Изменения в главу 21 НК РФ: НДС при строительстве (О.А. Курбангалеева, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 12, декабрь 2005 г.)

Изменения в главу 21 НК РФ: НДС при строительстве

Благодаря поправкам, внесенным в главу 21 НК РФ Законом N 119-ФЗ*(1), серьезные изменения коснулись порядка начисления и уплаты в бюджет НДС по строительно-монтажным работам (СМР), которые организация ведет для собственного потребления либо которые выполняются подрядным способом. С 2006 г. изменяется и порядок предъявления к налоговому вычету сумм "входного" НДС по строительству.

Статьей 3 Закона N 119-ФЗ предусмотрены переходные положения в отношении начисления и зачета НДС при выполнении строительно-монтажных работ или приобретении товаров (работ, услуг) для выполнения этих работ (см. таблицу).

Таблица

Порядок расчета НДС

Выполнение строительно-монтажных работ или при обретение товаров для выполнения СМР
	до 1 января 2005 г. (норма Закона N 119-ФЗ)	с 1 января по 31 декабря 2005 г. (норма Закона N 119-ФЗ)	после 1 января 2006 г. (норма НК РФ в новой редакции)
Определение на- логовой базы по СМР для собст- венного потреб- ления	Дата принятия на учет соот- ветствующего объекта основ- ных средств, капитальное строительство которого за- вершено (п. 4 ст. 3)	31 декабря 2005 г. (п. 6 ст. 3)	Последний день месяца каждого нало- гового периода (п. 10 ст. 167)
Принятие к вы- чету суммы НДС, начисленного по СМР для собст- венного потреб- ления	При выполнении двух усло- вий: объект завершенного капитального строительства принят к бухгалтерскому учету*; сумма начисленного НДС перечислена в бюджет (п. 5 ст. 3)	После фактической уплаты в бюдет на- численного НДС (п. 6 ст. 3)	После фактической уплаты в бюджет начисленного НДС (п. 6 ст. 171 и п. 5 ст. 172)
Принятие к вы- чету суммы "входного" НДС по товарам (ра- ботам, услу- гам), использо- ванным при вы- полнении СМР	В день когда: - объект за- вершенного капитального строительства принят к бух- галтерскому учету*; - объ- ект незавершенного капита- льного строительства продан (п. 3 ст. 3)	31 декабря 2005 г. при условии, что НДС фактически уп- лачен поставщику (п. 6 ст. 3)	После отражения в бухгалтерском учете стоимости подрядных работ (п. 6 ст. 171 и п. 5 ст. 172)
Принятие к вы- чету суммы "входного" НДС, предъявленного подрядным орга- низациям при проведении ка- питального строительства	При выполнении двух усло- вий: - НДС фактически упла- чен подрядной организации; - объект завершенного стро- ительства принят к бухгал- терскому учету* либо объект незавершенного капитального строительства продан (п. 1 ст. 3)	Равными долями по налоговым периодам в течение 2006 г. (п. 2 ст. 3)	После отражения в бухгалтерском учете стоимости подрядных работ (п. 6 ст. 171 и п. 5 ст. 172)
* При условии, что объекты основных средств используются для операций, которые облагаются НДС.

НДС при выполнении строительно-монтажных работ для собственного
потребления

В настоящее время НДС на полную стоимость строительно-монтажных работ, выполненных для собственного потребления, налогоплательщики начисляют в момент принятия на учет объекта, завершенного капитальным строительством. Сразу после уплаты налога в бюджет они могут произвести вычет этих сумм НДС.

На стоимость СМР, которые будут выполнены после 1 января 2006 г., НДС нужно будет начислять в последний день месяца каждого налогового периода. Это значит, что налогоплательщики должны перечислять НДС в бюджет по частям за каждый налоговый период (месяц или квартал), в течение которого ведутся СМР, до ввода этого объекта в эксплуатацию.

По-прежнему можно будет предъявить к налоговому вычету сумму НДС, начисленного на стоимость СМР. Но только после фактической уплаты этого налога в бюджет.

Законодатели решили, что при переходе на новый порядок начисления НДС по СМР для собственного потребления налогоплательщики должны рассчитывать НДС в особом порядке (ст. 3 Федерального закона N 119-ФЗ).

Стоимость СМР, которые были выполнены для собственного потребления в течение 2005 г., необходимо включить в налоговую базу по НДС в последний день этого года. По работам, выполненным до 1 января 2005 г., начислять НДС необходимо после принятия на учет объекта капитального строительства. Даже если строительство объекта будет завершено после 1 января 2006 г.

После фактической уплаты начисленного НДС в бюджет налогоплательщик может предъявить его к налоговому вычету.

Пример 1. В ноябре 2004 г. ЗАО "Монолит" приступило к строительству производственного цеха. Строительство ведется хозяйственным способом. Предположим, что объект введен в эксплуатацию в марте 2006 г. Налоговым периодом по НДС для организации является месяц.

Стоимость СМР по возведению производственного цеха составила:

в 2004 г. - 1000 тыс. руб.;

в 2005 г. - 12 000 тыс. руб.;

в январе 2006 г. - 700 тыс. руб.;

в феврале 2006 г. - 300 тыс. руб.

