Вопрос: Объект недвижимости введен в эксплуатацию в 2004 г. и фактически используется. По ряду причин документы на государственную регистрацию объекта поданы не были. Согласно принятой учетной политике предприятие учитывает его на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". Следует ли по фактически эксплуатируемому объекту недвижимости начислять налог на имущество организаций? Если да, то с какого момента возникает обязанность его начислять: с момента ввода в эксплуатацию; даты подачи документов на государственную регистрацию; даты государственной регистрации; иного момента? ("Финансовые и бухгалтерские консультации", N 12, декабрь 2005 г.)

Объект недвижимости введен в эксплуатацию в 2004 г. и фактически используется. По ряду причин документы на государственную регистрацию объекта поданы не были. Согласно принятой учетной политике предприятие учитывает его на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Следует ли по фактически эксплуатируемому объекту недвижимости начислять налог на имущество организаций? Если да, то с какого момента возникает обязанность его начислять:

с момента ввода в эксплуатацию;

даты подачи документов на государственную регистрацию;

даты государственной регистрации;

иного момента?

Согласно п. 1 ст. 374 НК РФ объектом налогообложения по налогу на имущество признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

На основании п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н, для принятия к учету актива в качестве основного средства необходимо единовременное выполнение следующих условий:

актив должен использоваться:

- в производстве продукции при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации,

- в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования продолжительностью свыше 12 мес. или обычного операционного цикла, если он превышает 12 мес.;

организация не должна предполагать последующую перепродажу данного актива;

актив должен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

ПБУ 6/01 не применяется к капитальным и финансовым вложениям (абз. 4 п. 3). Определение "капитальные вложения" приведено в п. 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утверждено приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н; далее - ПВБУ). К ним, в частности, относятся не оформленные актами приема-передачи основных средств и иными документами (включая документы, подтверждающие государственную регистрацию объектов недвижимости в установленных законодательством случаях) затраты на строительно-монтажные работы, приобретение зданий и т.п. Соответственно до момента получения предприятием свидетельства о государственной регистрации объекта недвижимости это имущество согласно п. 41 ПВБУ является незавершенными капитальными вложениями, к которым не применяются нормы ПБУ 6/01. Поэтому у предприятия формально отсутствуют основания для отражения данного объекта на счете 01 "Основные средства" и уплаты с него налога на имущество.

Именно такой позиции придерживаются финансовые органы. Так, в письмах Минфина России от 13 апреля 2004 г. N 04-05-06/39 и от 20 октября 2004 г. N 03-06-01-04/71 указано, что объекты недвижимости, учтенные организацией на счете 08, не могут рассматриваться в качестве объекта налогообложения по налогу на имущество организаций.

Однако существует и другая точка зрения, согласно которой имущество должно признаваться основным средством и до получения документов, подтверждающих государственную регистрацию недвижимого имущества, если при этом выполняются условия п. 4 ПБУ 6/01. При буквальном толковании данного пункта видно, что условие о наличии права собственности на объект недвижимого имущества не является необходимым, и его следует признавать объектом основных средств с момента ввода в эксплуатацию и оформления такой хозяйственной операции первичными документами.

УМНС России по г. Москве в письме от 21 апреля 2004 г. N 23-01/1/27330 указало, что фактически эксплуатируемые объекты недвижимости (в том числе объекты, по которым документы не переданы на государственную регистрацию), отвечающие требованиям п. 2 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 21 октября 2003 г. N 91н, признаются объектами налогообложения по налогу на имущество организаций в соответствии со ст. 374 НК РФ. Эта же позиция подтверждена в письмах УМНС России по г. Москве от 21 июня 2004 г. N 23-10/1/41005 и УФНС России по г. Москве от 27 апреля 2005 г. N 18-11/1им/30479.

Эту позицию разделяет и арбитражная практика. Так, ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 27 октября 2004 г. по делу N А29-996/2004а указал, что объекты, не прошедшие государственную регистрацию и принятые к бухгалтерскому учету на счете 08, являются основными средствами, поскольку отвечают требованиям п. 4 ПБУ 6/01.

