Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 15 февраля 2008 г. N 09АП-325/2008

г. Москва

N 09АП-325/2008-АК

15 февраля 2008 г.

Резолютивная часть постановления объявлена 11.02.2008.

Постановление в полном объеме изготовлено 15.02.2008

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего Катунова В.И.

Судей Птанской Е.А., Крекотнева С.Н.

при ведении протокола судебного заседания секретарем Сергиной Т.Ю.

Рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу Межрегиональной Инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 6 на решение Арбитражного суда г. Москвы от 04.12.2007 г. по делу N А40-30926/07-116-109, принятое судьей Терехиной А.П.

по иску/заявлению ОАО "Российские железные дороги" к Межрегиональной Инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 6 о признании частично недействительным решения,

при участии: от истца (заявителя) - Михайлина Н.В. по доверенности от 17.12.2007 г. N 1285-Д, удостоверение УР N III 04325 выдано 20.12.2006 г.;

от ответчика (заинтересованного лица) - Чурсина Е.И. по доверенности N 57-04-05/9 от 25.12.2007 г., удостоверение УР N 434602

УСТАНОВИЛ

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 04.12.2007 г. удовлетворено заявление ОАО "Российские железные дороги" (далее - заявитель, общество) о признании недействительным решения Межрегиональной Инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 6 (далее - налоговый орган, инспекция) от 20.03.2007 г. N 57-14/462 в части доначисления НДС за ноябрь 2006 года в размере 1 875 813 руб.

При этом Арбитражный суд г. Москвы исходил из обоснованности заявленных требований, указал, что пользование изотермическими вагонами представляет собой особый вид договора аренды, сторонами которого являются железнодорожные администрации, участвующие в договоре железнодорожной перевозки груза в прямом межгосударственном сообщении; сослался на то, что заявителем правомерно освобождена от налогообложения реализация услуг на территории Российской Федерации по проведению занятий с несовершеннолетними детьми, поскольку им представлены все необходимые подтверждающие документы, пришел к выводу о том, что в соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 164 НК РФ реализация услуг по перевозке пассажиров и багажа при условии, что пункт отправления или пункт назначения расположены за пределами территории Российской Федерации, по единым международным перевозочным документам облагается по налоговой ставке 0 процентов. Применение налоговой ставки 18 процентов к данным услугам НК РФ не предусмотрено.

Не согласившись с принятым решением, налоговый орган обратился с апелляционной жалобой, в которой просит отменить судебное решение, в связи с неправильным применением норм материального права (ст. 270 АПК РФ).

В апелляционной жалобе приводит доводы, аналогичные изложенным в оспариваемом решении налогового органа.

Заявитель представил письменные возражения на апелляционную жалобу, в которых возражает против доводов жалобы, просит оставить ее без удовлетворения.

Рассмотрев дело в порядке ст. ст. 266, 268 АПК РФ, выслушав объяснения представителя налогового органа, поддержавшего доводы и требования апелляционной жалобы, представителя заявителя, просившего оставить решение без изменения, изучив материалы дела, суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы и отмены или изменения судебного решения, принятого в соответствии с действующим законодательством и обстоятельствами дела.

Судом первой инстанции правильно применены нормы материального права, полно и всесторонне исследованы имеющиеся в материалах дела доказательства, дана правильная оценка представленным доказательствам и установлены обстоятельства, имеющие значение для дела.

Как видно из материалов дела, 20 декабря 2006 г. обществом представлена в инспекцию налоговая декларация по НДС за ноябрь 2006 г.

По результатам камеральной проверки налоговым органом вынесено решение N 57-14/462 от 20 марта 2007 г. "Об отказе в привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения", которым отказано в привлечении общества к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ и доначислен налог на добавленную стоимость в размере 1 875 813 рублей.

Данное решение в части доначисления налога на добавленную стоимость за ноябрь 2006 года в размере 1 875 813 руб. правомерно признано судом первой инстанции недействительным в силу следующих обстоятельств.

В разделе 4 налоговой декларации по коду 1010812 "Реализация работ (услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации" общество заявило сумму 594 051 804 руб.

Для подтверждения места оказания услуг на основании требования инспекции от 12.01.2007 N 57-14/-23/00191 (N3297) общество письмом от 30.01.2007 N ЦБСБдп-9/32 представило необходимые документы: реестр международных перевозочных документов, копии дорожных ведомостей и накладных, копии расчетных ведомостей, копии бухгалтерских выписок и сальдовых ведомостей, что следует, в том числе, из решения налогового органа.

