Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 7 мая 2008 г. N 09АП-3172/2008

г. Москва

Дело N А40-61518/07-141-351

07 мая 2008 г.

N 09АП-3172/2008-АК

Резолютивная часть постановления объявлена 29 апреля 2008 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 07 мая 2008 г.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе

Председательствующего судьи Л.А.Яремчук

Судей С.Н.Крекотнева, С.П.Седова

при ведении протокола судебного заседания Д.П.Прибытковым

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу МИФНС России по КН N 1

на решение Арбитражного суда г.Москвы от 28.01.2008 г.

по делу N А40-61518/07-141-351, принятое судьей А.А.Гречишкиным

по иску (заявлению) ОАО "АК "Транснефтепродукт"

к МИФНС России по КН N 1

о признании недействительными решений ответчика в части

при участии в судебном заседании:

от истца (заявителя) - Сидский Н.А. по доверенности от 24.12.2007 г. N 38/1 паспорт 54 03 753352 выдан 12.11.2003 г.

от ответчика (заинтересованного лица) - Суховей Е.А. по доверенности от 06.09.2007 г. N 78 удостоверение УР N 431178

УСТАНОВИЛ:

В Арбитражный суд г. Москвы обратилось ОАО "АК "Транснефтепродукт" с заявлением о признании недействительными решений МИФНС России по КН N 1:

- от 13.09.2007г. N 52/2053 "Об отказе в возмещении суммы НДС, заявленной к возмещению";

- от 13.09.2007г. N 52/2052 "Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части доначисления заявителю к уплате НДС в сумме 7 249 146 руб.

Решением суда от 28.01.2008 г. требования ОАО "АК "Транснефтепродукт" удовлетворены. При этом, суд исходил из того, что оспариваемые ненормативные правовые акты инспекции не соответствуют законодательству о налогах и сборах Российской Федерации, нарушают права налогоплательщика.

МИФНС России по КН N 1 не согласилась с решением суда первой инстанции и подала апелляционную жалобу, в которой просит отменить решение суда ввиду его необоснованности, нарушения судом норм материального права, в удовлетворении требований ОАО "АК "Транснефтепродукт" отказать.

ОАО "АК "Транснефтепродукт" представило письменный отзыв на апелляционную жалобу, в котором возражает против доводов жалобы, просит ее оставить без удовлетворения, а решение суда без изменения, указывая на то, что доводы налогового органа не могут служить основанием для отмены решения суда.

В суде апелляционной инстанции представитель ОАО "АК "Транснефтепродукт" заявил отказ от требования признать недействительным решение МИФНС России по КН N 1 от 13.09.2007г. N 52/2053 в части отказа в возмещении НДС в сумме 16 885 102 руб., выставленным в адрес ООО "ТЕЛЬФ".

В соответствии с ч.2 ст.49 АПК РФ, истец вправе при рассмотрении дела в арбитражном суде любой инстанции до принятия судебного акта, которым заканчивается рассмотрение дела в суде соответствующей инстанции, отказаться от иска полностью или частично.

Согласно ч.5 ст.49 АПК РФ, арбитражный суд не принимает отказ истца от иска, уменьшение им размера исковых требований, признание ответчиком иска, не утверждает мировое соглашение сторон, если это противоречит закону или нарушает права других лиц. В этих случаях суд рассматривает дело по существу.

Налоговый орган не возражает против отказа ОАО "АК "Транснефтепродукт" от требования признать недействительным решение МИФНС России по КН N 1 от 13.09.2007г. N 52/2053 в части отказа в возмещении НДС в сумме 16 885 102 руб., выставленным в адрес ООО "ТЕЛЬФ".

В соответствии с п.4 ч.1 ст.150 АПК РФ, арбитражный суд прекращает производство по делу, если установит, что истец отказался от иска и отказ принят арбитражным судом.

Суд апелляционной инстанции, рассмотрев заявление ОАО "АК "Транснефтепродукт" о частичном отказе от исковых требований, считает его подлежащим удовлетворению, поскольку данный отказ не противоречит закону и не нарушает права других лиц.

Учитывая изложенное, производство по делу в части требований о признании недействительным решения N 52/2053 МИФНС России по КН N 1 от 13.09.2007 г. в части отказа в возмещении НДС в сумме 16 885 102 руб. в отношении ООО "ТЕЛЬФ" подлежит прекращению.

Законность и обоснованность принятого решения проверены апелляционной инстанцией в порядке ст.ст. 266, 268 АПК РФ.

Изучив представленные в деле доказательства, заслушав представителей сторон, рассмотрев доводы апелляционной жалобы, суд апелляционной инстанции считает, что решение суда подлежит изменению в связи с отказом заявителя от требований в части отказа в возмещении НДС в сумме 16 885 102 руб. в отношении ООО "ТЕЛЬФ", исходя из следующего.

Как следует из материалов дела, МИФНС России по КН N 1 была проведена камеральная проверка налоговой декларации ОАО "АК "Транснефтепродукт" по НДС за март 2007 г. По итогам проверки Заявителю было отказано в применении налоговых вычетов в общей сумме 268 405 347 руб. (не возмещено из бюджета 261 156 201 руб., доначислено к уплате 7 249 146 руб.).

