Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 21 мая 2008 г. N 09АП-3811/2008

г. Москва

Дело N А40-51162/07-20-305

21 мая 2008 г.

N 09АП-3811/2008-АК

Резолютивная часть постановления объявлена 15 мая 2008 г.

Постановление в полном объеме изготовлено 21 мая 2008 г.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Катунова В.И.,

судей Крекотнева С.Н., Яремчук Л.А.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Прибытковым Д.П.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы России по крупнейшим налогоплательщикам N 7 на решение Арбитражного суда г. Москвы от 14.02.2008 г. по делу N А40-51162/07-20-305, принятое судьёй Бедрацкой А.В.

по иску (заявлению) Открытого акционерного общества "Ростелеком" к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы России по крупнейшим налогоплательщикам N 7 о признании частично недействительным решения налогового органа

при участии в судебном заседании:

от истца (заявителя) - Жуков А.Ю. по доверенности от 20.03.2008 г. N 12-156, паспорт 45 01 176902 выдан 01.12.2001г., Комарова Н.В. по доверенности от 28.02.2007 г. N 12-64, паспорт 45 98 695551 выдан 17.03.2000 г.;

от ответчика (заинтересованного лица) - Николаева И.А. по доверенности от 31.03.2008 г. N 58-07/5981, удостоверение УР N435260, Ибрагимов С.Б. по доверенности от 06.05.2008 г., удостоверение УР N 435117

УСТАНОВИЛ

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 14.02.2008 г. удовлетворено заявление Открытого акционерного общества "Ростелеком" (далее - заявитель, общество) о признании недействительным, не соответствующим Налоговому кодексу Российской Федерации, решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы России по крупнейшим налогоплательщикам N 7 (далее - налоговый орган, инспекция) от 03.09.2007 N 95/16-82 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в части пунктов 2 и 3 о доначислении НДС в размере 356 597 руб. и предложения внести исправления в бухгалтерский учет.

При этом суд первой инстанции исходил из обоснованности заявленных требований.

Не согласившись с принятым решением, налоговый орган обратился с апелляционной жалобой, в которой просит отменить судебное решение, в связи с неправильным применением норм материального права (ст. 270 АПК РФ).

В апелляционной жалобе указывает, что общество необоснованно заявило льготу по НДС в размере 151 346 руб. по операциям по реализации лома и отходов, содержащих драгоценные металлы (ЛОДМ), предусмотренную п. п. 9 п. 3 ст. 149 НК РФ, поскольку покупатели указанной продукции не имеют права осуществлять аффинаж драгоценных металлов, и передают ее на специализированные аффинажные заводы, ссылается на то, что при реализации лома черных и цветных металлов собственного производства общество не имеет права на льготу, предусмотренную п.п. 24 п. 3 ст. 149 НК РФ.

Также инспекция указывает, что по договору N 03-03-1055 от 01.08.2005 г. с ОАО "Концерн ПВО "Алмаз-Антей" обществом был реализован лом и отходы драгоценных металлов, а не лом черных и цветных металлов. По мнению налогового органа, данная операция должна была быть отражена по коду строки 1010285, а не по коду 1010274.

Кроме того, в апелляционной жалобе инспекция приводит доводы относительно того, что общество необоснованно применило ставку НДС 0% в марте 2007 года по услугам связи, оказанным дипломатическим и приравненным к ним представительствам, поскольку на момент определения налогооблагаемой базы по НДС по ставке 0% за март 2007 года, т. е. на 31.03.2007 года, дипломатическими представительствами эти услуги оплачены не были (оплата поступила в последующие месяцы), и, следовательно, право на применение нулевой ставки у общества не возникло, т. к. оно возникает у налогоплательщика только в том налоговом периоде, когда собран полный пакет документов.

Заявитель представил письменный отзыв на апелляционную жалобу, в котором возражает против доводов жалобы, просит оставить ее без удовлетворения.