Бухгалтер ЗАО "Монолит" начислял НДС следующим образом:

31 декабря 2005 г. - на стоимость СМР, которые были произведены в 2005 г., в размере 2160 тыс. руб. (12 000 тыс. руб. х 18%);

31 января 2006 г. - на стоимость СМР, выполненных в январе 2006 г., в размере 126 тыс. руб. (700 тыс. руб. х 18%);

28 февраля 2006 г. - на стоимость СМР, выполненных в феврале 2006 г., в размере 54 тыс. руб. (300 тыс. руб. х 18%);

31 марта 2006 г. - на стоимость СМР, выполненных до 1 января 2005 г., в размере 180 тыс. руб. (1000 тыс. руб. х 18%).

Налоговая база по НДС была уменьшена на суммы начисленного налога следующим образом:

за январь 2006 г. - 2160 тыс. руб.;

за февраль 2006 г. - 126 тыс. руб.;

за март 2006 г. - 54 тыс. руб.;

за апрель 2006 г. - 180 тыс. руб.

Вычет НДС по товарам, приобретенным для выполнения СМР для
собственного потребления

В настоящее время вычет "входного" НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения СМР для собственного потребления, производится в том месяце, когда в налоговом учете организация начинает начислять амортизацию по объекту основных средств, капитальное строительство которого завершено. И только при условии, что сумма НДС фактически уплачена поставщикам товаров (работ, услуг), использованных для выполнения СМР.

Если указанные товары будут приобретаться после 1 января 2006 г., предъявить к налоговому вычету "входной" НДС по ним можно будет сразу после принятия их к учету. По товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения СМР до 1 января 2006 г., "входной" НДС подлежит налоговому вычету после 1 января 2006 г. в особом порядке.

При выполнении до 1 января 2005 г. строительно-монтажных работ, для которых приобретались товары (работы, услуги), "входной" НДС по ним можно предъявить к вычету, когда:

организация, ведущая капитальное строительство для собственного потребления, продала незавершенный объект;

объект основных средств, при строительстве которого были использованы товары (работы, услуги), поставлен на учет.

Когда для выполнения СМР для собственного потребления товары приобретались в период с 1 января по 31 декабря 2005 г., "входной" НДС можно зачесть в последний день текущего года, т.е. 31 декабря 2005 г., если налог фактически уплачен их поставщикам.

Пример 2. Используем условия примера 1. Предположим, что сумма "входного" НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения строительно-монтажных работ, составила:

за 2004 г. - 150 тыс. руб.;

за 2005 г. - 1900 тыс. руб.;

за январь 2006 г. - 100 тыс. руб.;

за февраль 2006 г. - 50 тыс. руб.

Бухгалтер ЗАО "Монолит" может предъявить к налоговому вычету "входной" НДС следующим образом:

31 декабря 2005 г. - 1900 тыс. руб.;

31 января 2006 г. - 100 тыс. руб.;

28 февраля 2006 г. - 50 тыс. руб.;

31 марта 2006 г. - 150 тыс. руб.

Вычет налога, предъявленного подрядными организациями

Вычет "входного" НДС, который предъявлен подрядными организациями при проведении ими капитального строительства, в настоящее время производится в том месяце, когда в налоговом учете организация начинает начислять амортизацию по объекту основных средств, капитальное строительство которого завершено. К этому моменту НДС должен быть фактически уплачен подрядчикам. В том же порядке в 2006 г. можно будет предъявить к налоговому вычету сумму "входного" НДС в отношении подрядных работ, которые были проведены до 1 января 2005 г.

После 1 января 2006 г. предъявлять к вычету НДС можно, как только в бухгалтерском учете будет отражена стоимость подрядных работ.

Для работ, выполненных в течение 2005 г., Закон N 119-ФЗ предусматривает особый порядок зачета "входного" НДС. Его можно предъявить к вычету в течение 2006 г., для чего общую сумму налога необходимо разделить на количество налоговых периодов:

если организация отчитывается по НДС ежемесячно, каждый месяц она сможет предъявлять к вычету 1/12 суммы "входного" НДС по подрядным работам;

если налоговым периодом для организации является квартал, организация будет уменьшать налоговую базу по НДС ежеквартально на 1/4 суммы "входного" НДС по подрядным работам.

Пример 3. ООО "Старт" в 2004 г. приступило к строительству склада подрядным способом. Допустим, что в марте 2006 г. объект, законченный капитальным строительством, введен в эксплуатацию. Налоговым периодом по НДС для организации является месяц. Сумма "входного" НДС по подрядным работам составила:

в 2004 г. - 243 тыс. руб.;

в 2005 г. - 2760 тыс. руб.;

в январе 2006 г. - 174 тыс. руб.;

в феврале 2006 г. - 96 тыс. руб.

Бухгалтер ООО "Старт" предъявил к налоговому вычету "входной" НДС следующим образом:

31 января 2006 г. - 404 тыс. руб. (174 тыс. руб. + 2760 тыс. руб. : 12 мес.);

28 февраля 2006 г. - 326 тыс. руб. (96 тыс. руб. + 2760 тыс. руб. : 12 мес.);

31 марта 2006 г. - 473 тыс. руб. (243 тыс. руб. + 2760 тыс. руб. : 12 мес.);

30 апреля и далее в последний день каждого месяца 2006 г. - 230 тыс. руб. (2 760 тыс. руб. : 12 мес.).

О.А. Курбангалеева,

главный бухгалтер ООО "Экоскан"

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 12, декабрь 2005 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 22 июля 2005 г. N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах"; далее - Закон N 119-ФЗ.