Налоговый орган пришел к выводу о том, что сумма хозяйственных операций - 9 532 700 руб., заявленная обществом как реализация работ (услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации, по филиалу ОАО "РЖД" - Рефсервис, образует объект налогообложения, в связи с чем начислила с данной суммы НДС в размере 1 715 886 руб.

Данные доводы инспекции не могут быть признаны обоснованными по следующим основаниям.

Налоговый орган не принял во внимание, что указанная сумма реализации представляет собой арендную плату (плату за пользование) изотермическими вагонами.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Правила определения места реализации работ (услуг) установлены статьей 148 НК РФ.

Инспекция ссылается на то, что место оказания услуг по предоставлению в пользование изотермических вагонов определяется также, как место реализации услуг по перевозке, т.е. как Российская Федерация (по подпунктам 4.1 и 4.2 пункта 1 статьи 148 НК РФ).

Данный вывод налогового органа не соответствует нормам статьи 148 НК РФ, а также положениям международных договоров Российской Федерации, регулирующих порядок совместного использования изотермического подвижного состава.

Место реализации услуг по предоставлению в аренду движимого имущества определяется в соответствии с абзацем седьмым подпункта 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ, а не в соответствии подпунктами 4.1 и 4.2 пункта 1 данной статьи.

В соответствии с указанной нормой права при сдаче в аренду движимого имущества, за исключением наземных автотранспортных средств, местом реализации работ (услуг) признается территория Российской Федерации, если покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории Российской Федерации.

При этом местом осуществления деятельности покупателя считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия покупателя работ (услуг) на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации организации или индивидуального предпринимателя, а при ее отсутствии - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организации, места нахождения его постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства (если работы (услуги) оказаны через это постоянное представительство), места жительства физического лица.

Согласно подпункту 4 пункта 1.1 статьи 148 НК РФ в том случае, если покупатель работ (услуг), перечисленных в подпункте 4 пункта 1 данной статьи, не осуществляет деятельность на территории Российской Федерации, то местом реализации этих услуг территория Российской Федерации не признается, а, следовательно, объекта налогообложения не возникает.

Довод налогового органа о том, что на правоотношения по предоставлению в пользование изотермических вагонов распространяются нормы ГК РФ, не состоятелен в связи со следующим.

Порядок начисления и платы за пользование изотермическими вагонами регулируется Правилами расчетов за перевозки скоропортящихся грузов и пользование парком изотермических вагонов государств - участников Соглашения (далее - Правила), которые утверждены Соглашением об использовании и техническом обслуживании изотермических вагонов и взаиморасчетах, связанных с перевозками в них грузов между государствами -участниками Содружества, Латвийской Республикой, Литовской Республикой, Эстонской Республикой от 10.12.1994 (далее - Соглашение).

Соглашение и утвержденные им Правила являются международным договором, заключенным на двенадцатом заседании Совета по железнодорожному транспорту государств - участников СНГ.

Пунктом 3 статьи 1186 ГК РФ предусмотрено, что если международный договор Российской Федерации содержит материально-правовые нормы, подлежащие применению к соответствующему отношению, определение на основе коллизионных норм права, применимого к вопросам, полностью урегулированным такими материально правовыми нормами, исключается.

Кроме того, в силу части 4 статьи 15 Конституции Российской Федерации, статьи 7 ГК РФ, статьи 7 НК РФ международные договоры являются составной частью правовой системы Российской Федерации. Если международным договором Российской Федерации установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные законом, то применяются правила и нормы международного договора.

Данный международный договор устанавливает иные правила и не предусматривает составление отдельного договора аренды в письменной форме при передаче изотермических вагонов в пользование иностранным железным дорогам, участвующим в перевозке грузов в межгосударственном или в международном сообщении.

Передача изотермических вагонов в пользование осуществляется непосредственно на основании норм Соглашения и Правил, а также на основании договора железнодорожной перевозки в межгосударственном сообщении. При этом основанием для начисления платы за пользование изотермическими вагонами являются перевозочные документы на перевозку грузов (пункт 3.2 Правил).

Все существенные условия договора в данном случае предусмотрены нормами Правил и перевозочными документами. В частности, в Правилах установлен порядок уплаты, основания начисления и размер платы за пользование (пункты 1.1, 3.1, 3.2), в перевозочных документах указываются номер вагона и его принадлежность (объект аренды) (графы 27, 28), железные дороги, участвующие в перевозке груза (стороны договора).