Рассмотрев дело в порядке ст. ст. 266, 268 АПК РФ, выслушав объяснения представителей инспекции, поддержавших доводы и требования апелляционной жалобы, представителей заявителя, просивших оставить решение без изменения, изучив материалы дела, суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы и отмены или изменения судебного решения, принятого в соответствии с действующим законодательством и обстоятельствами дела.

Судом первой инстанции правильно применены нормы материального права, полно и всесторонне исследованы имеющиеся в материалах дела доказательства, дана правильная оценка представленным доказательствам и установлены обстоятельства, имеющие значение для дела.

Как видно из материалов дела, по результатам проведенной камеральной налоговой проверки представленной заявителем налоговой декларации за март 2007 г. инспекцией вынесено решение N 95/16-82, которым в оспариваемой части заявителю предложено уплатить сумму НДС за март 2007 г. по сроку 20.04.2007 г. в размере 356 597 руб.

Данное решение налогового органа в указанной части правомерно признано судом первой инстанции недействительным, не соответствующим НК РФ по следующим основаниям.

В оспариваемом решении инспекция ссылается на то, что заявителем не были представлены документы, подтверждающие право на предоставление освобождения от налогообложения операций по реализации руды, концентратов и других промышленных продуктов, содержащих драгоценные металлы, предусмотренные п.п. 9 п. 3 ст. 149 НК РФ.

По мнению налогового органа, общество необоснованно заявило льготу по НДС в размере 151 346 руб. по операциям по реализации лома и отходов, содержащих драгоценные металлы (ЛОДМ), предусмотренную п. п. 9 п. 3 ст. 149 НК РФ, поскольку покупатели указанной продукции, а именно - ООО "Антекс-1" и ООО "Сфинкс" не имеют права осуществлять аффинаж драгоценных металлов, и передают ее на специализированные аффинажные заводы.

В соответствии с п.п. 9 п. 3 ст. 149 НК РФ, операции по реализации ЛОДМ для производства драгоценных металлов и аффинажа на территории РФ освобождены от налогообложения НДС.

Следует признать, что подпункт 9 п. 3 ст. 149 НК РФ определяет только одно условие, являющееся обязательным, для получения налогоплательщиком освобождения от налогообложения НДС операций по реализации ЛОДМ.

Таким условием является факт реализации такого лома для производства драгоценных металлов и аффинажа.

Иных специальных условий, выполнение которых необходимо для получения указанного в п.п. 9 п. 3 ст. 149 НК РФ освобождения от налогообложения НДС, налоговым законодательством не предусмотрено.

По требованиям налогового органа N 58-16-12/01/7051 от 28.04.2007 г., N 58-16-12/01/8804 от 25.05.2007 г. заявителем представлены документы, подтверждающие реализацию ЛОДМ на общую сумму 151 346 руб.

Из представленных актов списания объектов основных средств унифицированной формы N ОС-4 усматривается, что реализованные по договору ООО "Антекс-1" N 1/2007 от 06.03.2007 г. и по договору N 2/07-ДМ от 10.01.2007 г. ООО "Сфинкс" электронный лом и отходы, содержащие драгоценные металлы образовались у заявителя в результате собственной деятельности.

Из текста данных договоров следует, что ООО "Сфинкс" и ООО "Антекс-1" приобретают ЛОДМ у общества с целью последующей переработки на аффинажных заводах. При этом в договорах имеются ссылки на Свидетельства о постановке на специальный учет.

Суд апелляционной инстанции принимает во внимание, что перечень документов, необходимых для подтверждения права налогоплательщика на соответствующую льготу, НК РФ не установлен.

Инспекция не воспользовалась правом, предоставленным ей положениями п. 1 ст. 91.1 НК РФ и ст. 93 НК РФ, и не истребовала у общества, а также у его контрагентов, дополнительной информации, копий свидетельств о постановке на специализированный учет, иных документов, подтверждающих, что приобретенные контрагентами ЛОДМ впоследствии были переработаны на аффинажных заводах.