Результаты проверки оформлены Инспекцией решением от 13.09.2007 г. N 52/2052 "Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", которым Заявителю за март 2007 г. доначислено 7 249 146 руб. и решением от 13.09.2007 г. N 52/2053 об отказе в возмещении НДС в сумме 261 156 201 руб.

Налоговый орган мотивирует решения следующими обстоятельствами.

В части отказа в обоснованности применения налоговых вычетов по НДС на сумму 67 907 942 руб., Инспекция указывает, что заявитель в нарушение ст.ст. 164, 168, 169, 171 и 172 НК РФ неправомерно применил вычеты по НДС по счетам-фактурам, выставленным по ставке 18% дочерними обществами Компании (ОАО "Сибтранснефтепродукт", ОАО "Мостранснефтепродукт", ОАО "Рязаньтранснефтепродукт", ОАО "Средне-Волжский Транснефтепродукт", ОАО "Уралтранснефтепродукт", ОАО "Юго-Запад Транснефтепродукт") за оказанные услуги по транспортировке нефтепродуктов. Налоговый орган ссылается на то, что приобретённые у дочерних обществ услуги связаны с транспортировкой товаров на экспорт, а потому, в соответствии с п.п. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, должны облагаться НДС по ставке 0%.

В части отказа в обоснованности применения налоговых вычетов по НДС на сумму 200 497 405 руб., налоговый орган ссылается на то, что заявитель неправомерно включил в состав налоговых вычетов суммы НДС, ранее уплаченные в бюджет по ставке 18% по транспортным услугам, связанным с экспортом нефтепродуктов, право на применение нулевой ставки по которым, не было своевременно подтверждено. Отказ в применении налоговых вычетов по настоящему эпизоду инспекция обосновывает отсутствием подтверждения возврата заявителем сумм НДС по "неподтвержденному экспорту" организациям, уплатившим такой налог в составе цены транспортных услуг ОАО "АК "Транснефтепродукт", указывает на отсутствие подтверждения исключения контрагентами заявителя НДС, уплаченного по общеустановленной ставке, из состава налоговых вычетов и не возмещения его из бюджета, не внесение изменений в акты приема-передачи оказанных услуг и акты сверки взаиморасчетов, в связи с подтверждением экспорта и применением Заявителем ставки НДС 0%, а также не возврат контрагентами заявителя счетов-фактур, первоначально выставленных с применением ставки 18 %.

Апелляционный суд считает решения инспекции незаконным и не принимает во внимание доводы налогового органа по следующим основаниям.

Как усматривается из материалов дела, ОАО "Сибтранснефтепродукт", ОАО "Мостранснефтепродукт", ОАО "Рязаньтранснефтепродукт", ОАО "Средне-Волжский Транснефтепродукт", ОАО "Уралтранснефтепродукт", ОАО "Юго-Запад Транснефтепродукт" оказывали Заявителю услуги по обеспечению выполнения плана приема нефтепродуктов и их перекачки в пункты, указанные в плановом задании. По оказанным услугам в адрес Заявителя выставлялись счета-фактуры со ставкой НДС 18%. Факт оказания услуг подтверждается актами приема-сдачи оказанных услуг.

ОАО "АК "Транснефтепродукт" оплачивало стоимость оказанных услуг с учетом НДС по ставке 18%, включив оплаченную сумму налога, в общем размере 67 907 942 руб., в состав налоговых вычетов за март 2007 г. (ст.ст. 171 и 172 НК РФ). Факт оплаты оказанных услуг налоговым органом не оспаривается.

Апелляционный суд считает, что дочерние общества были не вправе применять к оказываемым ими Заявителю услугам ставку налога на добавленную стоимость 0%, что подтверждается следующим.

Оказанные дочерними обществами услуги не являются услугами по транспортировке нефтепродуктов.

Согласно Методике определения тарифов на услуги по транспортировке нефтепродуктов по 4 МНПП (далее Методика), утвержденной Постановлением ФЭК РФ от 16.10.2002 N 70-э/5 (пункт 7), деятельность по транспортировке нефтепродуктов представляет процесс перемещения нефтепродуктов по магистральным трубопроводам, включающий в себя следующие виды операций: выполнение заказа и диспетчеризации поставок нефтепродуктов; прием, слив нефтепродуктов в трубопроводную систему из других видов транспорта от грузоотправителей в начале маршрута; перекачку нефтепродуктов по магистральному трубопроводу; сдачу, налив и перевалку нефтепродуктов в конце маршрута. Таким образом, деятельностью по транспортировке нефтепродуктов по системе МНПП выполнение отдельных операций (перекачка, прием, слив и др.) не признается.

Услуга по транспортировке нефтепродуктов представляет собой процесс перемещения нефтепродуктов от пункта приема до пункта назначения, указанного грузоотправителем, включающий в себя определение участков, по которым будут перемещаться нефтепродукты, приемку в систему, перекачку и отгрузку.

