Аудит государственного сектора экономики. Международные требования (А.А. Ситнов, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 12, декабрь 2005 г.)

Аудит государственного сектора экономики.
Международные требования

В мировой практике понятие "государственный сектор экономики" объединяет в себе целый ряд экономических субъектов, ведущих свою деятельность главным образом за счет средств бюджетов различного уровня. Это, как правило, национальные правительства, различные структуры государственной, краевой, областной, городской и районной власти, а также различные подведомственные им учреждения.

Правительственные органы, государственные коммерческие и некоммерческие организации и учреждения формируют бухгалтерскую (финансовую) отчетность с целью отражения в ней своего финансового положения, активов, результатов операционной деятельности и движения денежных средств для последующего использования заинтересованными пользователями. За проведение независимой аудиторской проверки отчетности ответственность несут высший орган аудиторской деятельности, органы, назначенные согласно национальному законодательству, а также практикующие аудиторы. Такую проверку допускается проводить по тем же принципам, что и аудит коммерческих (частных) экономических субъектов.

Поскольку Международные стандарты аудита (далее - МСА) регламентируют общие принципы аудита и оказания сопутствующих аудиту услуг для любых экономических субъектов, значит, они применимы и к аудиту бухгалтерской (финансовой) отчетности субъекта государственного сектора экономики (далее - Субъект, СГС). В то же время по ряду МСА имеются отдельные специальные пояснения и дополнения, позволяющие учитывать общую специфику именно субъектов государственного сектора экономики - "Перспективы государственного сектора" (ПГС). Они приводятся в завершающем разделе каждого стандарта, за исключением тех, которые являются полностью универсальными для аудита субъектов любого сектора экономики.

В ряде случаев бухгалтерская (финансовая) отчетность СГС может дополнительно содержать особую информацию, которая значительно отличается от общепринятой. Примером может служить отражение в ней сопоставленных фактических результатов понесенных Субъектом расходов за период с предельными нормами таких расходов, предусмотренными законодательными актами (в частности, годовым бюджетом).

От аудиторов, назначенных для проведения аудиторской проверки субъекта государственного сектора экономики, часто требуется представить аудиторский отчет (заключение):

о соответствии отчетности требованиям законодательства и органов регулирования;

адекватности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля;

экономии, эффективности и действенности программ, проектов и деятельности субъекта.

Требования ПГС к таким аудиторским отчетам (заключениям) не применяются.

Проводя аудит субъектов государственного сектора экономики, аудитор должен учитывать требования любых законодательных и иных нормативных актов, оказывающих непосредственное влияние как на деятельность этих субъектов, так и на полученное задание. Одновременно у аудитора возникают особые ограничения, в частности специальные требования национальной безопасности.

Задание на проведение аудиторской проверки СГС, как правило, носит специфический характер и охватывает более широкий круг аудируемых аспектов. Кроме того, оно может значительным образом повлиять на степень свободы действий аудитора как при определении уровня существенности, так и при составлении отчета о фактах мошенничества и допущенных ошибках.

МСА 320 "Существенность в аудите"*(1) требует от аудитора помимо применения им профессионального суждения учитывать и специфические аспекты законодательных и иных связанных с субъектами нормативных актов, которые могут существенным образом повлиять на оценку. Аудитор должен помнить, что понятие существенности в государственном секторе экономики также основывается и на характере (качестве) статьи и внешнем окружении субъекта, и на стоимостной (количественной) оценке этой статьи. В то же время, оценивая существенность, аудитору следует соблюдать деликатность, под которой для целей МСА 320 понимается необходимость согласования сделанной им оценки уровня существенности с органами власти, а также соблюдения соответствующего законодательства и общественных интересов.

На практике могут существовать и некоторые различия в самих подходах к аудиторской проверке субъектов государственного сектора экономики. Однако все это не должно оказывать значительного влияния на основные принципы и процедуры, применяемые аудитором в ходе аудита.

После получения задания на аудиторскую проверку или оказание сопутствующих аудиту услуг аудитор и Субъект должны достичь определенного рода договоренности (МСА 210 "Условия аудиторских заданий"), которую необходимо закрепить в достаточно полной мере в письменном виде. Соблюдение этого требования позволяет избежать целого ряда неопределенностей, возникающих в процессе оказания аудиторских услуг.

Цель письма о задании, направляемого аудитором руководству Субъекта, заключается в информировании его о характере полученного задания и об ответственности участвующих сторон. В ряде государств согласно законодательным и иным нормативным актам, регулирующим аудит субъектов государственного сектора экономики, аудиторы, как правило, назначаются, поэтому применение на практике письма о задании не является обязательным или общепринятым атрибутом. В то же время оно может быть весьма полезным для обеих сторон, так как в нем оговариваются и иные аспекты, не отраженные в соответствующем законодательстве.

С целью повышения эффективности проведения аудиторской проверки СГС аудитор должен планировать свою работу так, чтобы весь процесс аудита был проведен надлежащим образом. Наряду с оценкой уровня существенности аудитору необходимо получить достаточное и надлежащее понимание систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля этого субъекта.

Согласно МСА 400 "Оценка рисков и внутренний контроль" система внутреннего контроля экономического субъекта включает политику и определенные процедуры (средства внутреннего контроля), которые его руководство применяет для достижения своих управленческих целей. Однако в случае с субъектами государственного сектора экономики аудитор должен учитывать, что на управленческие цели руководства субъектов могут значительным образом оказывать влияние интересы общества, а также то, что эти цели включают задачи, установленные соответствующим законодательством, нормативными актами, постановлениями правительства и директивами министерств. Поэтому, оценивая действенность процедур внутреннего контроля с точки зрения предстоящей аудиторской проверки, аудитор должен принимать во внимание как источник, так и характер этих целей.