В Постановлении ФАС Уральского округа от 27 января 2005 г. по делу N Ф09-6024/04-АК суд такую позицию подтвердил, указав, что налогообложению подлежат затраты организации, учтенные в составе капитальных вложений на счете 08 на приобретение объектов недвижимости до перевода их в состав основных средств при условии, что строительство завершено и объект передан заказчику по акту приемки в эксплуатацию в срок, но права собственника на объект недвижимости не зарегистрированы.

ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 27 апреля 2004 г. по делу N Ф08-1371/2004-619А указал, что имущество, приобретаемое организацией, независимо от его регистрации должно быть учтено при исчислении налогов.

Таким образом, по нашему мнению, неотражение объекта недвижимого имущества на счете 01 "Основные средства" не снимает с налогоплательщика обязанности по уплате налога на имущество.

Более того, как видно из описания ситуации, несвоевременная постановка объекта недвижимости на учет в качестве основного средства произошла по вине налогоплательщика, поскольку им своевременно не были приняты меры для регистрации. Налоговые органы могут признать такое поведение недобросовестным и привлечь налогоплательщика к ответственности за неуплату налога на имущество. В судебной практике имеются соответствующие прецеденты.

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 9 января 2002 г. N 7486/01 (рассматривалось дело о привлечении налогоплательщика за нарушение налогового законодательства, связанное с неуплатой налога на землю) указано, что "отсутствие документа о праве пользования землей, получение которого зависит исключительно от волеизъявления самого пользователя, не может служить основанием для освобождения его от уплаты налога на землю".

Иное толкование Закона РФ от 11 октября 1991 г. N 1738-I "О плате на землю" "позволило бы землепользователю уклоняться от получения государственного акта на право пользования землей и осуществлять бесплатное землепользование". Рассматриваемая судом ситуация во многом схожа с анализируемой. Для того чтобы отразить на счете 01 объект недвижимости, необходима, в том числе, и его государственная регистрация. Подача документов на регистрацию полностью зависит от налогоплательщика, и существует высокий риск признания такого поведения недобросовестным.

В Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 9 июня 2004 г. по делу N А19-8424/03-45-Ф02-2057/04-С1 отмечено, что бездействие общества, выразившееся в неоформлении правоустанавливающих документов на недвижимое имущество и, как следствие, неуплате налога на имущество, является недобросовестным.

Таким образом, неоформление документов на государственную регистрацию по вине налогоплательщика не освобождает его от ответственности за неуплату налога на имущество.

Соответственно, на наш взгляд, неуплата налога на имущество в связи с неполучением и отсутствием документов о государственной регистрации объекта недвижимости влечет за собой значительные налоговые риски. Принимая во внимание, что документы на государственную регистрацию не переданы, существует вероятность, что моментом начисления налога на имущество будет момент ввода в эксплуатацию объекта недвижимости.

Учитывая разъяснения и рекомендации Минфина России, предприятие может быть освобождено от ответственности согласно п. 3 ст. 111 НК РФ, поскольку неуплата налога на имущество соответствует точке зрения государственных органов. Однако данное обстоятельство не освобождает от начисления пени на основании ст. 75 НК РФ.

Тем не менее, несмотря на то что позиция налоговых органов не должна коренным образом отличаться от позиции Минфина России*(1), арбитражная практика не позволяет рассчитывать на положительный исход в случае рассмотрения спора в суде.

Е.И. Голубева,

А.И. Сотов,

налоговые юристы компании "ФБК"

1 декабря 2005 г.

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 12, декабрь 2005 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Такой вывод можно сделать на основании п. 2 Постановления Правительства РФ от 07.04.2004 г. N 185 "Вопросы Министерства финансов Российской Федерации", согласно которому Минфин России осуществляет контроль и координацию Федеральной налоговой службы.