В соответствии с Правилами технической эксплуатации магистральных нефтепродуктопроводов РД 153-39.4-041-99 решение задач управления и контроля за технологическими операциями приема, перекачки, отгрузки и за поставками нефтепродуктов по всей системе магистральных нефтепродуктопроводов являются обязанностью заявителя. Технологический процесс перемещения нефтепродуктов по магистральным нефтепродуктопроводам не позволяет ни одному из дочерних обществ самостоятельно осуществлять их транспортировку, включающую в себя все необходимые указанные операции. Дочерние общества заявителя оказывают услуги по перекачке нефтепродуктов на отдельном участке нефтепродуктопровода в пределах его границ на территории Российской Федерации, но не до пунктов, определенных заказчиками заявителя.

Следовательно, операции, осуществляемые каждым из дочерних обществ, следует рассматривать как производимые исключительно в рамках осуществляемого заявителем процесса транспортировки нефтепродуктов.

Кроме того, согласно ст. 4 ФЗ РФ от 17.08.1995 г. N 147-ФЗ "О естественных монополиях" транспортировка нефтепродуктов по магистральным трубопроводам относится к сфере деятельности субъектов естественных монополий. Единственным видом платежей, взимаемых за услуги по транспортировке нефтепродуктов по трубопроводам, являются тарифы, устанавливаемые ФЭК РФ для ОАО "АК "Транснефтепродукт" (п. 2. "Методических рекомендаций по применению регулируемых тарифов на транспортировку нефтепродуктов по МНПП РФ ОАО "АК "Транснефтепродукт" (утв. Постановлением ФЭК РФ от 30.04.2003 г. N 34-э/9). Названные тарифы определяют стоимость услуг по транспортировке нефтепродуктов, оказываемых непосредственно заказчикам (собственникам нефтепродуктов).

В целях осуществления расчетов между Заявителем и его дочерними обществами (оказывающими услуги по перекачке нефтепродуктов в рамках отдельного участка МНПП), заявителю предоставлено право устанавливать внутренний расчетный тариф. ФЭК РФ определяет минимальную ставку внутреннего тарифа по каждому участку МНПП (Постановление ФЭК РФ от 18.12.2002 г. N 93-э/8), которая не зависит от направления движения нефтепродуктов - экспорт или внутренний рынок.

При этом внутренний расчетный тариф не является государственно регулируемым, т.к. устанавливается не государственным органом, регулирующим деятельность субъекта естественной монополии, а заявителем, и не является платежом за услуги по транспортировке нефтепродуктов. Согласно п. 4 "Методических рекомендаций...", утвержденных Постановлением ФЭК РФ от 30.04.2003 г. N 34-э/9, внутренний расчетный тариф учитывается при определении тарифа, устанавливаемого для услуг по транспортировке нефтепродуктов (тариф на транспортировку нефтепродуктов определяется исходя из общей стоимости потребленных услуг дочерних обществ (по внутреннему тарифу) и ставки тарифа на диспетчеризацию поставок нефтепродуктов).

Таким образом, сам по себе расчетный тариф, применяемый к спорным услугам, а также порядок его определения, свидетельствуют о внутреннем, промежуточном характере услуг, к которым он применяется и их "потребляемости" внутри системы МНПП.

Поэтому суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что внутренний расчетный тариф не относится к числу платежей, взимаемых за транспортировку нефтепродуктов, спорные услуги дочерних обществ не являются предметом государственного регулирования, т.к. не относятся к сфере деятельности субъектов естественных монополий - транспортировке нефтепродуктов по трубопроводам, в связи с чем, спорные услуги дочерних обществ заявителя не могут быть признаны услугами по транспортировке нефтепродуктов.

Услуги дочерних обществ связаны с экспортом товаров лишь опосредованно, они потреблены головной компанией, которая их результат использовала уже при непосредственном оказании услуг грузоотправителям (экспортерам).

Таким образом, услуги дочерних обществ заявителя непосредственно связаны с оказанием заявителем услуг, указанных в п.п. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, а не с реализацией товаров, указанных в п.п. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ. Подпункт 2 п. 1 ст. 164 НК РФ предписывает облагать НДС по ставке 0% только те услуги, которые непосредственно связаны с реализацией товаров, указанных в п.п. 1 п. 1 этой статьи, а не с услугами по транспортировке нефтепродуктов.

Услуги по транспортировке товаров облагаются НДС по нулевой ставке, а услуги, потреблённые для оказания услуг по транспортировке товаров на экспорт, облагаться по нулевой ставке НДС не могут.

Кроме того, подпункт 2 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса Российской Федерации предусматривает обложение НДС по ставке 0 процентов те услуги, которые непосредственно связаны с реализацией товаров, указанных в п.п. 1 п. 1 этой статьи, а не которые непосредственно связаны с оказанием услуг, поименованных в п.п. 2 п. 1 ст. 164 Кодекса.

Предоставление налогоплательщиками налоговому органу документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса Российской Федерации, является необходимым условием для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов.

В рассматриваемой ситуации документы, перечисленные в п. 4 ст. 165 Налогового кодекса Российской Федерации, должны с достоверностью подтверждать непосредственную связь услуг, оказанных дочерними обществами заявителю, с реальным экспортом товаров.