Таким образом, суд первой инстанции сделал обоснованный вывод о том, что общество представило в налоговый орган все документы, подтверждающие право на применение указанной выше льготы по НДС.

Копии свидетельств о постановке на специальный учет ООО "Сфинкс" и ООО "Антекс-1", ссылки на реквизиты которых были сделаны в договорах с этими организациями, представленных налоговому органу в процессе проведения камеральной проверки, представлены заявителем в материалы дела.

Указанные свидетельства подтверждают, что контрагенты общества являются специализированными организациями, осуществляющими деятельность по переработке лома, содержащего отходы драгоценных металлов, и последующую его сдачу на аффинаж, что также свидетельствует о праве общества на получение льготы предусмотренной п.п. 9 п.3 ст. 149 НК РФ.

То обстоятельство, что ООО "Антекс-1" и ООО "Сфинкс передают закупаемый ЛОДМ для производства драгоценных металлов и аффинажа на специализированные аффинажные заводы, подтверждено также самим налоговым органом в оспариваемом решении.

Ссылка инспекции на то, что ООО "Антекс-1", ООО "Сфинкс" не относятся к специализированным аффинажным заводам, которые согласно Перечню организаций, имеющих право осуществлять аффинаж драгоценных металлов, утвержденному постановлением Правительства РФ от 17.08.1998 N 972, вправе осуществлять аффинаж, отклонена правомерно, поскольку в указанном Перечне содержатся данные только об организациях, непосредственно осуществляющих аффинаж драгоценных металлов.

В данном Перечне отсутствует информация о лицах, поставленных на специализированный учет в связи с осуществлением переработки и иных операций с драгоценными металлами.

Между тем, п.п.9 п.3 ст. 149 НК РФ указывает на реализацию ЛОДМ не только для аффинажа, но в первую очередь, для производства драгметаллов, включающего в себя согласно Федеральному закону от 26.03.1998 N 41-ФЗ "О драгоценных металлах и драгоценных камнях" аффинаж в том числе, наряду с переработкой.

Изложенное позволяет сделать вывод о том, что общество выполнило все необходимые требования и имело право применить льготу, предусмотренную п.п. 9 п. 3 ст. 149 НК РФ.

Также не могут быть признаны обоснованными доводы инспекции относительно того, что общество при реализации лома черных и цветных металлов собственного производства не имеет права на льготу, предусмотренную п.п. 24 п. 3 ст. 149 НК РФ.

Деятельность по реализации лома черных и цветных металлов, образовавшихся в ходе собственного производства, освобождается от обложения НДС вне зависимости от наличия у организации лицензии на ведение деятельности по заготовке, переработке и реализации лома.

В Разделе 9 налоговой декларации по НДС за март 2007 года "Операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения), операции, не признаваемые объектом налогообложения..." по коду операции 1010274 (реализация лома черных и цветных металлов, п.п. 24 п. 3 ст. 149 НК РФ) была указана стоимость реализованных товаров без НДС в размере 573 878 руб.

Документы, подтверждающие указанную в Разделе 4 уточненной налоговой декларации за март 2007 года сумму реализации лома и отходов черных и цветных металлов, образовавшихся в процессе собственного производства, были представлены обществом по требованиям инспекции N 58-16-12/01/8804 от 25.05.2007 г., N 58-16-12/01/7051 от 28.04.2007 г. с сопроводительными письмами от 18.05.2007 г. N 3/17862 и от 19.06.2007 года N 3/21513: копии договоров, счетов-фактур, накладных, приемосдаточных актов, со следующими организациями: ООО "Сахавтосырье", ООО "Интермет", ИП Черныш, ЗАО "Втормет", ООО "Орион", ЗАО "Мета-Казань", ОАО "Вторцветмет", ЗАО "Вторцветмет", ООО "Диле-Курск", ООО "Компания "СеверСплав", ОАО "Концерн ПВО "Алмаз-Антей", ООО "Призма", ЗАО "Карелия Металл".

