Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 17 апреля 2006 г. N КА-А40/2796-06 Признавая незаконным решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности за неуплату налогов, суд исходил из того, что налогоплательщик правомерно включил в состав внереализационных расходов по налогу на прибыль расходы на формирование резервов по сомнительным долгам, суммы курсовых разниц, отнес затраты на оплату услуг вневедомственной охраны к числу расходов, связанных с производством и реализацией, а также пришел к выводу, что доходы налогоплательщика от операций продажи (покупки) иностранной валюты не подлежали включению в налоговую базу по налогу на пользователей автодорог (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа
от 17 апреля 2006 г. N КА-А40/2796-06
(извлечение)

ЗАО КБ "Ситибанк" (далее - банк) обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции ФНС России N 50 по городу Москве (далее - инспекция) о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением названного арбитражного суда от 06.10.05, оставленным без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 26.12.05, заявленное требование удовлетворено.

Не согласившись с принятыми по делу судебными актами, инспекция подала кассационную жалобу, в которой просит их отменить в связи с неправильным применением норм Налогового кодекса Российской Федерации по следующим эпизодам: учет при исчислении налога на прибыль сумм просроченных процентов, отраженных по счету 916; неуплата налога на пользователей автодорог по неполученным процентам и с сумм курсовых разниц от их переоценки; расходы на вневедомственную охрану; уплата налога на пользователей автодорог с доходов по обменным операциям банка с иностранной валютой.

B отзыве на жалобу банк возражал против ее удовлетворения, считая обжалованные по делу акты судов первой и апелляционной инстанции соответствующими законодательству и имеющимся в деле доказательствам.

В судебном заседании представитель инспекции поддержал жалобу по изложенным в ней доводам. Представитель банка просил жалобу отклонить по мотивам, приведенным в представленном отзыве.

Обсудив доводы жалобы, проверив в порядке ст. 286 АПК РФ правильность применения норм материального права и соблюдения норм процессуального права, суд кассационной инстанции не нашел оснований для отмены обжалованных по делу судебных актов.

Как установлено судами первой и апелляционной инстанции, по результатам проведенной выездной налоговой проверки банка по вопросам соблюдения налогового законодательства за период с 01.01.01 по 31.12.03 (кроме ЕСН и НДФЛ) инспекция 25.07.05 вынесла решение N 2449 "О привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения", в соответствии с которым доначислила банку 8762216 руб. налога на прибыль, 21878950 руб. налога на пользователей автодорог, соответствующие им пени и санкции за неполную уплату налогов.

Банк оспорил это решение в судебном порядке.

При рассмотрении дела суды двух инстанций признали, что при определении налоговой базы переходного периода банк не должен был включать в состав внереализационных доходов при исчислении налоговой базы переходного периода суммы просроченных процентов по кредиту, предоставленному АКБ "СБС-АГРО".

При этом исходили из того, что долг АКБ "СБС-АГРО" на общую сумму 7500000 долларов США образовался в результате предоставления ЗАО КБ "Ситибанк" кредитных средств в рамках синдицированного кредита. 07.03.01 между АКБ "СБС-АГРО" и его кредиторами при участии АРКО заключено мировое соглашение, утвержденное 08.05.01 определением Арбитражного суда г. Москвы по делу N А40-104/01-105-146, и с указанной даты (с 08.05.01) полностью прекратилось право требования банка к АКБ "СБС-АГРО" по уплате процентов по предоставленному кредиту и право на получение процентов по этому кредиту.

Данный вывод является правильным.

В соответствии с подп. 4 п. 2 ст. 10 Федерального закона от 24.07.02 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства о налогах и сборах" при расчете налоговой базы переходного периода в составе внереализационных расходов, уменьшающих эту базу, отражаются иные внереализационные расходы, определенные в соответствии со статьями 265 и 272 НК РФ, которые ранее не учитывались при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.

ГАРАНТ:

По-видимому, в тексте предыдущего абзаца допущена опечатка. Имеется в виду подпункт 4 пункта 2 статьи 10 Федерального Закона от 06.08.2001 г. N 110-ФЗ

Согласно подп. 7 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов налогоплательщика включаются, в частности, расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления на формирование резервов по сомнительным долгам. В силу подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются, в частности, суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.