Согласно п. 4 ст. 165 Налогового кодекса Российской Федерации, организация трубопроводного транспорта для подтверждения права на применение ставки НДС 0% обязана предоставить налоговому органу следующие документы: контракт (копию контракта) налогоплательщика с российским или иностранным лицом на выполнение работ (оказание услуг), перечисленных в п.п. 2 п. 1 ст. 164 Кодекса; выписку банка, подтверждающую фактическое поступление выручки от иностранного или российского лица - покупателя указанных работ (услуг) на счет налогоплательщика в российском банке; таможенную декларацию (ее копию) с отметками российского таможенного органа, производившего таможенное оформление вывоза товаров, и пограничного таможенного органа, через который товар был вывезен за пределы территории Российской Федерации; копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, подтверждающих вывоз товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации.

Как усматривается из материалов дела, договорные отношения существовали между заявителем и заказчиками-экспортерами, а также между заявителем и дочерними обществами.

Вместе с тем, как правомерно указал суд первой инстанции, такие договоры свидетельствуют лишь об оказании услуг по обеспечению выполнения плана приема нефтепродуктов и перекачке их в пункты назначения, каждый из которых находится на таможенной территории Российской Федерации. В рамках одного договора дочерние общества оказывают заявителю услуги, как в отношении нефтепродуктов, которые в последующем реализуются на экспорт, так и в отношении нефтепродуктов, реализуемых на внутреннем рынке РФ. При этом из его содержания невозможно выделить услуги, оказываемые в отношении "экспортируемых" и "прочих" нефтепродуктов.

Оплата за оказанные дочерними обществами услуги производится заявителем, исходя из внутреннего расчетного тарифа, размер которого не зависит от направления транспортировки (экспорт/внутренний рынок). Следовательно, платежные документы также не позволят выделить из общей стоимости оказанных дочерними обществами услуг оплату заявителя за перекачку "экспортных" нефтепродуктов.

Грузовые таможенные декларации также не могут достоверно свидетельствовать о связи услуг дочерних обществ с экспортом нефтепродуктов.

Так, согласно правовой позиции, изложенной Президиумом ВАС Российской Федерации в постановлениях N 15825/05 от 05.04.2006 г. и N 10762/05 от 22.03.2006 г., сведения, содержащиеся в ГТД, на основании которых товары были вывезены за пределы Российской Федерации, должны быть взаимоувязаны с данными договоров на выполнение работ (оказание услуг), предусмотренных п.п. 2 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса Российской Федерации, образуя единый комплект документов, оформляющих операцию, в отношении которой подлежит применению нулевая ставка НДС.

Однако, во всех ГТД, по которым осуществлялся вывоз нефтепродуктов, перекаченных дочерними обществами заявителя, в разделе 44 в качестве дополнительных сведений указаны реквизиты договоров на перевозку (транспортировку), заключенных декларантом напрямую с заявителем. Данное обстоятельство заявитель объясняет тем, что таможенное оформление товаров осуществляется непосредственно экспортером (уполномоченным им лицом), которому услуги по транспортировке нефтепродуктов оказывает непосредственно заявитель.

Представленные в материалы дела копии товаросопроводительных документов также не позволяют достоверно установить связь услуг отдельного дочернего общества по перекачке нефтепродуктов с вывозом той или иной партии за пределы таможенной территории Российской Федерации.

С учетом изложенного, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что договор с транспортной организацией, указанный в п.п. 1 п. 4 ст. 165 Налогового кодекса Российской Федерации, заключён между заявителем и заказчиком. Именно этот договор образует единый комплект документов с полными таможенными декларациями. Следовательно, не упомянутый в таможенных декларациях и не учитываемый в процессе таможенного оформления и контроля договор заявителя с его дочерней организацией, не является договором на перевозку вывозимых с территории Российской Федерации товаров, а потому не может обосновывать применение нулевой ставки НДС дочерним обществом.

Маршрутные телеграммы и поручения в п. 4 ст. 165 Налогового кодекса Российской Федерации не указаны, в связи с чем, не могут являться надлежащим доказательством оказания услуг, предусмотренных п.п. 2 п. 1 ст. 165 Кодекса.

Представленные в материалы дела документы, предусмотренные ст. 165 Налогового кодекса Российской Федерации, не свидетельствуют о наличии непосредственной связи услуг, оказанных дочерними обществами заявителя, с реализацией конкретных товаров на экспорт. Дочерние общества заявителя не имеют возможности предоставить комплект документов, перечисленных в п. 4 ст. 165 Кодекса, подтверждающий связь оказанных ими услуг заявителю с "экспортной" реализацией.

Кроме того, применяя вычет по НДС, предъявленного дочерними обществами за услуги по перекачке нефтепродуктов, заявитель фактически исполнял письменные разъяснения уполномоченного органа Минфина России.

