориям граждан.

ВАС РФ указано на то, что в рассматриваемом случае предприятие не приобретало каких-либо товаров (работ, услуг), для оплаты которых ему были бы необходимы целевые бюджетные средства, а, наоборот, само оказывало услуги. Поэтому получаемые им из бюджета средства по своему экономическому содержанию представляют собой часть выручки за оказанные услуги. Эти средства не подлежат отдельному учету, не предназначены для расходования на строго определенные цели, а могут использоваться получателем по своему усмотрению. О расходовании указанных средств предприятие не обязано отчитываться. Таким образом, данные средства не могут расцениваться как средства целевого финансирования, и подлежат налогообложению на общих основаниях.

Заметим, что схемы учета реализационных операций, установленные документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета и налоговым законодательством фактически обязывают организации (независимо от организационно-правовой формы) учитывать в составе доходов рыночную стоимость оказанных услуг, независимо от источников погашения задолженности.

Пунктом 2 Письма N 98 разъяснено, что суммы оценочной стоимости безвозмездного пользования нежилыми помещениями должны учитываться в составе внереализационных доходов как суммы экономической выгоды. При этом обращено внимание на то, что факт оплаты коммунальных и иных услуг, связанных с использованием помещения, не освобождает налогоплательщика от обязанности доначислять доходы и корректировать налоговую базу по налогу на прибыль.

Пунктом 5 Письма N 98 разъяснено, что при предоставлении государственным или муниципальным унитарным предприятием в аренду имущества, закрепленного за ним на праве хозяйственного ведения, в составе внереализационных доходов учитывается вся сумма арендной платы.

Предприятие с согласия собственника - муниципального образования - сдало в аренду недвижимое имущество, принадлежащее ему на праве хозяйственного ведения. Договор аренды содержал условие об оставлении в распоряжении предприятия 70 процентов получаемой арендной платы для компенсации расходов, понесенных в связи с содержанием имущества (техническое обслуживание, ремонт и т.п.), и обеспечения установленного уровня рентабельности. Оставшиеся 30 процентов арендной платы подлежали перечислению предприятием в бюджет муниципального образования.

Предприятие в составе доходов для целей налогообложения учитывало только причитающуюся ему долю арендной платы, полагая, что плата, перечисляемая в бюджет, является доходом муниципального образования, которое в соответствии со статьей 246 НК РФ не является плательщиком налога на прибыль.

ВАС РФ разъяснил, что в данном случае перечисление части арендной платы в бюджет муниципального образования следует расценивать как выплату предприятием собственнику имущества соответствующей доли прибыли, которая должна производиться после уплаты налога на прибыль.

Пунктом 6 Письма N 98 разъяснено, что при начислении дивидендов по акциям, принадлежащим субъекту Российской Федерации, налоговая база по налогу на прибыль не возникает. Это обусловлено тем, что в соответствии со статьей 246 НК РФ субъекты Российской Федерации, как и иные публично-правовые образования, не являются плательщиками налога на прибыль.

Пунктом 7 Письма N 98 разъяснен порядок применения налогового законодательства в случае, когда в договоре купли-продажи закреплено условие о сохранении права собственности на переданный товар за продавцом до момента его полной оплаты покупателем.

Мнение ВАС РФ по данному поводу представляется несколько неожиданным. Право организаций заключать подобные договоры не оспаривается. Однако для того, чтобы положения пункта 3 статьи 271 НК РФ, касающегося правил определения даты получения дохода от реализации при применении метода начисления, могли быть применены, необходимо чтобы сторонами было обеспечено право продавца потребовать от покупателя возврата переданного товара в случае, если тот не будет оплачен (статья 491 ГК РФ). Для этого, по мнению ВАС РФ, переданный товар должен быть индивидуализирован (отграничен от иного товара покупателя), а продавец должен осуществлять контроль за сохранностью товара и его наличием у покупателя. Так как в ситуации, которая явилась поводом для арбитражного разбирательства, данные условия соблюдены не были, действия налоговой инспекции, потребовавшей доначисления и доплаты налога по суммам стоимости неоплаченного товара, признаны правомерными.

По нашему мнению, данное разъяснение делает возможность заключения договоров купли-продажи с подобными оговорками, практически нецелесообразным, так как расходы по обеспечению права требования возврата товара могут оказаться сопоставимыми с теми экономическими выгодами, которые может принести соглашение с покупателем об отсрочке оплаты. В подобных случаях представляется целесообразным заключать договоры коммерческого кредита, либо (если речь идет о поставке товара для последующей перепродажи) договора агентирования, комиссии или поручения.

