Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 27 марта 2008 г. N 09АП-2475/2008

г. Москва

Дело N А40-61103/07-107-354

27.03.2008 г.

N 09АП-2475/2008-АК

Резолютивная часть постановления объявлена 24.03.2008г.

Постановление изготовлено в полном объеме 27.03.2008г.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Кольцовой Н.Н.

судей Крекотнева С.Н., Порывкина П.А.

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Прибытковым Д.П.

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 21.01.2008г.

по делу N А40-61103/07-107-354, принятое судьёй Лариным М.В.

по иску (заявлению) ОАО "Оренбургнефть"

к МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1

о признании недействительным решения в части

при участии в судебном заседании:

от истца (заявителя) Чадов А.А. по дов. от 20.11.2007г. N 19;

от ответчика (заинтересованного лица) Желыбинцева М.М. по дов. от 16.04.2007г. N 36

УСТАНОВИЛ:

ОАО "Оренбургнефть" обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением о признании недействительным решения МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 от 16.08.2007 г. N 52/1756 "Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части пункта 2 резолютивной части решения (с учетом уточнения заявления).

Решением суда от 21.01.2008г. требование ОАО "Оренбургнефть" удовлетворено. При этом суд исходил из того, что оспариваемое решение Инспекции не соответствует законодательству о налогах и сборах Российской Федерации, нарушает права налогоплательщика.

МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 не согласилась с решением суда и подала апелляционную жалобу, в которой просит отменить решение суда ввиду его необоснованности, неправильного применения судом норм материального права, в удовлетворении требования ОАО "Оренбургнефть" отказать, утверждая о законности решения от 16.08.2007 г. N 52/1756.

ОАО "Оренбургнефть" представило отзыв на апелляционную жалобу, в котором возражает против доводов жалобы, просит ее оставить без удовлетворения, а решение суда без изменения, указывая на то, что доводы налогового органа не могут служить основанием для отмены решения суда.

Рассмотрев дело в порядке статей 266 и 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, заслушав объяснения представителей сторон, изучив материалы дела, суд апелляционной инстанции не находит оснований к удовлетворению апелляционной жалобы и отмене или изменению решения арбитражного суда, принятого в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и обстоятельствами дела.

При исследовании обстоятельств дела установлено, что по результатам проведенной камеральной налоговой проверки представленных заявителем налоговой декларации по единому социальному налогу (ЕСН) для лиц, производящих выплаты физическим лицам за 2006 года, инспекцией составлен акт камеральной налоговой проверки N 52/1324 от 03.07.2007г. (том 1 л.д. 29) и вынесено решение N 52/1756 от 16.08.2007 года.

Указанным решением налоговый орган отказал в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности на основании пункта 1 статьи 109 Налогового кодекса Российской Федерации, доначислил неуплаченный ЕСН зачисляемый в фонд социального страхования (ФСС) в размере 100 301 руб., предложил внести необходимые исправления в бухгалтерский учет.

Согласно части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Суд апелляционной инстанции считает, что налоговый орган не доказал соответствие оспариваемого ненормативного правового акта закону, а также наличие обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого решения.

Из материалов дела следует, что налогоплательщик представил в инспекцию налоговую декларацию по ЕСН за 2006 год (том 2 л.д. 44-56), в которой отразил: налоговую базу за налоговый период в части федерального бюджета, фондов обязательного медицинского страхования (территориального и федерального) - 971 921 578 руб. (строка 0100), в части фонда социального страхования - 962 942 714 руб. Разница составила 8 978 864 рублей, которая образовалась в результате не включения в налоговую базу по ЕСН зачисляемого в ФСС выплат физическим лицам по договорам гражданско-правового характера на основании пункта 3 статьи 238 Налогового кодекса Российской Федерации.

Налоговый орган установил, что часть договоров возмездного оказания услуг, заключенных с физическими лицами, по которым производились выплаты в 2006 году на сумму 3 458 648 руб., фактически являются трудовыми договорами (перечень договоров приведен в приложении N 1 к решению - том 1 л.д. 34-47), в связи с чем вознаграждение, выплаченное физическим лицам - исполнителям по этим договорам, подлежало налогообложению ЕСН в части зачисляемой в ФСС в общеустановленном порядке (сумма налога, начисленная по результатам проверки составила - 100 301 рублей).