Так, письмом от 07.02.2007 г. N 03-07-08/15 (т.2 л.д.25-26) Минфин Российской Федерации, отвечая на запрос заявителя, указал, что услуги по перекачке нефтепродуктов и иные услуги, оказываемые дочерними обществами компании для осуществления услуг по транспортировке нефтепродуктов, в том числе экспортируемых за пределы Российской Федерации, подлежат налогообложению НДС по ставке 18%. При этом, налогоплательщик имеет право на вычет предъявленных сумм налога.

Довод налогового органа о неприменимости положений данного письма к спорным правоотношениям противоречит содержанию письма Министерства финансов Российской Федерации, а также положениям п.п. 5 п. 1 ст. 32 Налогового кодекса Российской Федерации. Минфин Российской Федерации письмом N 03-07-15/20 от 13.02.2007 г. (т.2 л.д.28-29) довел свои разъяснения до сведения ФНС Российской Федерации.

Письмом от 13.04.2006 г. N 03-04-08/81 (т.2 л.д.27) Минфин России по запросу заявителя разъяснил, что право на применение ставки НДС в размере 0 процентов при транспортировке нефтепродуктов, вывозимых с территории Российской Федерации по системе магистральных нефтепродуктопроводов, имеет только организация, непосредственно заключающая контракт на оказание услуг по транспортировке с грузоотправителем, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных п. 4 ст. 165 Налогового кодекса Российской Федерации.

Таким образом, дочерние общества заявителя были не вправе применять предусмотренную п.п. 2 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса Российской Федерации ставку НДС в размере 0% к спорным услугам, соответственно, предъявление заявителем к возмещению уплаченных дочерним обществам сумм налога на добавленную стоимость по ставке 18 %, соответствует положениям статей 169, 171 и 172 Кодекса.

Отказ налогового органа в применении налоговых вычетов в сумме 200 497 405 руб. (за исключением контрагента ООО "Тельф") является незаконным ввиду следующего.

Как следует из материалов дела, заявитель оказывал услуги по транспортировке нефтепродуктов на экспорт, облагая их НДС по ставке 18%, по договорам, заключенным с заказчиками-экспортерами ООО "Промтехноинвест", ООО "Манолиум-Процессинг", ООО "Николь-Ойл", ООО "Транспромсервис", ООО "Лаворс плюс", ЗАО "Синтез Петролеум", ООО "ФарТЭК", ООО "Селена-Нефтехим", ЗАО "УфаОйлРесурс", ООО "РМ-Нефтехим", ОАО "НК "Русснефть", ОАО "Газпром нефть"/ОАО "Сибнефть", ООО "Компания "Импэкс плюс", ООО "УралгазИнвест", ОАО "НК "ЛУКОЙЛ", ОАО "НК "Татнефть", ЗАО "Байкал-Ресурс", ООО "АТЭК" в мае-декабре 2004 г. и октябре-декабре 2005 г.

С реализации услуг Заявитель в общих налоговых декларациях за май (т.31, л.д.26-36), июнь (т.31, л.д. 37-47), июль (т. 31, л.д. 48-58), август (т.31, л.д. 59-69), сентябрь (т.31, л.д. 70-80), октябрь (т.31, л.д. 81-105), ноябрь (т.31, л.д. 106-123) и декабрь 2004 г. (т.31, л.д.124-134); а также за октябрь (т.29, л.д. 14-23), ноябрь (т.29, л.д. 38-44) и декабрь 2005 г. (т.29, л.д.56-69) начислял к уплате в бюджет налог на добавленную стоимость, предъявленный заказчикам.

Заказчикам заявителя налоговыми органами было отказано в возмещении из бюджета сумм НДС, оплаченного заявителю по услугам транспортировки нефтепродуктов по ставке 18%, со ссылкой на обязательность обложения названных услуг нулевой ставкой налога.

Заявитель заключил с указанными заказчиками соглашения, определяющие порядок возврата им НДС, уплаченного по экспортным операциям по ставке 18%, после получения этих сумм заявителем из бюджета в порядке, установленном п. 9 ст. 165 Налогового кодекса Российской Федерации.

В результате проведения сторонами изложенных выше действий, заявитель, получив от своих контрагентов (ООО "Промтехноинвест", ООО "Манолиум-Процессинг", ООО "Николь-Ойл", ООО "Транспромсервис", ООО "Лаворс плюс", ЗАО "Синтез Петролеум", ООО "ФарТЭК", ООО "Селена-Нефтехим", ЗАО "УфаОйлРесурс", ООО "РМ-Нефтехим", ОАО "НК "Русснефть", ОАО "Газпром нефть"/ОАО "Сибнефть", ООО "Компания "Импэкс плюс", ООО "УралгазИнвест", ОАО "НК "ЛУКОЙЛ", ОАО "НК "Татнефть", ЗАО "Байкал-Ресурс", ООО "АТЭК"), предусмотренные ст. 165 НК РФ документы, подтверждающие экспортный характер услуг, представил налоговому органу декларацию по НДС за март 2007 г. (т. 29, л.д. 1-13), в состав налоговых вычетов по которой была, в том числе, включена сумма НДС в размере 200 497 405 руб.

