Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 26 марта 2008 г. N 09АП-2510/2008

Город Москва

26 марта 2008 г.

Дело N А40-59308/07-99-263

Резолютивная часть постановления объявлена 24 марта 2008 года.

Полный текст постановления изготовлен 26 марта 2008 года

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего судьи Окуловой Н.О.

судей Румянцева П.В.. Марковой Т.Т.

при ведении протокола судебного заседания секретарем Новиковой А.В.

Рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 7

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 21.01.2008 года

по делу N А40- 59308/07-99-263 , принятое судьей Карповой Г.А.

по заявлению ОАО "Ростелеком"

к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 7

о признании недействительным решения от 21.09.2007 года N 42/16-84 в части

при участии в судебном заседании:

от заявителя - не явился, извещен

от заинтересованного лица - Николаевой И.А. - по дов.N 58-07/ от 19.11.2007 г.

УСТАНОВИЛ

ОАО"Ростелеком"( далее - заявитель, общество) обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением к МИФНС по крупнейшим налогоплательщикам N 7 ( далее- заинтересованное лицо, налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения от 21.09.2007 года N 42/16-84 "О возмещении частично суммы налога на добавленную стоимость" в части пунктов 2,5и 6( следующий за пунктом 5 в тексте решения) об отказе в подтверждении обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов при реализации услуг связи дипломатическим и приравненным к ним представительствам за февраль 2006 года в размере 274 055 руб., доначислении НДС в размере 10 372 руб. и предложении внести соответствующие исправления в бухгалтерский учет.

Решением от 21.01.2008 года с учетом определения от 01.02.2008 года об исправлении опечатки Арбитражный суд г. Москвы удовлетворил заявленные ОАО "Ростелеком" требования в полном объеме.

Не согласившись с принятым решением, заинтересованное лицо обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение суда первой инстанции, принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных ОАО "Ростелеком" требований, указывая на то, что при вынесении решения судом первой инстанции нарушены нормы материального права.

Заявитель отзыв на апелляционную жалобу не представил, в судебное заседание представитель заявителя не явился, о времени и месте судебного разбирательства заявитель извещен надлежащим образом, в связи с чем дело рассмотрено в его отсутствие в порядке ст. 123,156 АПК РФ.

В судебном заседании представитель заинтересованного лица поддержал доводы апелляционной жалобы.

Законность и обоснованность принятого решения проверены судом апелляционной инстанции в порядке статей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Изучив представленные в деле доказательства, заслушав представителя заинтересованного лица, рассмотрев доводы апелляционной жалобы, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены решения и удовлетворения апелляционной жалобы, исходя из следующего.

Как следует из материалов дела, инспекция провела камеральную налоговую проверку уточненной налоговой декларации общества по налогу на добавленную стоимость за февраль 2006 года, по результатам которой был составлен акт N 75/16-28 от 20.08.2007 г.( л.д. 76 т. 1) Общество представило 10.09.2007 в налоговый орган возражения по акту камеральной проверки. ( л.д. 84 т.1)

Рассмотрев возражения, налоговый орган не принял их во внимание и вынес оспариваемое решение от 21.09.2007 N 42/16-84.( л.д. 89 т.1)

Указанным решением обществу отказано в подтверждении обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов по НДС при реализации услуг дипломатическим представительствам иностранных государств в сумме 274 055 руб., ранее возмещенная сумма НДС уменьшена на 755 руб. и отказано в возмещении НДС за февраль 2006 года в размере 10 372 руб.

Основанием для принятия оспариваемого решения инспекции послужило то, что, по мнению налогового органа, отсутствие на 28.02.2006 оплаты оказанных в феврале 2006 года услуг свидетельствует об отсутствии у общества полного пакета документов, подтверждающих обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов при оказании услуг дипломатическим и приравненным к ним представительствам.

Исследовав и оценив все представленные в деле доказательства в их совокупности и взаимосвязи, суд 1 инстанции пришел к правильному выводу о том, что решение налогового органа в оспариваемой части является незаконным.

В соответствии с подп. 7 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса Российской Федерации налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации товаров (работ, услуг) для официального пользования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами или для личного пользования дипломатического или административно-технического персонала этих представительств, включая проживающих вместе с ними членов их семей.

Реализация товаров (выполнение работ, оказание услуг), указанных в настоящем подпункте, подлежит налогообложению по ставке 0 процентов в случаях, если законодательством соответствующего иностранного государства установлен аналогичный порядок в отношении дипломатических и приравненных к ним представительств Российской Федерации, дипломатического и административно-технического персонала этих представительств (включая проживающих вместе с ними членов их семей), либо если такая норма предусмотрена в международном договоре Российской Федерации. Перечень иностранных государств, в отношении представительств которых применяются нормы настоящего подпункта, определяется федеральным органом исполнительной власти в сфере международных отношений совместно с Министерством финансов Российской Федерации.