При этом, налоговый орган ссылается на следующие обстоятельства: физические лица, с которыми заключены договора возмездного оказания услуг фактически работают на предприятии в течение нескольких лет (2005 - 2007 года), договора постоянно перезаключаются; оплата за оказанные услуги (выполненные работы) производится ежемесячно, а не после выполнения работы (оказания услуги), что характерно для трудового договора; услуги (работы) указанные в договорах возмездного оказания услуг соответствуют определенной трудовой функции работника (должности, специализации и квалификации); в реестрах по виду начислений оплата по договорам возмездного оказания услуг и индивидуальных карточках на физических лиц - исполнителей указан номер табеля, что свидетельствует об учете рабочего времени этих работников и их включение в штат предприятия; во всех договорах предусмотрено соблюдение исполнителями правил внутреннего трудового распорядка; все физические лица - исполнители по договорам возмездного оказания услуг обязаны выполнять работу лично, что является квалифицирующим признаком трудового договора; работа некоторых исполнителей по определенном договорам производится только в результате выполнения своей трудовой функции других работников и в определенное рабочее время, установленное правилами внутреннего трудового распорядка; в некоторых договорах оплата за выполненную работу (оказанную услуг) установлена с учетом районного коэффициента (северная надбавка); по условиям некоторых договоров заказчик (налогоплательщик) обязуется выплачивать страховые взносы в ФСС от несчастных случаев и профессиональных заболеваниях; во всех договорах не указан конкретный объем услуги (работы), который необходимо выполнить исполнителю, что в совокупности с другими доводами свидетельствует о намеренном заключении налогоплательщиком с физическими лицами договоров возмездного оказания услуг, вместо трудовых договоров с единственной целью - избежать уплаты ЕСН зачисляемого в ФСС с выплат этим физическим лицам (необоснованная налоговая выгода).

В соответствии с пунктом 3 статьи 238 Налогового кодекса Российской Федерации, в налоговую базу по ЕСН, в части сумм налога подлежащего уплате в Фонд социального страхования, не включаются любые вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по договорам гражданско-правового характера, авторским договорам.

Согласно статье 56 Трудового кодекса Российской Федерации трудовой договор - соглашение между работодателем и работником, в соответствии с которым работодатель обязуется предоставить работнику работу по обусловленной трудовой функции (работа по должности в соответствии со штатным расписанием, профессии, специальности с указанием квалификации - статья 57 ТК РФ), обеспечить условия труда, предусмотренные трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами и данным соглашением, своевременно и в полном размере выплачивать работнику заработную плату, а работник обязуется лично выполнять определенную этим соглашением трудовую функцию, соблюдать правила внутреннего трудового распорядка, действующие у данного работодателя.

По договору возмездного оказания услуг в соответствии с пунктом 1 статьи 779 Гражданского кодекса Российской Федерации исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги. Услуги, если иное не предусмотрено договором возмездного оказания услуг, исполнитель должен оказать лично (статья 780 Гражданского кодекса Российской Федерации).

Отличие трудового договора от договора возмездного оказания услуг в том, что предметом договора возмездного оказания услуг является "совершение определенных действий" или "осуществление определенной деятельности", результаты которой потребляются в процессе осуществления этой деятельности (действий), в то время как предметом трудового договора является выполнение работником определенной трудовой функции (работа по должности в соответствии со штатным расписанием) ежедневно без указания на определенный результат этой работы.

Договор возмездного оказания услуг оканчивается приемкой результатов осуществленной исполнителем деятельности (совершенных действий) указанной в договоре, удостоверяемой актом о приемке оказанных услуг, а также оплатой заказчиком суммы за работы. При выполнении трудовой функции по трудовому договору актов выполненных работ не составляется, поскольку задания выполняются ежедневно в соответствии с должностной инструкцией по мере их поступления.

Дополнительные отличия трудового договора от договора возмездного оказания услуг или договора подряда выражаются в гарантиях прав работника, предоставленных Трудовым кодексом Российской Федерации (выплата заработной платы два раза в месяц - статья 136 ТК РФ; право на ежегодный оплачиваемый отпуск - статья 115 ТК РФ; гарантии при увольнении работника - глава 13 ТК РФ; другие гарантии предоставленные ТК РФ), необходимость соблюдения работником дисциплины труда и трудового распорядка (рабочее время), правил внутреннего трудового распорядка, установленного на предприятии (статья 189 ТК РФ).

По договору возмездного оказания услуг (договору подряда) или иному гражданско-правовому договору никаких гарантий прав работников не соблюдается, также как и дисциплина труда, режим рабочего времени, правила внутреннего трудового распорядка, поскольку исполнитель (подрядчик) по гражданско-правовому договору ставится в равные условия с заказчиком, который не является "работодателем" в смысле, придаваемом ТК РФ.