Согласно п. 2 ст. 266 НК РФ безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Таким образом, налоговое законодательство, обязывая налогоплательщика признавать расходы до их фактического получения (метод начисления), одновременно предусмотрело компенсационный механизм в виде реализации права на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль на сумму убытков от списания сомнительных и безнадежных долгов.

Невозможность исполнения обязательства по уплате процентов признана Арбитражным судом г. Москвы, утвердившим мировое соглашение между АКБ "СБС-АГРО" и его кредиторами.

Запрет на создание резервов сомнительных долгов при исчислении налоговой базы переходного периода позволяет налогоплательщику автоматически признавать суммы безнадежных долгов своими внереализационными расходами на основании подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ и включать их в расчет налоговой базы переходного периода в соответствии с подп. 4 п. 2 ст. 10 Федерального закона от 06.08.01 N 110-ФЗ.

Суды обсудили ссылку инспекции на то, что глава 25 НК РФ не содержит норм, предоставляющих право банкам компенсировать за счет средств бюджетов кредитные риски от осуществления предпринимательской деятельности, т.е. прекращать начисление процентов и исключать начисленные суммы из состава внереализационных доходов, и отклонили как неосновательную. При этом сослались на то, что в данной главе Кодекса не имеется норм, предусматривающих начисление налога на прибыль при отсутствии у налогоплательщика дохода. Отсутствие у банка по состоянию на 01.01.02 прав на получение процентов по кредитному договору ввиду заключения мирового соглашения от 07.03.01 свидетельствует об отсутствии у него дохода, подлежащего включению в налоговую базу переходного периода.

Что касается курсовой разницы, возникшей в бухгалтерском учете банка при переоценке остатков на внебалансовых счетах, то налоговая инспекция посчитала незаконным невключение банком в 2002-2003 годах в состав внереализационных доходов сумм положительных курсовых разниц по процентам, числящимся на внебалансовом счете 916. При этом исходила из того, что в указанный период задолженность по валюте числилась и регулярно переоценивалась в бухгалтерском учете исходя из курса Банка России.

Суды двух инстанций признали ошибочным данный вывод инспекции. При этом исходили из того, что с момента вступления в силу мирового соглашения прекратилось обязательство должника по уплате процентов и соответствующее ему право банка требовать их уплаты. Поэтому у банка отсутствовала обязанность признавать для целей налогообложения курсовые разницы, возникающие в результате переоценки остатков по балансовым счетам, которым не соответствовало имущество в виде валютных ценностей и требований.

Ссылка в жалобе на то, что, производя переоценку отраженной по счету 916 задолженности, банк был обязан учесть ее результаты при исчислении налога на прибыль, не принимается во внимание. Согласно п. 11 ст. 250 НК РФ в состав внереализационных доходов включаются положительные курсовые разницы от переоценки имущества и требований, стоимость которых выражена в иностранной валюте. При этом переоценке подлежало имущество в виде валютных ценностей и требований (обязательств), а не счета в бухгалтерском учете.

Утверждение инспекции о том, что факт отражения 35876000 руб. в бухгалтерском учете банка по счету 916 "Задолженность по процентным платежам по основному долгу, не списанному с баланса" по состоянию на 01.01.02 свидетельствует о наличии у налогоплательщика дохода, подлежащего учету при формировании налоговой базы переходного периода, обсуждалось судами и отклонено как неосновательное. При этом правомерно отмечено, что показатели бухгалтерской отчетности (в том числе показатели счетов бухгалтерского учета) учитываются для целей налогообложения при наличии у налогоплательщика обязанности по уплате налога, основания возникновения которой устанавливаются законодательством о налогах и сборах. Совершение тех или иных записей на счетах бухгалтерского учета, отражение на них тех или иных сумм не может само по себе являться основанием для возникновения обязанности по уплате налогов.

Законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога только с наличием объекта налогообложения. Отсутствие у банка по состоянию на 01.01.02 прав на получение процентов по кредитному договору свидетельствует об отсутствии у него доходов, подлежащих включению в налоговую базу переходного периода.

Из суммы, отраженной на счете 916, также невозможно получить какую-либо выгоду, поэтому она правомерно не признана судами в качестве дохода для целей налогообложения.