Порядок применения настоящего подпункта устанавливается Правительством Российской Федерации.

Постановлением Правительства Российской Федерации утверждены 30.12.2000 года за N 1033 Правила применения нулевой ставки по налогу на добавленную стоимость при реализации товаров (работ, услуг) для официального использования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами или для личного использования дипломатическим или административно-техническим персоналом этих представительств, включая проживающих вместе с ними членов их семей.

Согласно п. 4 указанных Правил организация, реализующая товары (работы, услуги) для официального использования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами, выставляют иностранным дипломатическим и приравненным к ним представительствам счета-фактуры с указанием нулевой налоговой ставки при наличии: договора, заключенного с дипломатическим представительством на поставку товаров (работ, услуг); официального письма дипломатического представительства с указанием наименования, адреса организации, подтверждающего, что данные товары (работы, услуги) предназначены для официального использования дипломатическим представительством.

В силу положений п. 5 Правил для подтверждения обоснованности применения нулевой налоговой ставки организация, реализующая товары (работы, услуги) для официального использования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами представляет в налоговые органы документы (их копии, заверенные в установленном порядке), указанные в пункте 4 настоящих Правил, а также заверенные в установленном порядке копии платежного документа и приходного кассового ордера, подтверждающих фактическое перечисление дипломатическим или приравненным к ним представительствам денежных средств в оплату соответствующих товаров (работ, услуг); счет-фактуру (копию счета-фактуры, заверенную в установленном порядке), выписанный дипломатическому или приравненному к нему представительству, в котором указано, что товар (работа, услуга) был реализован с применением нулевой налоговой ставки.

В силу п. 1 ст. 167 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции, действовавшей в проверяемый период) с 01.01.2006 года налогоплательщики обязаны исчислить НДС с единого момента определения налоговой базы по НДС наиболее ранней из следующих дат: дня отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг) или дня оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Таким образом, с 01.01.2006 года исчисление и уплата НДС должны производиться в том месяце, когда произошло оказание услуг, а не в том, когда поступила оплаты за эти услуги, если оплата не вносилась авансом. В Налоговом кодексе Российской Федерации не сделано никаких исключений в отношении установленного ст. 167 НК РФ момента определения налоговой базы в отношении реализации услуг для официального пользования дипломатическим представительствам, в связи с чем, данные о такой реализации должны содержаться в налоговой декларации по НДС за тот период, в котором услуги были оказаны вне зависимости от даты фактической оплаты оказанных услуг.

Как правильно указал суд первой инстанции, исходя из отсутствия таких исключений и учитывая, что выставление счетов-фактур без выделения НДС состоялось именно в феврале 2006 года, а поступление платежей никакого значения для выставления счетов-фактур без НДС не имеет, то сведения о подтверждении реализации услуг дипломатическим представительствам и связанных с такой реализацией налоговых вычетов должны быть отражены именно в налоговой декларации за февраль 2006 года.

Таким образом, заявитель обоснованно включил в уточненную декларацию по НДС за февраль 2006 года выручку от реализации услуг, денежные средства, в оплату которой получены в других налоговых периодах.

Кроме того, в силу п. 1 ст. 4 НК РФ нормативные правовые акты Правительства Российской Федерации, изданные по вопросам, связанным с налогообложением, не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах.

Нормативный правовой акт о налогах и сборах признается не соответствующим Налоговому кодексу Российской Федерации, если такой акт запрещает действия налогоплательщиков, разрешенные настоящим Кодексом (подп. 4 п. 1 ст. 6 Налогового кодекса Российской Федерации).

Более того, исходя из смысла основных начал законодательства о налогах и сборах (ст. 3 Налогового кодекса Российской Федерации), недопустимо ухудшать права налогоплательщиков, оказывающих услуги в данном случае иностранным дипломатическим и приравненным к ним представительствам.

Поэтому п. 5 Правил, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 30.12.2000 года N 1033, в той мере, в которой он препятствует налогоплательщику поставить к вычету налог по выставленными ими счетам-фактурам до их оплаты, т.е. без чего нельзя предъявить к вычету налог по этим счетам-фактурам без платежных документов, подтверждающих фактическое перечисление иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами денежных средств в оплату соответствующих услуг, не подлежит применению с 01.01.2006 года.

В связи с чем, исчисление НДС обществом, оказывающим услуги иностранным дипломатическим и приравненным к ним представительствам, должно производиться в периоде оказания услуг, вне зависимости от даты их фактической оплаты.