Представленные в материалы дела договоры возмездного оказания услуг (том 2 л.д. 57-150, том 3 л.д. 1-129), акты приемки выполненных работ (том 3 л.д. 130-150, том 4-7, том 8 л.д. 1-52), заключенные с физическими лицами, перечисленными в приложении к решению (том 1 л.д. 34-47) по их содержанию являются договорами возмездного оказания услуг, а не трудовыми договорами, поскольку в них отсутствуют признаки трудового договора, перечисленные в статье 56 ТК РФ.

Довод Инспекции о перезаключении договоров возмездного оказания услуг в течении нескольких лет (некоторые физические лица оказывают услуги с 2005 года) не может являться признаком трудового договора, поскольку срочный трудовой договор в силу статьи 59 ТК РФ может быть заключен только в определенных данной статьей Кодекса случаях, при этом в случае отсутствия достаточных оснований для заключения срочного трудового договора такой договор считает заключенным на неопределенный срок (статья 58 ТК РФ).

Как правильно указал суд первой инстанции, ни один из случаев, указанных в статье 59 ТК РФ, не может быть применен к договорам возмездного оказания услуг, поскольку в них отсутствует причина заключения договора на определенный срок (необходимость указания в трудовом договоре такой причины следует из статьи 59 ТК РФ). Нормы главы 39 Гражданского кодекса Российской Федерации не запрещают перезаключать договор возмездного оказания услуг в случае, если у заказчика имеется необходимость в осуществляемой исполнителем деятельности. Произведение оплаты ежемесячно, а не после окончания действия договора не противоречит положениям главы 39 ГК РФ. Ежемесячная оплата по договору возмездного оказания услуг не делает этот договор трудовым, поскольку в силу требований статьи 136 ТК РФ заработная плата работнику по трудовому договору выплачивается два раза в месяц.

В ходе судебного разбирательства в суде первой инстанции представитель налогового органа пояснил, что во время проведения камеральной проверки сравнение услуг (осуществляемой исполнителями деятельности), оказываемых по договорам возмездного оказания услуг и должностных инструкций работников, выполняющих аналогичную работу (трудовую функцию) в рамках трудовых договоров не производилось.

Суд первой инстанции правомерно исходил из того, что по договору возмездного оказания услуг исполнитель осуществляет указанную в предмете договора деятельность по заданию заказчика, при этом, сравнение трудовой функции работника по трудовому договору и оказываемой услуги по договору возмездного оказания услуг возможно только в результате исследования должностной инструкции на конкретного работника, а также заданий ежедневно получаемых обоими работниками (в рамках должностной инструкции и договора). Однако, налоговый орган доказательств соответствия трудовых функций работников и услуг, оказываемых исполнителями по договорам, не представил, исследование должностных инструкций, заданий не проводил.

Ссылка инспекции на учет физических лиц - исполнителей по договорам возмездного оказания услуг в реестрах по виду начислений и индивидуальных карточках по номеру табеля сама по себе не является основанием для утверждения о соблюдении этими лицами трудового распорядка и учета рабочего времени, поскольку, как пояснил представитель заявителя, учет работающих по гражданско-правовым договорам ведется отдельно в определенной программе "1С -Кадры", в которой каждому лицу для удобства идентификации присваивается табельный номер. При этом, учет работающих по договорам возмездного оказания услуг по табельным номерам не свидетельствует о включении этих работников в штат предприятия, а также соблюдении ими режима рабочего времени, трудовой дисциплины, а также правил внутреннего трудового распорядка.

Довод инспекции об указании во всех договорах возмездного оказания услуг обязательного соблюдения физическими лицами - исполнителями правил внутреннего трудового распорядка противоречит условиям самих договоров. В действительности, в некоторых договорах указано на соблюдение определенных условий (соблюдать режим работы объекта - договор N 340-СН от 19.12.2006 г., заключенный с Валюнис А.С., том 2 л.д. 131-132; выполнять работы в соответствии с инструкцией N 47 по соблюдению противопожарной безопасности, инструкцией N 12 по охране труда и промышленной безопасности для пользователей персональных электронно-вычислительных машин - договор N 48-СН от 26.02.2006 г., заключенный с Васиным О.В., другие условия).

Довод Инспекции об указании во всех договорах возмездного оказания услуг на личное оказание услуги не является признаком трудового договора, поскольку в соответствии со статьей 780 Гражданского кодекса Российской Федерации услуга по договору возмездного оказания услуг должна быть исполнена лично.