Таким образом, довод инспекции о распространении норм ГК РФ на правоотношения по предоставлению в пользование изотермических вагонов и об отсутствии данных, позволяющих определенно установить имущество, подлежащее передаче арендатору в качестве объекта аренды, и другие данные, не соответствует действительности.

Довод налогового органа о том, что перевозку осуществляет заявитель и изотермические вагоны используются в данном случае только для перевозок, которые осуществляет общество, не обоснован и противоречит Соглашению о международном железнодорожном грузовом сообщении введенное в действие с 01.11.1951 (далее - СМГС) и фактическим обстоятельствам дела.

В соответствии с реестром международных перевозочных документов за ноябрь 2006 года и международным перевозочным документам, общество в большинстве случаев не принимало груз к перевозке и соответственно не заключало договоров перевозки.

Согласно параграфу 2 статьи 22 СМГС каждая последующая железная дорога, принимая к перевозке груз вместе с накладной, вступает тем самым в этот договор перевозки и принимает на себя возникающие по нему обязательства.

Таким образом, железнодорожная администрация, участвующая в перевозке груза в прямом межгосударственном железнодорожном сообщении, на пограничном переходе передает собственный вагон с погруженным в него грузом другой железнодорожной администрации для продолжения перевозки.

Следовательно, железнодорожная администрация использует переданный вагон для исполнения своих обязанностей по договору перевозки груза в прямом межгосударственном сообщении, за что получает от грузоотправителя (грузополучателя) провозные платежи.

Кроме того, вывод инспекции о том, что услуги по предоставлению в пользование изотермических вагонов являются услугами, связанными с перевозкой грузов не основан на нормах права, так как услуги по перевозке грузов и услуги по предоставлению в пользование изотермических вагонов по своему содержанию являются различными видами услуг и не могут отождествляться.

К тому же, в подпунктах 4.1 и 4.2 пункта 1 статьи 148 НК РФ, определяющих место реализации услуг при осуществлении перевозок, используется критерий места нахождения пункта отправления и пункта назначения, который в принципе не может быть использован в отношении операций по передаче имущества в аренду.

Из этого следует, что место реализации услуг по предоставлению в аренду движимого имущества не может определяться в том же порядке, в котором определяется место реализации услуг по перевозке, поскольку это противоречит нормам статьи 148 НК РФ.

В разделе 4 "Операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения)" налоговой декларации по коду 1010231 "Реализация услуг по содержанию детей в дошкольных учреждениях, проведению занятий с несовершеннолетними детьми в кружках, секциях (включая спортивные) и студиях" общество заявило сумму реализации 3 512 913 руб., которая не подлежит налогообложению.

Для подтверждения права на освобождение и во исполнение требования инспекции от 15.01.2007 N 57-14/23/00415 (N 3353) общество письмом от 30.01.2007 N ЦБСНнд-10/74 представило копии документов по Северо-Кавказской железной дороге - филиалу ОАО "РЖД".

В оспариваемом решении инспекция указала, что реализация услуг на сумму 811 663 руб., заявленная по указанному филиалу как не подлежащая налогообложению в соответствии с подпунктом 4 пункта 2 статьи 149 НК РФ, подлежит включению в налоговую базу, в связи с чем начислила НДС с данной суммы реализации в размере 146 099 руб.

При этом налоговый орган ссылается на то, что общество не представило лицензии на осуществление образовательной деятельности по программам дополнительного образования детей.

Данный довод налогового органа правомерно отклонен судом первой инстанции по следующим основаниям.

Как установлено в пп. 4 п. 2 ст. 149 НК РФ, не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации услуг по содержанию детей в дошкольных учреждениях, проведению занятий с несовершеннолетними детьми в кружках, секциях (включая спортивные) и студиях.

Пунктом 6 данной статьи предусмотрено, что указанные операции не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) при наличии у налогоплательщиков, осуществляющих эти операции, соответствующих лицензий на осуществление деятельности, лицензируемой в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Виды лицензируемой деятельности в сфере образования установлены Законом Российской Федерации от 10.07.1992 N 3266-1 "Об образовании" и принятым в соответствии с данным законом Положением о лицензировании образовательной деятельности, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 18.10.2000 N 796 (далее - Положение).

Лицензирование такого вида деятельности как проведение занятий с несовершеннолетними детьми в кружках, секциях (включая спортивные) и студиях законодательством Российской Федерации не предусмотрено.