При таких обстоятельствах, довод инспекции об отсутствии у заявителя права на вычет в связи с непредставлением платежного документа, подтверждающего фактическое перечисление заявителю денежных средств в оплату соответствующих услуг, не соответствует действовавшей на тот момент редакции Налогового кодекса Российской Федерации.

Как правильно указал суд 1 инстанции, инспекцией не учтено, что общество не имеет объективной возможности учитывать платежно-расчетные документы при формировании налоговой базы за соответствующий месяц в условиях действия с 01.01.2006 новой редакции нормы ст. 163, 167 Кодекса и Правил оказания услуг местной, внутризоновой междугородной и международной телефонной связи, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации N 310 от 18.05.2005 по следующим причинам.

Статьей 163 Кодекса в качестве налогового периода по НДС установлен календарный месяц, согласно ст. 174 Кодекса налоговую декларацию необходимо представить в налоговый орган также не позднее 20-го числа месяца, следующего за налоговым периодом.

В соответствии с п.п. 110, 111 и 116 Правил оказания услуг телефонной связи, утвержденных Постановлением Правительства России от 18.05.2005 N 310 и введенных в действие на территории Российской Федерации с 01.01.2006:

- расчетный период по услугам телефонной связи не должен превышать 1 месяц;

- срок оплаты услуг телефонной связи не должен быть менее 15 дней с даты выставле ния счета;

- оператор связи обязан обеспечить доставку абоненту счета на оплату услуг телефон ной связи в течение 5 дней с даты выставления этого счета;

- абоненты вправе предъявить оператору связи претензии.

В силу вышеуказанных норм (момент определения налоговой базы по НДС, сроки выставления и оплаты счетов, сроки на подачу пользователями услуг связи претензий к операторам до оплаты счетов), общество не имеет объективной возможности учитывать все поступающие платежи за услуги, оказанные в феврале 2006 года ранее 20-го марта 2006 года. Более того, платежи могут и не поступить в установленные сроки по причине неправомерного поведения пользователей услуг.

Таким образом, общество объективно лишено возможности получать оплату за оказанные услуги и располагать платежно-расчетными документами ранее того времени, когда дипломатические представительства оплатят оказанные им услуги, что, как видно из вышеприведенных норм, может происходить в срок более 1 месяца с окончания соответствующего налогового периода по НДС.

Если толковать пункт 5 Правил применения нулевой ставки, как обязывающий всех налогоплательщиков представлять с 01.01.2006 и платежно-расчетные документы, то налогоплательщики - операторы связи должны будут так изменить условия договоров с пользователями - дипломатическими представительствами, чтобы оплата за услуги связи поступала обществу до окончания соответствующего месяца, то есть обязать дипломатические представительства оплачивать услуги связи авансом.

Такое толкование п. 5 Правил применения нулевой ставки противоречит как нормам НК РФ не регулирующего отношения в области связи и гражданско-правовые отношения по возмездному оказанию услуг связи, так и нормам Гражданского кодекса Российской Федерации, устанавливающего в ст. 1 и ст. 421 принцип свободы договора.

Также судом апелляционной инстанции отклоняется довод налогового органа о том, что счета-фактуры на общую сумму 11 452,02 руб. составлены с нарушением действующего законодательства.

В решении налоговый орган указал, что счета-фактуры N 00053905.1000001-РТК/100-32-3477 от 31.07.2006 на сумму 11498,32 руб., N 00053905.10000183-РТК/100-32-3477 от 31.08.2006 на сумму -19,20 руб., N 00050150.07158473-РТК от 30.06.2006 на сумму -27,10 руб. неправомерно включены в налоговую декларацию за февраль 2006 года, т.к. соответствующая реализация осуществлялась не в феврале, а в июне, июле и августе 2006 года.

В соответствии с п. 1 ст. 167 Кодекса (в редакции ФЗ N 119-ФЗ от 22.07.2005) с 01.01.2006 моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат: день отгрузки товаров (работ, услуг), имущественных прав; день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Как видно из представленных счетов-фактур, все они выставлены (полностью или в соответствующей части) на услуги междугородней и международной связи, оказанные обществом дипломатическим и приравненным к ним представительствам в феврале 2006 года.

Так, в графе 1 счета-фактуры N 0053905.10000183-РТК/100-32-3477 от 31.07.2006 "наименование оказанных услуг" указано, в частности, следующее: "Услуги междугородной и международной связи с 01.02.2006 по 28.02.2006 ОАО "Ростелеком" по договору N 3477-РТК от 01.01.2006 л/с 3477 для дипломатических нужд".

В графе 1 счета-фактуры N 00053905.10000001-РТК/100-32-3477 от 31.07.2006 указано "Услуги междугородной и международной связи с 01.02.2006 по 28.02.2006 ОАО "Ростелеком" по договору N 3477-РТК от 01.01.2006 Л/с 3477 для дипломатических нужд".