В пункте 8 Письма N 98 приведено разъяснение, которое представляется очевидным: при кассовом методе определения доходов и расходов предварительная оплата за товар учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль. ВАС РФ обосновывает данный вывод тем, что в соответствии с пунктом 2 статьи 273 НК РФ при кассовом методе датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом. Кроме того, указано на то, что предварительная оплата в качестве не учитываемого при определении налоговой базы дохода поименована в подпункте 1 пункта 1 статьи 251 НК РФ только применительно к налогоплательщикам, определяющим доходы и расходы по методу начисления.

В пункте 9 Письма N 98 разъяснен порядок применения норм Федерального закона от 24 июля 2002 г. N 110-ФЗ в части исключения права определять размер амортизации, исходя из восстановительной (с учетом проведенных переоценок) стоимости объектов основных средств. В пункте 7 подробно разъяснены особенности вступления в силу указанной нормы. В результате сделан вывод о том, что при расчете налога на прибыль за 2002 г. налогоплательщик должен был исчислять сумму амортизации с восстановительной стоимости амортизируемого имущества, определяемой с учетом ограничений, установленных Федеральным законом от 24 июля 2002 г. N 110-ФЗ - то есть, только за период с 1 января по 30 августа 2002 г., и только в отношении сумм авансовых платежей.

Пунктом 10 Письма N 98 разъяснено право налогоплательщика подать заявление о возврате излишне уплаченных сумм авансовых платежей по налогу на прибыль в порядке, предусмотренном статьей 78 НК РФ.

В статье 78 НК РФ не содержится указания на то, что порядок возврата излишне уплаченного налога распространяется также на авансовые платежи. В то же время в деятельности субъектов предпринимательской деятельности весьма нередки ситуации, когда в течение календарного года размер полученной прибыли резко уменьшается и, соответственно, авансовые платежи оказываются уплаченными в большем размере.

ВАС РФ разъяснено, что пункт 1 статьи 287 НК РФ, устанавливая правило о зачете уплаченных авансовых платежей в счет уплаты последующих авансовых платежей и налога, исчисленного по итогам налогового периода, отражает порядок определения налоговой базы по налогу на прибыль, основывающийся на методе нарастающего итога. Этот итог как результат финансово-хозяйственной деятельности должен учитываться при определении размера обязанности налогоплательщика по уплате авансовых платежей на дату окончания соответствующего отчетного периода.

Следовательно, применительно к рассматриваемому делу превышение суммы авансовых платежей, уплаченных на дату окончания полугодия, над суммой авансового платежа, исчисленного по итогам данного отчетного периода, является излишне уплаченной суммой, которая может быть возвращена налогоплательщику в порядке, установленном статьей 78 НК РФ. Кроме того, указанная статья не содержит запрета на возврат сумм излишне уплаченных авансовых платежей.

Весьма жесткой и, по нашему мнению, небесспорной представляется позиция ВАС РФ, приведенная в пункте 12 Письма N 98. В соответствии с указанным пунктом налоговый орган вправе направить налогоплательщику требование об уплате ежемесячных авансовых платежей, исчисляемых в течение отчетного периода, а также осуществить меры по принудительному взысканию задолженности по данным платежам за счет имущества налогоплательщика.

Фактически данным разъяснением обязанности по внесению авансовых платежей приравниваются к обязанностям по уплате налога, что непосредственно не вытекает из положений НК РФ (в частности, статьи 23 НК РФ).

Тем не менее, ВАС РФ указывает на правомерность принятия налоговым органом соответствующих решений - в случае, если они принимались до момента истечения срока камеральной проверки представленной обществом очередной налоговой декларации.

Правда, следует отметить, что в пункте 12 указано и на то, что после завершения камеральной проверки и подтверждения отсутствия базы для уплаты авансового платежа, налоговый орган должен был принять решение о прекращении принудительного взыскания ежемесячных авансовых платежей и отменить ранее принятые решения об их взыскании.

Пунктом 13 Письма N 98 разъяснено, что несвоевременное представление налоговым агентом расчета по выплаченным налогоплательщикам доходам не образует состава правонарушения, предусмотренного статьей 119 НК РФ "Непредставление налоговой декларации". ВАС РФ разъяснено, что субъектом же правонарушения, ответственность за которое предусмотрена статьей 119 Кодекса, является налогоплательщик, а не налоговый агент.

Д.В. Семенов

"Консультант бухгалтера", N 3, март 2006 г.