Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа
от 17 апреля 2006 г. N КА-А40/2796-06
(извлечение)
ЗАО КБ "Ситибанк" (далее - банк) обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции ФНС России N 50 по городу Москве (далее - инспекция) о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.
Решением названного арбитражного суда от 06.10.05, оставленным без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 26.12.05, заявленное требование удовлетворено.
Не согласившись с принятыми по делу судебными актами, инспекция подала кассационную жалобу, в которой просит их отменить в связи с неправильным применением норм Налогового кодекса Российской Федерации по следующим эпизодам: учет при исчислении налога на прибыль сумм просроченных процентов, отраженных по счету 916; неуплата налога на пользователей автодорог по неполученным процентам и с сумм курсовых разниц от их переоценки; расходы на вневедомственную охрану; уплата налога на пользователей автодорог с доходов по обменным операциям банка с иностранной валютой.
B отзыве на жалобу банк возражал против ее удовлетворения, считая обжалованные по делу акты судов первой и апелляционной инстанции соответствующими законодательству и имеющимся в деле доказательствам.
В судебном заседании представитель инспекции поддержал жалобу по изложенным в ней доводам. Представитель банка просил жалобу отклонить по мотивам, приведенным в представленном отзыве.
Обсудив доводы жалобы, проверив в порядке ст. 286 АПК РФ правильность применения норм материального права и соблюдения норм процессуального права, суд кассационной инстанции не нашел оснований для отмены обжалованных по делу судебных актов.
Как установлено судами первой и апелляционной инстанции, по результатам проведенной выездной налоговой проверки банка по вопросам соблюдения налогового законодательства за период с 01.01.01 по 31.12.03 (кроме ЕСН и НДФЛ) инспекция 25.07.05 вынесла решение N 2449 "О привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения", в соответствии с которым доначислила банку 8762216 руб. налога на прибыль, 21878950 руб. налога на пользователей автодорог, соответствующие им пени и санкции за неполную уплату налогов.
Банк оспорил это решение в судебном порядке.
При рассмотрении дела суды двух инстанций признали, что при определении налоговой базы переходного периода банк не должен был включать в состав внереализационных доходов при исчислении налоговой базы переходного периода суммы просроченных процентов по кредиту, предоставленному АКБ "СБС-АГРО".
При этом исходили из того, что долг АКБ "СБС-АГРО" на общую сумму 7500000 долларов США образовался в результате предоставления ЗАО КБ "Ситибанк" кредитных средств в рамках синдицированного кредита. 07.03.01 между АКБ "СБС-АГРО" и его кредиторами при участии АРКО заключено мировое соглашение, утвержденное 08.05.01 определением Арбитражного суда г. Москвы по делу N А40-104/01-105-146, и с указанной даты (с 08.05.01) полностью прекратилось право требования банка к АКБ "СБС-АГРО" по уплате процентов по предоставленному кредиту и право на получение процентов по этому кредиту.
Данный вывод является правильным.
В соответствии с подп. 4 п. 2 ст. 10 Федерального закона от 24.07.02 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства о налогах и сборах" при расчете налоговой базы переходного периода в составе внереализационных расходов, уменьшающих эту базу, отражаются иные внереализационные расходы, определенные в соответствии со статьями 265 и 272 НК РФ, которые ранее не учитывались при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.
Согласно подп. 7 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов налогоплательщика включаются, в частности, расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления на формирование резервов по сомнительным долгам. В силу подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются, в частности, суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.
Согласно п. 2 ст. 266 НК РФ безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.
Таким образом, налоговое законодательство, обязывая налогоплательщика признавать расходы до их фактического получения (метод начисления), одновременно предусмотрело компенсационный механизм в виде реализации права на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль на сумму убытков от списания сомнительных и безнадежных долгов.
Невозможность исполнения обязательства по уплате процентов признана Арбитражным судом г. Москвы, утвердившим мировое соглашение между АКБ "СБС-АГРО" и его кредиторами.
Запрет на создание резервов сомнительных долгов при исчислении налоговой базы переходного периода позволяет налогоплательщику автоматически признавать суммы безнадежных долгов своими внереализационными расходами на основании подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ и включать их в расчет налоговой базы переходного периода в соответствии с подп. 4 п. 2 ст. 10 Федерального закона от 06.08.01 N 110-ФЗ.
Суды обсудили ссылку инспекции на то, что глава 25 НК РФ не содержит норм, предоставляющих право банкам компенсировать за счет средств бюджетов кредитные риски от осуществления предпринимательской деятельности, т.е. прекращать начисление процентов и исключать начисленные суммы из состава внереализационных доходов, и отклонили как неосновательную. При этом сослались на то, что в данной главе Кодекса не имеется норм, предусматривающих начисление налога на прибыль при отсутствии у налогоплательщика дохода. Отсутствие у банка по состоянию на 01.01.02 прав на получение процентов по кредитному договору ввиду заключения мирового соглашения от 07.03.01 свидетельствует об отсутствии у него дохода, подлежащего включению в налоговую базу переходного периода.
Что касается курсовой разницы, возникшей в бухгалтерском учете банка при переоценке остатков на внебалансовых счетах, то налоговая инспекция посчитала незаконным невключение банком в 2002-2003 годах в состав внереализационных доходов сумм положительных курсовых разниц по процентам, числящимся на внебалансовом счете 916. При этом исходила из того, что в указанный период задолженность по валюте числилась и регулярно переоценивалась в бухгалтерском учете исходя из курса Банка России.