В графе 1 счета-фактуры N 00050150.07158473-РТК от 30.06.2006 указано "Услуги междугородней и международной связи". Кроме того, в счете-фактуре есть указание на то, что он составлен по перерасчету N 00050150.07037916-РТК от 28.02.2006. В счете-фактуре N 00050150.07037916-РТК от 28.02.2006 имеются указания на то, что услуги по данному счету-фактуре оказаны консульской службе посольства Грузии в феврале 2006 года.( л.д. 99 т.1)

Таким образом, все выделенные налоговым органом счета-фактуры содержат четкие указания на то, что они выставлены в связи с услугами, оказанными в феврале 2006 года, в связи с чем, общество правомерно отнесло суммы, выставленные по данным счетам-фактурам, к декларации за февраль 2006 года.

В возражениях на акт налоговой проверки общество указывало, что рассматриваемые счета-фактуры были выставлены в связи с тем, что в июне, июле и августе 2006 года обществом были выявлены обстоятельства, вызвавшие неверный расчет стоимости услуг, оказанных обществом дипломатическим и приравненным к ним представительствам в феврале 2006 года. Таким образом, данные счета-фактуры носят корректировочный характер.

Как правильно указал суд 1 инстанции, налоговый орган в связи с этим утверждением общества посчитал, что налогоплательщиком неверно внесены изменения в счета-фактуры, и что общество обязано было не создавать новые документы, а внести правки в уже выставленные счета-фактуры в порядке, предусмотренном действующим законодательством. При этом, по мнению налогового органа, изменения внесенные обществом в уже выставленные счета-фактуры должны были учитываться в тех налоговых периодах, в которых в счета-фактуры вносились соответствующие правки. При этом налоговый орган не учел, что выставленные ранее счета-фактуры общество не корректировало, ссылок на ранее выставленные счета-фактуры рассматриваемые первичные документы не содержат. Кроме того, из текста оспариваемого решения не ясно, в какие конкретно счета-фактуры налогоплательщик должен был вносить изменения.

В соответствии абз. 2 п. 1 ст. 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к предыдущим налоговым периодам, перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

Выполняя требования указанной нормы, общество, обнаружив неточности в исчислении НДС за февраль 2006 года, произвело соответствующие корректировки посредством подготовки необходимых оправдательных документов (счетов-фактур) и составления новой уточненной налоговой декларации по НДС за февраль 2006 года.

При этом в соответствии с требованиями Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС (утв. Постановлением Правительства России от 02.12.2000 N 914), а также в соответствии с разъясне ниями МНС России в письме от 21.05.2001 N ВГ-6-03/404 данные счета-фактуры были зарегистрированы в том налоговом периоде, в котором состоялась реализация соответствующих товаров. Данный факт подтверждается выписками из книг продаж общества за февраль 2006 года.

При указанных обстоятельствах является правильным вывод суда о том, что действия налогоплательщика соответствуют требованиям действующего законодательства, а доводы налогового органа о неправомерности включения в декларацию по НДС за февраль 2006 года счетов-фактур на общую сумму 11 452,02 руб. не соответствуют действительности.

Таким образом, решение суда является законным и обоснованным, соответствует материалам дела и действующему законодательству, в связи с чем отмене не подлежит.

Апелляционной инстанцией рассмотрены все доводы апелляционной жалобы, однако они не опровергают выводы суда, положенные в основу решения, и не могут служить основанием для отмены решения и удовлетворения апелляционной жалобы.

Расходы по оплате госпошлины по апелляционной жалобе распределяются в соответствии со ст.110 АПК РФ.

Глава 25.3 НК РФ не содержит положений, предусматривающих освобождение государственных органов, органов местного самоуправления и иных органов, выступающих в суде от имени публично-правового образования, от уплаты государственной пошлины при совершении соответствующих процессуальных действий (подаче апелляционной жалобы) по делам, по которым данные органы или соответствующее публично-правовое образование выступали в качестве ответчика. Учитывая, что при подаче апелляционной жалобы налоговым органом не была уплачена госпошлина, с МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 7 подлежит взысканию госпошлина по апелляционной жалобе в доход федерального бюджета.

С учетом изложенного, руководствуясь ст.ст.110, 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 21.01.2008 г. с учетом определения от 01.02.2008 года по делу N А40-59308/07-99-263 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Взыскать с МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 7 государственную пошлину в доход федерального бюджета 1 000 руб. по апелляционной жалобе.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Федеральном арбитражном суде Московского округа.

Председательствующий судья

Н.О.Окулова

Судьи

Т.Т.Маркова П.В.Румянцев