Суд апелляционной инстанции правильно признал, что до списания суммы основного долга банк был лишен возможности списать сумму процентов по кредиту АКБ "СБС-АГРО" несмотря на прекращение обязанности заемщика по их уплате в результате заключенного мирового соглашения. Также указал, что отражение банком в бухгалтерском учете сумм процентов, на получение которых у него отсутствовали права, произошло вследствие неурегулированности возникшей ситуации в Правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, утвержденных приказом Банка России от 18.06.1997 N 02-2631. При этом правильно отметил, что отражение хозяйственной операции в бухгалтерском учете не влияет на обязанность налогоплательщика по исчислению и уплате налогов.

ГАРАНТ:

По-видимому, в тексте предыдущего абзаца допущена опечатка. Номер названного Приказа следует читать "N 02-263"

Не принимается во внимание и ссылка инспекции на то, что банк не имел правовых оснований для признания задолженности по процентным платежам нереальной для взыскания и отразил ее в бухгалтерском учете. Мировое соглашение утверждено судом в мае 2001 года, т.е. до вступления в силу гл. 25 НК РФ, содержащей ст. 266, дающей определение безнадежных долгов. Спорная задолженность отражена банком на внебалансовом счете 916 в разделе 6 "Задолженность, вынесенная за баланс из-за невозможности взыскания" Плана счетов бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации, т.е. в соответствии с существовавшим ранее порядком учета.

Довод инспекции о том, что, заключив мировое соглашение, банк добровольно отказался от получения от АКБ "СБС-АГРО" платы в виде начисленных к получению за пользование представленным кредитом процентов, является неосновательным. Мировое соглашение заключено в рамках реструктуризации АКБ "СБС-АГРО" при участии управомоченного государством субъекта - Агентства по реструктуризации кредитных организаций (далее - АРКО) и было призвано способствовать достижению определенных публично-правовых целей и реализации экономической политики государства. Предлагая АКБ "Ситибанк" как одному из кредиторов при заключении мирового соглашения отказаться от получения процентов по кредитным договорам в рамках реструктуризации АКБ "СБС-АГРО", государство в лице своих органов не должно возлагать на него обязанность по уплате налогов с этих процентов. Иное означало бы явное нарушение баланса публичных и частных интересов в налоговой сфере, на необходимость соблюдения которого неоднократно обращал внимание в своих решениях Конституционный Суд Российской Федерации.

Что касается неуплаты налога на пользователей автодорог по неполученным процентам на дебиторскую задолженность, отраженную в бухгалтерском учете на счете 916 и не оплаченную по состоянию на 01.01.03, то, признавая незаконным невключение этой задолженности в налоговую базу по налогу на пользователей автодорог за 2002 год, инспекция сослалась на нарушение банком, у которого выручка от реализации в 2002 году определялась по оплате, требований ст. 4 Федерального закона от 24.07.02 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства о налогах и сборах".

Признавая недействительным решение инспекции в этой части, суды первой и апелляционной инстанции правомерно указали, что согласно ст. 4 названного Федерального закона включению в базу по налогу на пользователей автодорог подлежала неоплаченная дебиторская задолженность, существовавшая по состоянию на 01.01.03. Числящаяся на указанную дату на счете 916 задолженность была фактически прекращена 08.05.01 в связи с заключением мирового соглашения и, соответственно, не подлежала включению в налогооблагаемую базу по налогу на пользователей автодорог. Задолженность отражалась банком в бухгалтерском учете из-за отсутствия четкого регулирования этой ситуации в правилах бухгалтерского учета. Указание банком в бухгалтерском учете сумм процентов, на получение которых у него не имелось прав, правомерно не признано судами в качестве достаточного основания для возникновения у банка обязанности уплатить налог с этих сумм, так как то или иное отражение хозяйственной операции в бухгалтерском учете не влияет на установленную налоговым законодательством обязанность налогоплательщика по исчислению и уплате налогов.