Довод налогового органа о зависимости выполнения работы по некоторым договорам от осуществления другими работниками своих трудовых функций в определенное рабочее время, установленное правилами внутреннего трудового распорядка, не подтвержден документально. Возможность оказывать услуги в определенное время (договор N 48-СН от 26.02.2006 г. заключенный с Васиным О.Б., том 2 л.д. 23-27 - услуги по подбору и верификации геопромысловых данных в базу данных OIS") не является признаком только трудового договора, также как и зависимость осуществляемой деятельности (выполняемой по договору работы) от других работников на предприятии.

Доказательств того, что Васин О.В. работает исключительно в установленное правилами внутреннего трудового распорядка время, Инспекция не представила, так же как и доказательств того, что база данных OIS работает только в определенное время.

Суд первой инстанции правомерно указал, что зависимость выполняемой исполнителем по договору возмездного оказания услуг работы от работы других сотрудников предприятия (установка, контроль за базой данных OIS) не является основанием для переквалификации договора возмездного оказания услуг в трудовой договор, поскольку работники на предприятии совместно выполняют определенную работу, при этом для результата этой работы не имеет значения статус этих работников (штатный работник или физическое лицо, работающее по гражданско-правовому договору).

Довод инспекции о расчете оплаты за оказанные услуги по некоторым договорам с учетом районных коэффициентов и надбавок (северная льгота) отклоняется апелляционным судом, поскольку в самих договорах приведенный налоговым органом расчет с учетом районных коэффициентов отсутствует (договор N 121 от 22.06.2006 г. заключенный с Шулаевым А.В., том 2 л.д. 36-37), представленные справка и расчет стоимости работ (том 2 л.д. 38-39) приложением к договору не является, произведен Департаментом экономики.

Включение в расчет стоимости услуг по договору районных коэффициентов (северная льгота) не является основанием для переквалификации договора возмездного оказания услуг в трудовой договор, поскольку эти коэффициенты (надбавки) включены в общую стоимость услуг (цена сделки) учитывая особенности выполняемой работы, средней стоимости аналогичных услуг, рассчитываемой исходя из заработной платы работников по трудовым договорам, в которую в обязательном порядке включаются все компенсации и надбавки.

Указание о включении в текст некоторых договоров положений об обязанности заказчика выплачивать страховые взносы в ФСС от несчастных случаев и профессиональных заболеваниях (договор от 29.12.2006 г. заключенный с Булгаковой Н.В., том 2 л.д. 40-43) не противоречит пункту 1 статьи 5 Федерального закона от 24.07.1998 г. N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний", согласно которому обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве подлежит физические лица, выполняющие работу на основании гражданско-правового договора, если в соответствии с условиями указанного договора страхователь обязан выплачивать страховщику страховые взносы.

Довод инспекции об отсутствии во всех договорах возмездного оказания услуг конкретного объема оказываемой услуги (выполняемой работы), который необходимо выполнить исполнителю, не противоречит предмету договора возмездного оказания услуг (пункт 1 статьи 778 Гражданского кодекса Российской Федерации), которым является не только обязанность исполнителя совершить определенные действия (с возможным указанием конкретного объема этих действий), но также и обязанность осуществить определенную деятельность.

Вывод налогового органа о намеренном заключении налогоплательщиком с физическими лицами договоров возмездного оказания услуг, вместо трудовых договоров с единственной целью - избежать уплаты ЕСН зачисляемого в ФСС с выплат этим физическим лицам (необоснованная налоговая выгода), не принимается апелляционным судом по следующим основаниям.

В соответствии с правовой позицией, изложенной в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12 октября 2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной в случаях: если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом; если для целей налогообложения учтены операции не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера); если налоговая выгода получена вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Суд апелляционной инстанции считает, что налоговый орган доказательств необоснованности налоговой выгоды в виде уменьшения налоговой базы по ЕСН зачисляемой в ФСС на сумму выплат произведенных в 2006 году физическим лицам по договорам возмездного оказания услуг не представил.

Налоговый орган не представил доказательства того, что целью заключения с физическими лицами договоров возмездного оказания услуг на выполнение определенной работы (осуществление определенной в договоре деятельности) является не получение результатов выполняемой работы (осуществляемой деятельности) по заданиям налогоплательщика, а исключительно не уплата с оплаченного вознаграждения ЕСН зачисляемого в ФСС.

С учетом изложенного, Арбитражным судом города Москвы правомерно удовлетворено требование общества.

Судебные расходы между сторонами распределяются в соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Руководствуясь статьями 110, 176, 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 21.01.2008 г. по делу N А40-61103/07-107-354 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Взыскать с МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 в доход федерального бюджета государственную пошлину по апелляционной жалобе в сумме 1000 руб.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Федеральном арбитражном суде Московского округа.

Председательствующий:

Н.Н. Кольцова

Судьи

С.Н. Крекотнев П.А. Порывкин