Вместе с налоговой декларацией заявителем были представлены документы, предусмотренные п. 4 ст. 165 НК РФ, подтверждающие право на применение нулевой ставки НДС, что подтверждено решением N 52/2053 от 13.09.2007 г., признающим обоснованность применения нулевой ставки (п. 1 решения N 52/2053 - т. 2, л.д.24). Представление таких документов согласно п. 9 ст. 165 НК РФ предполагает возврат налогоплательщику той суммы НДС, которую он ранее уплатил не по нулевой ставке в связи с отсутствием обосновывающих её документов.

По результатам проверки декларации за март 2007 г. налоговый орган признал обоснованным применение заявителем ставки НДС 0 % по всем операциям по реализации товаров (работ, услуг), заявленным в спорной декларации на общую сумму 2 015 663 882 рубля (т. 2, л.д. 24).

Вместе с тем, оспариваемыми ненормативными правовыми актами налоговый орган отказал заявителю в применении налоговых вычетов всего 268 405 347 руб., в том числе по спорным услугам - 200 497 405 руб.

В качестве обоснования своей позиции, инспекция указала на необходимость документального подтверждения заявителем факта возврата организациям-заказчикам излишне перечисленного НДС, отсутствие документального подтверждения заявителем исключения заказчиками НДС, уплаченного ему по общеустановленной ставке, из состава налоговых вычетов и подтверждение невозмещения заказчиками таких сумм НДС из бюджета, нарушение заявителем порядка внесения исправлений в счета-фактуры и не предоставление им документального подтверждения факта внесения изменений в акты приема-передачи оказанных заказчикам услуг и акты сверки взаиморасчетов в связи с перевыставлением счетов-фактур.

Кроме того, в оспариваемых решениях, налоговый орган указывает на то, что заявителем документально не подтвержден факт возврата заказчиками счетов-фактур, первоначально выставленных с применением ставки 18%, заявитель не является администратором доходов бюджета, а поэтому не может аккумулировать на своих счетах излишне перечисленные организациями-заказчиками суммы налога на добавленную стоимость.

Апелляционный суд считает указанные доводы налогового органа необоснованными, исходя из следующих обстоятельств.

Процедура возмещения НДС не связана с отношениями заявителя со своими контрагентами. В спорной декларации НДС заявлен не в связи с его излишней уплатой при применении общеустановленной ставки, а в соответствии с порядком, установленным ст. 176 НК РФ. Данный порядок не связан с выполнением каких-либо дополнительных условий для возмещения, кроме указанных в ст. 176 НК РФ, и не зависит от взаимоотношений налогоплательщика со своими контрагентами.

Исчисление заявителем НДС с применением общей ставки НДС не противоречит требованию об обязательности применения нулевой ставки НДС и недопустимости произвольного выбора иной ставки НДС. Пункт 9 ст. 165 и п. 9 ст. 167 НК РФ прямо предусматривают применение ненулевой ставки НДС в периоде оказания услуг, в случаях не подтверждения факта экспорта.

Как следует из п. 9 ст. 165, п. 3 ст. 172 и п. 1 ст. 176 НК РФ, суммы НДС, исчисленные и уплаченные в бюджет в связи с неподтвержденным экспортом, подлежат возмещению налогоплательщику путем зачета (возврата) на основании налоговой декларации и документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.

Исчисление сумм налога по неподтвержденным экспортным операциям за период октябрь-декабрь 2005 г., май-декабрь 2004 г. налоговым органом установлено. Соответствие спорной декларации и поданных совместно с ней документов, в которых подтверждается экспорт по данным операциям, требованиям ст. 165 НК РФ, также нашло отражение в обжалуемом решении.

Следовательно, заявителем были соблюдены все условия для возмещения НДС в соответствии со ст. 176 НК РФ, а требование о необходимости соблюдения дополнительных условий, связанных с взаимоотношениями заявителя со своими заказчиками, не соответствует закону, поскольку в нём не предусмотрено.

Отсутствие у заказчиков налогоплательщика права на применение налоговых вычетов, подтверждается представленными в материалы дела доказательствами.

Кроме того, по ранее предъявленным счетам-фактурам, в которых указана ненулевая ставка НДС, налоговым органом, а также судом в возмещении налога должно быть отказано, невозмещение налога подтверждено доказательствами, полученными от заказчиков по запросу заявителя.

Таким образом, поскольку к операциям по реализации услуг по транспортировке товаров на экспорт подлежит применению ставка НДС 0 %, в случае, если налог будет возмещён дважды (Заявителем и заказчиками-контрагентами), то незаконным будет его возмещение именно заказчиком, а не заявителем. Нарушение же закона третьими лицами само по себе не может аннулировать предоставленное налогоплательщику п. 9 ст. 165 НК РФ право на возмещение налога (п. 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 г. N 53).

Отсутствие права на налоговый вычет у заказчиков подтверждается также тем, что все счета-фактуры с указанием общеустановленной ставки были заменены заявителем на счета-фактуры с указанием ставки НДС 0 % согласно протоколам согласования замены счетов-фактур и письмам в ОАО "НК "ЛУКОЙЛ" и ОАО "Газпром нефть" (оригиналы ранее выставленных счетов-фактур заявителю возвращены).