Следует согласиться с правомерностью доводов суда первой инстанции относительно того, что налоговый орган неверно применяет правила, предусмотренные ст. 149 НК РФ, а именно не учитывает, что согласно указанной норме операции, перечисленные в этой статье, не подлежат налогообложению при наличии у налогоплательщиков, осуществляющих эти операции, соответствующих лицензий на осуществление деятельности, лицензируемой в соответствии с законодательством РФ.

Данная норма является отсылочной к законодательству о лицензировании, которое, в соответствии с п. 1 ст. 11 НК РФ, и должно применяться для уяснения необходимости представления обществом лицензии на переработку и реализацию лома и отходов черных и цветных металлов.

Кроме того, данная норма является специальной по отношению к общему перечню операций, перечисленных в ст. 149 НК РФ, среди которых есть как лицензируемые, так и нелицензируемые операции.

Оговорка, содержащаяся в п. 6 ст. 149 НК РФ не относится к операциям, которые хотя и поименованы в п. 3 ст. 149 НК РФ, лицензированию не подлежат.

Таким образом, наличие лицензии для применения льготного налогообложения является обязательным условием только в тех случаях, когда вид деятельности подлежит обязательному лицензированию в соответствии с действующим законодательством.

Изложенное соответствует правовой позиции ВАС РФ, который в Определении от 25.01.2008 г. N 16765/07 указал, что реализация отходов и лома черных и (или) цветного металла, образовавшихся в процессе собственного производства, не является лицензируемым видом деятельности в соответствии с законодательством Российской Федерации и освобождается от обложения налогом на добавленную стоимость вне зависимости от наличия у общества лицензии на ведение деятельности по заготовке, переработке и реализации лома.

Как установлено в ст. 1 Федерального закона N 89-ФЗ от 24.06.98 "Об отходах производства и потребления", под ломом и отходами понимаются пришедшие в негодность или утратившие свои потребительские свойства изделия из цветных и (или) черных металлов и их сплавов, отходы, образовавшиеся в процессе производства изделий из металлов..., а также неисправимый брак, возникший в процессе производства указанных изделий.

Подпунктами 81, 82 п. 1 ст. 17 Федерального закона от 08.08.01 года N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" в перечень видов деятельности, на осуществление которых требуются лицензии, включены заготовка, переработка и реализация лома цветных металлов; заготовка, переработка и реализация лома черных металлов.

Из п. 1 Положения о лицензировании заготовки, переработки и реализации лома черных металлов (утв. Постановлением Правительства РФ от 14.12.2006 года N 766, вступило в силу с 29.12.2006 года) следует, что действие Положения не распространяется на реализацию лома черных металлов, образовавшегося у юридических лиц и индивидуальных предпринимателей в процессе собственного производства.

В отношении лома цветных металлов аналогичная норма содержится в п. 1 Положения о лицензировании заготовки, переработки и реализации лома цветных металлов (утв. Постановлением Правительства РФ от 14.12.2006 года N 766).

Таким образом, нормативные акты, на которые ссылается налоговый орган в оспариваемом решении, а именно - Положение о лицензировании деятельности по заготовке, переработке и реализации лома черных металлов, утв. Постановлением Правительства РФ от 23.07.2002 года N 553, Положение о лицензировании деятельности по заготовке, переработке и реализации лома цветных металлов, утв. Постановлением Правительства РФ от 23.07.2002 года N 552 утратили силу с 29.12.2006 года, и к рассматриваемым отношениям, имевшим место в марте 2007 года, применяться не могут.

Из представленных доказательств следует, что общество реализует лом, который образуется в связи с осуществлением его деятельности.

Данное обстоятельство налоговым органом не оспаривается, и, кроме того, подтверждено последним в оспариваемом решении.