МСА 400 требует от аудиторов учитывать только ту политику и процедуры в рамках систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, которые относятся к предпосылкам подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности. Тем не менее аудиторам СГС необходимо проводить гораздо более детальный анализ существующих средств внутреннего контроля этого субъекта. Законодательные и иные нормативные акты различных государств могут обязывать аудиторов своевременно информировать законодательные или исполнительные органы власти обо всех отклонениях и недочетах, выявленных ими при оценке системы внутреннего контроля.

Планируя аудиторские процедуры, аудитор должен учитывать, что отличительной особенностью субъектов государственного сектора экономики является то, что между отдельными статьями бухгалтерской (финансовой) отчетности этих субъектов трудно выявить и оценить какие-либо взаимосвязи, традиционно рассматриваемые при проверках коммерческих (частных) субъектов. Это в свою очередь ограничивает возможность применения аналитических процедур (МСА 520 "Аналитические процедуры") для получения достаточных и надлежащих аудиторских доказательств. Примером может служить весьма слабая взаимосвязь между доходами и фактическими расходами Субъекта. К тому же понесенные субъектом государственного сектора экономики затраты на приобретение тех или иных активов чаще всего не капитализируются, что исключает возможность определения взаимосвязи между товарно-материальными запасами и основными средствами, а также величиной этих активов, признанной и отраженной в их бухгалтерской (финансовой) отчетности. В этом случае МСА 520 допускает возможность использования в качестве исходной информационной базы для аналитических исследований отраслевую информацию или статистические данные по коммерческому (частному) сектору экономики, входящему в данную отрасль.

Аудитор должен выполнить процедуры, направленные на получение достаточных и надлежащих аудиторских доказательств, касающихся установления наличия связанных сторон и раскрытия информации о них, а также оценки влияния существенных операций между ними на бухгалтерскую (финансовую) отчетность аудируемого субъекта.

Применяя аудиторские принципы МСА 550 "Связанные стороны", аудиторы субъектов государственного сектора экономики должны ссылаться на соответствующие требования законодательства, применяемые к этим субъектам и их сотрудникам при операциях со связанными сторонами. Следует помнить, что законодательные акты в ряде государств могут ограничивать и даже запрещать сделки со связанными сторонами. Кроме того, может существовать требование, согласно которому сотрудники СГС обязаны декларировать свою долю участия в тех субъектах, с которыми они заключают сделки на профессиональной или коммерческой основе. В этом случае аудитор обязан применить дополнительные расширенные процедуры, направленные на выявление случаев несоблюдения указанных требований.

Допущение о непрерывности деятельности любого экономического субъекта является одним из основных фундаментальных принципов ведения бухгалтерского учета и подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности. Принцип предполагает, что бухгалтерский учет ведется, а бухгалтерская (финансовая) отчетность формируется исходя из того, что большинство экономических субъектов не намерены прекращать или существенно сокращать свою финансово-хозяйственную деятельность в обозримом будущем (не менее двенадцати месяцев после отчетной даты). Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) требуют от руководства проведения оценки способности экономического субъекта нормально функционировать, учитывая при этом всю имеющуюся информацию на обозримое будущее. Планируя и проводя аудит субъекта государственного сектора экономики, аудитор должен оценить надлежащий характер применения руководством субъекта указанного допущения. Вопросов по данному аспекту обычно не возникает, если аудиторской проверке подвергаются органы центрального правительства или те из субъектов, которые имеют договоренности о финансовой поддержке со стороны таких органов власти. Если договоренности отсутствуют, аудитор должен руководствоваться требованиями МСА 570 "Непрерывность деятельности".

Логическим завершением аудиторской проверки любого экономического субъекта являются подготовка и представление заинтересованным пользователям аудиторского отчета (заключения). С этой целью аудитор должен всесторонне изучить и оценить выводы, сделанные на основе полученных им аудиторских доказательств.

Согласно МСА 700 "Аудиторский отчет (заключение) по финансовой отчетности" отчет должен отражать четко сформулированное мнение о бухгалтерской (финансовой) отчетности. Аудитору необходимо определить, подготовлена ли аудируемая отчетность на основании МСФО или соответствующих национальных положений.

Если в результате проверки, изучения и оценки выводов, сделанных на основе полученных аудиторских доказательств, аудитор пришел к окончательному решению о том, что все изменения принципов бухгалтерского учета и методов их применения, а также влияние этих изменений надлежащим образом отражены в бухгалтерской (финансовой) отчетности без каких-либо оговорок, он выражает безоговорочно-положительное мнение о достоверности этой отчетности. В иных случаях, а также если в отчет (заключение) включаются некоторые пояснения, аудитор формирует и представляет заинтересованным пользователям модифицированный аудиторский отчет (заключение).

Применяя к субъектам государственного сектора экономики общепринятые принципы МСА 700 и МСА 700А с одноименным названием, аудитор должен учитывать и конкретное законодательство, непосредственно влияющее на аудиторское задание, и полученный аудитором мандат на проведение аудиторской проверки таких субъектов. Именно данные законодательные акты могут конкретизировать характер, содержание и форму аудиторского отчета (заключения).

А.А. Ситнов,

доцент Финансовой академии при Правительстве РФ,

канд. экон. наук

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 12, декабрь 2005 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Здесь и далее см. Кодекс этики профессиональных бухгалтеров и Международные стандарты аудита, 2001 г. - Москва, МЦРСБУ, 2002.