Поскольку оказанные обществом услуги не подлежат лицензированию, довод и инспекции о необходимости представления лицензии в целях подтверждения права на освобождение от налогообложения не основан на нормах законодательства Российской Федерации.

Также не соответствует представленным доказательствам довод инспекции о том, что из представленных документов невозможно определить возрастную категорию получателей услуг.

Налоговый орган ссылается на непредставление заявителем документов, подтверждающих возрастную категорию получателей услуг.

Однако из обстоятельств дела следует, что инспекция данные документы в порядке, установленном ст. 88 НК РФ, не истребовала.

Ссылка инспекции на истребование данных документов требованием N 57-14/23/00415 (N 3353) обоснованно отклонена судом первой инстанции, поскольку в оспариваемом решении налоговый орган сам указывает, что по данному требованию были запрошены лицензии, положения (Устав) образовательных учреждений, документальное подтверждение оплаты, счета-фактуры, иные документы.

Документы, подтверждающие возрастную категорию получателей услуг, в требовании поименованы не были.

При этом указанное требование в материалы дела не представлено.

Обществом в материалы дела были представлены реестры оплаты за обучение за 2006 год по Северо-Кавказской железной дороге, в которых указаны годы рождения обучающихся. Из данных реестров усматривается, что в 2006 году обучающимися были дети 1993 года рождения и младше, то есть несовершеннолетние.

Из этого следует, что общество правомерно освобождено от налогообложения реализация услуг на территории Российской Федерации по проведению занятий с несовершеннолетними детьми, поскольку были представлены все необходимые документы для подтверждения.

Суд также принимает во внимание, что в решении (стр. 9) налоговый орган указал на наличие документов, подтверждающих возраст получателей услуг в размере 121 831 руб., однако отказал в правомерности применения льготы в полном объеме.

Согласно разделу 4 "Стоимость товаров (работ, услуг), по которым предполагается применение налоговой ставки 0 процентов" декларации стоимость реализуемых в ноябре 2006 года услуг по перевозке пассажиров и багажа в международном сообщении (подпункт 4 пункта 1 статьи 164 НК РФ) составляет 900 306 246 руб.

Указанная сумма включает как сумму реализации, по которой собран пакет документов в соответствии со статьей 165 НК РФ, так и сумму реализации, по которой предполагается применение налоговой ставки 0 процентов.

Сумма реализации услуг по перевозке пассажиров и багажа в международном сообщении, осуществленная в ноябре 2006 года и по которой подтверждена обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов, составила 900 055 263,10 руб.

Инспекция делает вывод, что реализация услуг по перевозке пассажиров и багажа, по которой в ноябре 2006 года не подтверждена обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов, составила 250 983 руб. При этом ссылается на пункт 9 статьи 165 НК РФ, указывает, что в случае если не собран комплект документов, подтверждающий право на применение налоговой ставки 0 процентов при реализации услуг по перевозке пассажиров и багажа, то у налогоплательщика возникает обязанность в отчетном периоде исчислить и уплатить в бюджет НДС по ставке 18 процентов.

На основании этого инспекция включила сумму реализации 250 983 руб. в налоговую базу и доначислила обществу НДС в размере 13 828,94 руб.

Данный довод инспекции не может быть признан обоснованным, поскольку подпунктом 4 пункта 1 статьи 164 НК РФ установлено, что реализация услуг по перевозке пассажиров и багажа при условии, что пункт отправления или пункт назначения расположены за пределами территории Российской Федерации, по единым международным перевозочным документам облагается по налоговой ставке 0 процентов. Применение налоговой ставки 18 процентов к данным услугам НК РФ не предусмотрено.

Применение иной ставки НДС вместо ставки 0 процентов в случае непредставления в установленный срок подтверждающих документов, допускается в соответствии с пунктом 9 статьи 165 НК РФ только при реализации товаров (работ, услуг), указанных в подпунктах 1-3 и 8 пункта 1 статьи 164 НК РФ.

Норма, предусмотренная пунктом 9 статьи 165 НК РФ, не распространяется на услуги международной перевозки пассажиров и багажа, указанные в подпункте 4 пункта 1 статьи 165 НК РФ. В связи с этим ссылка инспекции на данную норму, как основание для начисления НДС на стоимость услуг по перевозке пассажиров и багажа в международном сообщении, не обоснована.