Осуществление деятельности по реализации лома черных и цветных металлов, образовавшегося в ходе собственного производства, является частью производственного цикла - эксплуатации средств и сооружений связи, поскольку лом и отходы черных и цветных металлов не могут не образовываться в ходе собственной производственной деятельности заявителя как оператора связи, который в соответствии с ФЗ "О связи" N 126-ФЗ от 07.07.2003 года обязан, помимо оказания услуг связи, осуществлять поддержание в надлежащем состоянии линейно-кабельных сооружений.

Поскольку в соответствии с п. 1 Положения о лицензировании общество не обязано иметь лицензии на деятельность по реализации лома черных и цветных металлов, образовавшегося в ходе собственного производства, то соответствующая деятельность освобождается от обложения НДС вне зависимости от наличия у организации лицензии на ведение деятельности по заготовке, переработке и реализации лома.

Налоговый орган ссылается на то, что по договору N 03-03-1055 от 01.08.2005 г. с ОАО "Концерн ПВО "Алмаз-Антей" обществом был реализован лом и отходы драгоценных металлов, а не лом черных и цветных металлов.

По мнению инспекции, данная операция должна была быть отражена по коду строки 1010285, а не по коду 1010274, в связи с чем налоговым органом был доначислен налог к уплате.

Данный довод инспекции отклоняется судом по следующим основаниям.

В соответствии с п. 1 указанного договора общество реализовало ОАО "Концерн ПВО "Алмаз-Антей" ЛОДМ на общую сумму 39 256,47 руб., и отразило данную операцию по строке 1010274 налоговой декларации за март 2007 года ("реализация лома и отходов черных и цветных металлов").

Таким образом, при заполнении налоговой декларации за март 2007 года заявителем была допущена техническая ошибка.

Вместе с тем, неверное отнесение данной операции к коду строки 1010274 налоговой декларации (вместо кода строки 1010285 ("реализация руды, концентратов и других промышленных продуктов, содержащих драгоценные металлы, лома и отходов драгоценных металлов для производства драгоценных металлов и аффинажа_" не повлияло на налоговые обязательства заявителя, поскольку операции, отраженные по коду строки 1010274, также как и операции, отраженные по коду строки 1010285 налоговой декларации по НДС, освобождены от налогообложения НДС в силу прямого указания ст. 149 НК РФ.

Необходимо отметить, что в нарушение п. 3 ст. 88 НК РФ налоговый орган при проведении камеральной налоговой проверки не уведомил налогоплательщика об обнаружении данной ошибки, в связи с чем общество было лишено возможности внести исправления в представленную декларацию.

Инспекция также приводит доводы относительно того, что в марте 2007 г. общество необоснованно применило ставку 0 процентов по услугам связи, оказанным дипломатическим и приравненным к ним представительствам, поскольку на момент определения налогооблагаемой базы по НДС по ставке 0% за март 2007 года, то есть на 31.03.2007 года, дипломатическими представительствами эти услуги оплачены не были, оплата поступила в последующие месяцы.

Таким образом, у общества не возникло право на применение нулевой ставки, которое, по мнению налогового органа, возникает у налогоплательщика только в том налоговом периоде, когда собран полный пакет документов.

Следует отклонить данные доводы инспекции на основании нижеследующего.

В соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ в редакции, действующей с 01.01.2006 г., все налогоплательщики обязаны исчислять НДС с единого момента определения налоговой базы по НДС, которым является наиболее ранняя из следующих дат: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг) или день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг).

В соответствии со ст. 166 НК РФ сумма налога исчисляется по итогам каждого месяца как соответствующая налоговой ставке доля налоговой базы.

Таким образом, исчисление и уплата НДС с 01.01.2006 г., включая как формирование налоговой базы, так и применение налоговых ставок, должны производиться в том месяце, когда произошло оказание услуг, а не в том месяце, когда поступила оплата за эти услуги, если оплата не вносилась авансом.