Оспариваемым решением инспекция также признала заниженной налоговую базу по налогу на пользователей автомобильных дорог на сумму доходов, полученных по обменным операциям с иностранной валютой. При этом исходила из того, что в соответствии с п. 3 раздела 1 Положения "О порядке ведения бухгалтерского учета валютных операций в кредитных организациях", утвержденного приказом Банка России от 10.06.1996 N 290, при покупке валюты ниже официального курса Банка России или при продаже выше этого курса банк получает доход в виде реализованной курсовой разницы. По мнению инспекции, доходы, полученные банком в виде реализованных курсовых раз ниц, должны облагаться налогом на пользователей автодорог потому, что они удовлетворяют доходам, указанным в п. 10 раздела 1 Положения об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль банками и другими кредитными учреждениями, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 16.05.1994 N 490. Также инспекция исходила из того, что при осуществлении банком операций по купле-продаже иностранной валюты имеет место банковская операция, связанная с переходом права собственности на объект гражданских прав, т.е. имеет место реализация товаров (работ, услуг). Объект налогообложения по налогу на пользователей автодорог возникает при получении выручки от реализации продукции (работ, услуг).

ГАРАНТ:

По-видимому, в тексте предыдущего абзаца допущена опечатка. Номер названного Приказа следует читать "N 02-198"

Признавая недействительным решение инспекции в этой части, суды двух инстанций признали, что доходы банка в 2001 и 2002 годах от операций продажи (покупки) иностранной валюты не подлежали включению в налоговую базу по налогу на пользователей автодорог. При этом исходили из того, что согласно п. 2 ст. 5 Закона "О дорожных фондах" объект налога на пользователей автодорог возникает только при одновременном соблюдении следующих условий: наличии операций, признаваемых реализацией товаров (работ, услуг) и получения налогоплательщиком выручки от этих операций. Осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики), п.п. 1 п. 3 ст. 39 НК РФ не признано реализацией товаров, работ или услуг. Доходы в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса Банка России, отнесены к внереализационным доходам (п. 2 ч. 2 ст. 250 НК РФ). В силу ч. 1 ст. 250 НК РФ внереализационными признаются доходы, не указанные в ст. 249 НК РФ как доходы от реализации. Факт реализации банком услуг при совершении операций по купле-продаже иностранной валюты признан недоказанным. В связи с чем суды правомерно не признали суммы курсовых разниц, возникающих при продаже или покупке банком иностранной валюты, доходом от операций с иностранной валютой, подлежащим включению в налоговую базу по налогу на пользователей автодорог.

Утверждение инспекции о том, что объектом обложения налогом на пользователей автодорог для банков является доход, обсуждалось судами и правомерно признано неосновательным, т.к. доходы в виде курсовых разниц не являются выручкой от реализации товаров (работ, услуг) и не должны включаться в налоговую базу по указанному налогу.

По результатам проверки инспекция признала, что банк в нарушение требований ст. 270, п. 14 ст. 251 НК РФ отнес затраты на оплату услуг вневедомственной охраны на расходы в целях исчисления налога на прибыль. При этом исходила из того, что эти затраты являются средствами целевого финансирования и не подлежат включению в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль в качестве расходов. Также признала неправомерным включение в состав расходов сумм НДС, предъявленных Управлением вневедомственной охраны, указав на то, что деятельность вневедомственной охраны не является объектом обложения НДС.

Признавая недействительным решение инспекции в этой части, суды первой и апелляционной инстанции правомерно признали его несоответствующим нормам законодательства о налогах и сборах. При этом исходили из того, что перечисляемые в оплату услуг вневедомственной охраны денежные средства не включены в закрытый перечень средств целевого финансирования (подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ). Выставленный в счетах-фактурах к оплате в составе цены за оказанные услуги вневедомственной охраны НДС оплачен банком и перечислен в бюджет. В связи с чем посчитали правомерным отнесение понесенных банком в рамках заключенных с управлением вневедомственной охраны договоров затрат к числу расходов, связанных с производством и реализацией.

Выводы судов первой и апелляционной инстанции соответствуют налоговому законодательству и имеющимся в деле доказательствам.

Доводы кассационной жалобы по существу повторяют позицию налогового органа по оспариваемому решению, которая обсуждалась судами двух инстанций и получила правовую оценку.

Предусмотренных ст. 288 АПК РФ оснований для отмены принятых по делу судебных актов суд кассационной инстанции не усматривает.

Руководствуясь ст. 284-286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд постановил:

решение Арбитражного суда города Москвы от 06.10.05 по делу А40-42343/05-14-320, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 26.12.05 N 09АП-14213/05-АК по тому же делу оставить без изменения, кассационную жалобу Межрайонной инспекции ФНС России N 59 по городу Москве - без удовлетворения.