Из абз. 2 п. 7 Правил ведения книги покупок, утв. Постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914, следует, что при аннулировании ранее выданного счёта-фактуры должна быть внесена запись об аннулировании в дополнительном листе книги покупок за налоговый период, в котором был зарегистрирован ранее выданный счёт-фактура. Из приложения N 4 к указанному Постановлению следует, что эти записи об аннулировании счёта-фактуры используются "для внесения изменений в налоговую декларацию по НДС".

Таким образом, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что заявитель проявил должную степень заботливости и осмотрительности в исполнении норм законодательства о налогах и сборах, которые исключают возможность возникновения права на возмещение из бюджета налога одновременно у двух лиц. Действия заявителя по замене счетов-фактур являются тем юридическим фактом, который необходим для внесения заказчиками изменений в налоговый учет.

Инспекция ссылается на то, что примененный заявителем порядок внесения исправлений в счета-фактуры не предусмотрен Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 г. N 914.

Заинтересованное лицо со ссылкой на п. 5 Постановления Правительства РФ от 23.02.2007г. N 126 "О мерах по реализации Федерального закона "О федеральном бюджете на 2007 год" указывает, что заявитель, не являясь администратором доходов бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, не может аккумулировать на своих счетах излишне перечисленные заказчиками суммы налога на добавленную стоимость.

В соответствии с п. 29 указанных Правил "не подлежат регистрации в книге покупок и книге продаж счета-фактуры, имеющие подчистки и помарки. Исправления, внесенные в счета-фактуры, должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления". Вместе с тем, суд отмечает, что замена счетов-фактур представляет собой действия, отличные от внесения в них исправлений. Как усматривается из материалов дела, ни замененные счета-фактуры, ни те счета-фактуры, которые их заменили, никаких подчисток и помарок не содержали, а, следовательно, п. 29 Правил к этим счетам-фактурам не применяется.

То обстоятельство, что налогоплательщик не является администратором доходов бюджета, не может лишать его предусмотренного законом права на возмещение НДС, прямо закрепленного в ст. 176 НК РФ, поскольку отношения по возврату налога из бюджета в силу ст. 2 НК РФ регулируются налоговым законодательством.

Поскольку денежные средства, излишне полученные от заказчиков, перечислены в бюджет, что не оспаривалось ответчиком в ходе судебного разбирательства по делу, источник для возврата неосновательно полученного налога заказчикам, помимо суммы налога, возмещенного из бюджета, мог бы быть сформирован заявителем только за счет повышения тарифов на услуги по транспортировке нефтепродуктов, что невозможно осуществить в силу объективных причин.

Кроме того, возврат налога производится заявителем не с целью его удержания, а для исполнения обязательств по возврату его покупателям. Аналогичная конструкция возврата налогов предусмотрена для налоговых агентов, излишне удержавших с налогоплательщиков суммы налога и уплативших их в бюджет. Причем в отличие от рассматриваемой ситуации, налоговый агент однозначно является лицом, исполняющим обязанности по перечислению чужих денежных средств в бюджет, при этом юридический статус самого налогоплательщика и его право на возврат излишне уплаченных средств из бюджета не теряется.

Согласно разъяснению, данному в п. 24 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 г. N 5, в том случае, если установленная законом обязанность по возврату налогоплательщику излишне удержанных сумм возложена на налогового агента, принимается решение о зачете или возврате этих сумм в пользу налогового агента. При этом никаких дополнительных условий в виде первоначального возврата сумм излишне удержанного налога налогоплательщику ни законом, ни вышеуказанным Постановлением Пленума ВАС РФ не предусмотрено.

Поскольку в рассматриваемой ситуации, как уже указывалось выше, заказчики могут быть признаны лишь фактическими плательщиками налога, не обладающими соответствующим юридическим статусом, а, следовательно, и правом на возврат налога, то обязанность по возврату излишне уплаченного налога в составе стоимости товаров (работ, услуг) заказчикам возлагается законом исключительно на ОАО "АК "Транснефтепродукт". Механизма возврата налога налоговым органом непосредственно заказчикам, минуя заявителя, действующее налоговое законодательство не содержит.

Таким образом, поскольку обязательства по возврату излишне полученного НДС заказчикам несёт налогоплательщик, а не налоговые органы, последние не вправе удерживать суммы налога, излишне перечисленные в бюджет. Основываясь на принципе всеобщности и равенства налогообложения, предусмотренном п. 1 ст. 3 НК РФ, исходя из универсальности воли законодателя, налогоплательщик имеет право на возмещение налога из бюджета без предварительного возврата заказчикам излишне предъявленной и уплаченной в бюджет суммы НДС, тем более, что заявителем созданы условия для возврата налога заказчикам.

В ходе проведения камеральной проверки инспекцией в адрес налогоплательщика были направлены требования о предоставлении документов (сведений). В ответ на эти требования заявитель представил следующие документы.