При этом каких-либо исключений в отношении установленного ст. 167 НК РФ момента определения налоговой базы в отношении реализации услуг для официального пользования дипломатическим представительствам, в НК РФ не установлено.

Из этого следует, что требование налогового органа о совпадении даты оплаты услуг дипломатическими представительствами с периодом оказания соответствующих услуг, равно как и требование о предоставлении платежно-расчетных документов для подтверждения права налогоплательщика на применение налоговой ставки 0 процентов при реализации услуг дипломатическим представительствам противоречит новой редакции п. 1 ст. 167 НК РФ и делает невозможным исчисление НДС в соответствии с правилами, предусмотренными данной статьей.

В апелляционной жалобе инспекция также ссылается на то, что использование в пункте 5 Правил применения нулевой ставки по налогу на добавленную стоимость при реализации товаров (работ, услуг) для официального использования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами или для личного использования дипломатическим или административно-техническим персоналом этих представительств, включая проживающих вместе с ними членов их семей (утв. Постановлением Правительства РФ N 1033 от 30.12.2006 г. (далее - Правила) формулировки "платежно-расчетные документы, подтверждающие фактическое перечисление дипломатическим или приравненным к ним представительствам денежных средств" не свидетельствует о том, что у общества не возникает обязанности по представлению платежных поручений.

При этом налоговый орган исходит из того, что норма пункта 5 Правил достаточно точна, что обеспечивает ее правильное понимание и применение и не согласен с выводом суда первой инстанции о том, что она противоречит п. 1 ст. 167 НК РФ (в редакции Федерального закона N 119-ФЗ от 22.07.2005 г.).

Между тем, редакция ст. 167 НК РФ, действующая с 01.01.2006 г., исключает возможность применения п. 5 Правил, как препятствующего налогоплательщику подтвердить правомерность применения ставки 0 процентов по выставленным счетам-фактурам до их оплаты.

Перечень документов, необходимых для подтверждения права на выставление налогоплательщиком счетов-фактур с нулевой ставкой НДС, установлен п. 4 Правил. При этом в числе таких документов указаны только договоры с дипломатическими представительствами и официальные письма от дипломатических представительств, предоставление которых налоговым органом не отрицается.

Как указано в пункте 5 Правил, организация или индивидуальный предприниматель, реализующие товары (работы, услуги) для официального использования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами, для подтверждения обоснованности применения нулевой налоговой ставки представляют в налоговые органы документы (их копии, заверенные в установленном порядке), указанные в пункте 4 настоящих Правил, а также:

заверенные в установленном порядке копии платежного документа и приходного кассового ордера, подтверждающих фактическое перечисление дипломатическим или приравненным к ним представительствам денежных средств в оплату соответствующих товаров (работ, услуг);

счет - фактуру (копию счета - фактуры, заверенную в установленном порядке), выписанный дипломатическому или приравненному к нему представительству, в котором указано, что товар (работа, услуга) был реализован с применением нулевой налоговой ставки.

Таким образом, в п. 5 Правил указано о необходимости предоставления платежно-расчетных документов только в тех случаях, когда денежные средства перечисляются дипломатическим представительствам, то есть от каких-то организаций к ним, а не дипломатическими представительствами.

Из этого следует об имеющейся неясности в формулировке указанной нормы.

Между тем, в силу п. 7 ст. 3 НК РФ, все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

Внося изменения в п. 1 ст. 167 НК РФ без включения в эту статью норм, исключающих применение для реализации услуг дипломатическим представительствам иного момента определения налоговой базы, законодатель тем самым установил, что для формирования налоговой базы при реализации услуг дипломатическим представительствам достаточно единственно факта оказания им услуг, либо получения предварительной оплаты от дипломатических представительств в счет предстоящего оказания услуг.

В силу п. 1 ст. 4 НК РФ, нормативные правовые акты Правительства РФ, изданные по вопросам, связанным с налогообложением, не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах.