Суды двух инстанций признали ошибочным данный вывод инспекции. При этом исходили из того, что с момента вступления в силу мирового соглашения прекратилось обязательство должника по уплате процентов и соответствующее ему право банка требовать их уплаты. Поэтому у банка отсутствовала обязанность признавать для целей налогообложения курсовые разницы, возникающие в результате переоценки остатков по балансовым счетам, которым не соответствовало имущество в виде валютных ценностей и требований.
Ссылка в жалобе на то, что, производя переоценку отраженной по счету 916 задолженности, банк был обязан учесть ее результаты при исчислении налога на прибыль, не принимается во внимание. Согласно п. 11 ст. 250 НК РФ в состав внереализационных доходов включаются положительные курсовые разницы от переоценки имущества и требований, стоимость которых выражена в иностранной валюте. При этом переоценке подлежало имущество в виде валютных ценностей и требований (обязательств), а не счета в бухгалтерском учете.
Утверждение инспекции о том, что факт отражения 35876000 руб. в бухгалтерском учете банка по счету 916 "Задолженность по процентным платежам по основному долгу, не списанному с баланса" по состоянию на 01.01.02 свидетельствует о наличии у налогоплательщика дохода, подлежащего учету при формировании налоговой базы переходного периода, обсуждалось судами и отклонено как неосновательное. При этом правомерно отмечено, что показатели бухгалтерской отчетности (в том числе показатели счетов бухгалтерского учета) учитываются для целей налогообложения при наличии у налогоплательщика обязанности по уплате налога, основания возникновения которой устанавливаются законодательством о налогах и сборах. Совершение тех или иных записей на счетах бухгалтерского учета, отражение на них тех или иных сумм не может само по себе являться основанием для возникновения обязанности по уплате налогов.
Законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога только с наличием объекта налогообложения. Отсутствие у банка по состоянию на 01.01.02 прав на получение процентов по кредитному договору свидетельствует об отсутствии у него доходов, подлежащих включению в налоговую базу переходного периода.
Из суммы, отраженной на счете 916, также невозможно получить какую-либо выгоду, поэтому она правомерно не признана судами в качестве дохода для целей налогообложения.
Суд апелляционной инстанции правильно признал, что до списания суммы основного долга банк был лишен возможности списать сумму процентов по кредиту АКБ "СБС-АГРО" несмотря на прекращение обязанности заемщика по их уплате в результате заключенного мирового соглашения. Также указал, что отражение банком в бухгалтерском учете сумм процентов, на получение которых у него отсутствовали права, произошло вследствие неурегулированности возникшей ситуации в Правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, утвержденных приказом Банка России от 18.06.1997 N 02-2631. При этом правильно отметил, что отражение хозяйственной операции в бухгалтерском учете не влияет на обязанность налогоплательщика по исчислению и уплате налогов.
Не принимается во внимание и ссылка инспекции на то, что банк не имел правовых оснований для признания задолженности по процентным платежам нереальной для взыскания и отразил ее в бухгалтерском учете. Мировое соглашение утверждено судом в мае 2001 года, т.е. до вступления в силу гл. 25 НК РФ, содержащей ст. 266, дающей определение безнадежных долгов. Спорная задолженность отражена банком на внебалансовом счете 916 в разделе 6 "Задолженность, вынесенная за баланс из-за невозможности взыскания" Плана счетов бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации, т.е. в соответствии с существовавшим ранее порядком учета.
Довод инспекции о том, что, заключив мировое соглашение, банк добровольно отказался от получения от АКБ "СБС-АГРО" платы в виде начисленных к получению за пользование представленным кредитом процентов, является неосновательным. Мировое соглашение заключено в рамках реструктуризации АКБ "СБС-АГРО" при участии управомоченного государством субъекта - Агентства по реструктуризации кредитных организаций (далее - АРКО) и было призвано способствовать достижению определенных публично-правовых целей и реализации экономической политики государства. Предлагая АКБ "Ситибанк" как одному из кредиторов при заключении мирового соглашения отказаться от получения процентов по кредитным договорам в рамках реструктуризации АКБ "СБС-АГРО", государство в лице своих органов не должно возлагать на него обязанность по уплате налогов с этих процентов. Иное означало бы явное нарушение баланса публичных и частных интересов в налоговой сфере, на необходимость соблюдения которого неоднократно обращал внимание в своих решениях Конституционный Суд Российской Федерации.
Что касается неуплаты налога на пользователей автодорог по неполученным процентам на дебиторскую задолженность, отраженную в бухгалтерском учете на счете 916 и не оплаченную по состоянию на 01.01.03, то, признавая незаконным невключение этой задолженности в налоговую базу по налогу на пользователей автодорог за 2002 год, инспекция сослалась на нарушение банком, у которого выручка от реализации в 2002 году определялась по оплате, требований ст. 4 Федерального закона от 24.07.02 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства о налогах и сборах".
Признавая недействительным решение инспекции в этой части, суды первой и апелляционной инстанции правомерно указали, что согласно ст. 4 названного Федерального закона включению в базу по налогу на пользователей автодорог подлежала неоплаченная дебиторская задолженность, существовавшая по состоянию на 01.01.03. Числящаяся на указанную дату на счете 916 задолженность была фактически прекращена 08.05.01 в связи с заключением мирового соглашения и, соответственно, не подлежала включению в налогооблагаемую базу по налогу на пользователей автодорог. Задолженность отражалась банком в бухгалтерском учете из-за отсутствия четкого регулирования этой ситуации в правилах бухгалтерского учета. Указание банком в бухгалтерском учете сумм процентов, на получение которых у н