По филиалу ОАО "РЖД" - "Желдоррасчет" заявлена сумма реализации услуг по перевозке пассажиров и багажа в международном сообщении, станции отправления по которым расположены за пределами территории Российской Федерации.

Перевозочные документы по таким перевозкам оформляются иностранными железными дорогами и, соответственно, провозная плата также получена от пассажиров иностранными железными дорогами.

Перечень документов, представляемых в налоговые органы для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов при реализации перевозчиками на железнодорожном транспорте услуг по перевозке пассажиров и багажа при условии, что пункт отправления или пункт назначения пассажиров и багажа расположены за пределами территории Российской Федерации, установлен пунктом 5 статьи 165 НК РФ.

Согласно данной норме в налоговые органы представляются реестры единых перевозочных документов, оформляемых при перевозках пассажиров и багажа в прямом международном сообщении, определяющих путь следования с указанием пунктов отправления и назначения, или иные документы, предусмотренные договорами, заключенными российскими перевозчиками на железнодорожном транспорте с железными дорогами иностранных государств, или международными договорами Российской Федерации.

В соответствии со статьей 41 Соглашения о международном пассажирском сообщении 1951 года (СМПС) железная дорога отправления или железная дорога назначения обязана уплатить другим заинтересованным дорогам причитающуюся им часть платы за проезд пассажиров, за перевозку багажа или товаробагажа, которую она взыскала или которую должна была взыскать. Расчеты между железными дорогами, возникающие в результате применения СМПС производятся на основании Правил о расчетах в международном пассажирском и железнодорожном грузовом сообщении.

Данные Правила утверждены Договором о Правилах о расчетах в международном пассажирском и грузовом железнодорожном сообщении от 12.04.1991.

Расчеты по пассажирским перевозкам в международном сообщении между железнодорожными администрациями государств - участников СНГ, Латвийской Республики, Литовской Республики, Эстонской Республики регулируются Правилами комплексных расчетов, утвержденных на 12-ом заседании Совета по железнодорожному транспорту СНГ 10.12.1994.

Как обоснованно указал суд первой инстанции, предоставление железной дорогой, которая оформила перевозочные документы и удержала провозную плату, информации о дате оказания услуги (отгрузке) железной дороге, участвующей в международной перевозке, вышеуказанными международными договорами не предусмотрено. Формы расчетных документов, установленные в приложениях к этим договорам, такого реквизита как дата оказания услуги (отгрузки) также не содержат.

Таким образом, в силу норм международных договоров Российской Федерации информация о периодах оказания данных услуг (отгрузке) у заявителя отсутствует.

Следовательно, доходы от международных пассажирских перевозок со станцией отправления, расположенной за пределами территории Российской Федерации, могут быть отражены в налоговой отчетности только исходя из данных, имеющихся в расчетных документах, полученных от иностранных железных дорог.

В связи с этим в Положении об учетной политике для целей налогообложения общества, утвержденной приказом от 30.12.2005 N 248, установлено, что доходы, причитающиеся обществу от иностранных железных дорог за перевозки и услуги, оказанные в международном железнодорожном сообщении, определяются не по дате оказания услуг, а по дате составления сальдовых или бухгалтерских выписок в соответствии с международными правилами, договорами, соглашениями и тарифами.

Из этого следует, что налоговая ставка 0% по сумме реализации 250 983 руб. применена обществом правомерно.

Таким образом, суд апелляционной инстанции полагает, что судебное решение принято в соответствии с действующим законодательством, с учетом всех обстоятельств дела, поэтому оснований для его отмены не имеется.

Доводы, изложенные в апелляционной жалобе, касаются обстоятельств, которым дана надлежащая оценка судом первой инстанции, они не опровергают выводов суда и не свидетельствуют о наличии оснований для отмены решения.

Расходы по госпошлине по данному делу распределены в соответствии со ст. 110 АПК РФ, положениями главы 25.3 НК РФ и разъяснениями, данными Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в Информационном письме от 13.03.2007г. N 117 "Об отдельных вопросах практики применения главы 25.3 Налогового кодекса Российской Федерации".

На основании изложенного и ст. ст. 7, 88, 146, 148, 149, 164, 165 НК РФ, руководствуясь ст. ст. 266, 268, 269, 271 АПК РФ, Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 04.12.2007 г. по делу N А40-30926/07-116-109 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Взыскать с Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 6 в доход федерального бюджета государственную пошлину по апелляционной жалобе в сумме 1 000 руб.

Председательствующий:

В.И. Катунов

Судьи

С.Н. Крекотнев Е.А. Птанская