Доказательства, подтверждающие обязательство возвратить НДС заказчикам: соглашения с ОАО "Татнефть", ЗАО "Байкал Ресурс", ООО "АТЭК", ООО "Уралгазинвест", ООО "Компания "Импэкс-Плюс", ООО "УфаОйл Ресурс", ООО "Селена-Нефтехим", ООО "Манолиум Процессинг", ООО "Промтехноинвест", ООО "РМ Нефтехим", ООО "ФарТЭК", ООО "Лаворс плюс", ООО "Николь-ойл", ЗАО "Корпорацмя Синтез", ООО "Транспромсервис", а также письма о направлении проектов аналогичных соглашений в адрес ОАО "НК "Лукойл", ОАО "Русснефть", ОАО "Газпром нефть"; письменную претензию ОАО "НК "Лукойл".

Кроме того, заявителем ответчику были представлены доказательства того, что НДС не возмещался заказчиками налогоплательщика, а именно: решения налоговых органов об отказе заказчикам в возмещении НДС; письма налоговых органов, подтверждающие отказ заказчикам в возмещении НДС; письма-обязательства, подтверждающие, что заказчики не возмещали НДС из бюджета; решения арбитражных судов; доказательства замены счетов-фактур и аннулирования ранее выставленных; протоколы согласования замены счетов-фактур.

Судом первой инстанции со ссылкой на листы дела полно и всесторонне исследованы представленные заявителем в материалы дела и налоговому органу документы применительно к каждому из заказчиков, подтверждающие как факт возврата заказчикам излишне уплаченного ими налога на добавленную стоимость, так и то обстоятельство, что НДС не возмещался заказчиками заявителя, а также замену счетов-фактур и аннулирования ранее выставленных.

Более того, правомерность действий налогоплательщика подтверждается рядом судебных актов по аналогичным делам (N А40-18922/07-33-106, N А40-13398/07-108-41, N А40-58624/07-141-332 и др.), а также возмещением ответчиком в мае-июне 2007 г. НДС по экспортным услугам 2005, 2006г.г., фактические обстоятельства по которым тождественны рассматриваемым в настоящем споре.

Представитель заявителя пояснил, что все полученные налогоплательщиком на основании названных судебных актов суммы НДС, уже возвращены заказчикам. Более того, заявитель указал, что 15.10.2007г. ответчик самостоятельно вынес решение N 52/2344 "О возмещении (частично) суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению", которым в ситуации, аналогичной рассматриваемой в настоящем эпизоде, возместил заявителю в мае 2007 г. 270 809 212 рублей НДС, по услугам января - июля 2006 г., экспортный характер которых ранее подтвержден не был. Вся возвращенная налоговым органом сумма налога была перечислена заявителем своим контрагентам, предоставившим документы, подтверждающие ставку ноль процентов, которым ранее в возмещении налога по ставке 18% из бюджета было отказано.

Также в аналогичной ситуации заявителю был возмещен налог по ранее не подтвержденному экспорту (услуги, реализованные клиентам с НДС по ставке 18% до подтверждения их экспортного характера) по налоговой декларации за июнь 2007 г. (решения МРИ ФНС РФ по КН N 1 от 26.11.2007 г. N 52/2823 и N 52/2824).

Суд апелляционной инстанции считает, что решение суда первой инстанции является законным и обоснованным. Судом первой инстанции полно и всесторонне исследованы имеющиеся в материалах дела доказательства, дана правильная оценка представленным доказательствам и установлены обстоятельства, имеющие значение для дела. Нарушений норм материального и процессуального права не установлено.

Доводы апелляционной жалобы не опровергают выводы суда, положенные в основу решения и не могут служить основанием для удовлетворения апелляционной жалобы.

На основании ст. 110 АПК РФ с МИФНС России по КН N 1 подлежит взысканию в федеральный бюджет госпошлина по апелляционной жалобе, поскольку Налоговый кодекс РФ не содержит положений, предусматривающих освобождение государственных органов, органов местного самоуправления и иных органов, выступающих в суде от имени публично-правового образования от уплаты государственной пошлины при совершении соответствующих процессуальных действий по делам, по которым данные органы или соответствующее публично-правовые образование выступали в качестве ответчика.

Руководствуясь статьями 49, 110, 150, 176, 266, 267, 268, 269, 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 28.01.2008 г. по делу N А40-61518/07-141-351 о признании недействительным решения N 52/2053 МИФНС России по КН N 1 от 13.09.2007 г. в части отказа в возмещении НДС в сумме 16 885 102 руб. в отношении ООО "ТЕЛЬФ" отменить.

Производство по делу в части требований о признании недействительным решения N 52/2053 МИФНС России по КН N 1 от 13.09.2007 г. в части отказа в возмещении НДС в сумме 16 885 102 руб. в отношении ООО "ТЕЛЬФ" прекратить в связи с отказом ОАО "АК "Транснефтепродукт" от указанных требований.

В остальной части решение суда оставить без изменения.

Взыскать с МИФНС России по КН N 1 в доход федерального бюджета госпошлину по апелляционной жалобе в сумме 1 000 руб.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Федеральном арбитражном суде Московского округа.

Председательствующий:

Л.А.Яремчук

Судьи

С.П.Седов С.Н.Крекотнев