Исходя из смысла основных начал законодательства о налогах и сборах (ст. 3 НК РФ), нормативные акты не могут ухудшать положение налогоплательщиков.

Правила применения нулевой ставки, утвержденные постановлением Правительства РФ, в силу п. 1 ст. 1 НК РФ, ст.4 НК РФ, ст.6 НК РФ, ст.23 Федерального конституционного закона "О Правительстве РФ" N 2-ФКЗ от 17.12.1997 г., не должны противоречить нормам Налогового кодекса РФ, обладающего большей юридической силой и действующего в редакции более позднего, по сравнению с данным Постановлением Федерального закона N119-ФЗ от 22.05.2005 г., установившего с 01.01.2006 г. единый момент определения налоговой базы по НДС - по отгрузке.

Таким образом, п. 5 Правил применения нулевой ставки в той мере, в которой он препятствует налогоплательщику поставить к вычету налог по выставленным им счетам-фактурам до их оплаты дипломатическими представительствами, не подлежит применению с 01.01.2006 г.

Изложенное позволяет сделать вывод о том, что, поскольку услуги связи были оказаны дипломатическим представительствам в марте 2007 года, то данные об их реализации по предусмотренной законом ставке (0 процентов) должны быть отражены в декларации по НДС именно за этот налоговый период.

Ст. 163 НК РФ в качестве налогового периода по НДС установлен календарный месяц, а согласно ст. 174 НК РФ налоговую декларацию за налоговый период необходимо представить в налоговый орган также не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

В соответствии с пунктами 110, 111 и 116 Правил оказания услуг телефонной связи, утвержденных постановлением Правительства РФ N 310 от 18.05.2005 г. и введенных в действие на территории РФ с 01.01.2006 г., расчетный период по услугам телефонной связи не должен превышать 1 месяц, при этом срок оплаты услуг телефонной связи не должен быть менее 15 дней с даты выставления счета, при этом оператор связи обязан обеспечить доставку абоненту счета на оплату услуг телефонной связи в течение 5 дней с даты выставления этого счета.

Из этого следует, что если услуги были оказаны в марте 2007 г., общество в силу вышеуказанных императивных норм (момент определения налоговой базы по НДС, сроки выставления и оплаты счетов, сроки на подачу пользователями услуг связи претензий к операторам до оплаты счетов), не имеет объективной возможности учитывать все поступающие платежи за эти услуги ранее 20-го апреля 2007 г.

Кроме того, платежи могут и не поступить в установленные сроки по причине неправомерного поведения пользователей услуг.

Дипломатические представительства оплатили обществу услуги связи в апреле-мае 2007 г. в соответствии с указанными правилами.

Согласно правовой позиции ВАС РФ, изложенной в Определении N 16765/07 от 25.01.2008 г., принятое по результатам рассмотрения жалобы инспекции по одному из дел, рассмотренному по аналогичному вопросу с участием заявителя, предоставление платежных документов не является необходимым условием для подтверждения налогоплательщиком правомерности применения последним ставки 0 процентов при реализации услуг связи дипломатическим представительствам.

В апелляционной жалобе налоговый орган ссылается на то, что судом первой инстанции не было учтено, что заявителем был нарушен приказ Министерства Финансов Российской Федерации от 28.12.2005 г. N 163Н, которым утверждены формы налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость (в том числе, форма налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов) и косвенным налогам при ввозе товаров на территорию Российской Федерации с территории Республики Беларусь и порядок их заполнения и в соответствии с которым, если документы, обосновывающие применение налоговой ставки 0 процентов, не собраны, операции по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных п. 1 ст. 164 НК РФ, подлежат включению в налоговую декларацию по ставке 0 процентов за соответствующий налоговый период и налогообложению по налоговым ставкам 10 или 18 процентов.

Данные доводы инспекции отклоняются, поскольку в силу п. 1 ст. 1, ст. 4, ст. 6 указанный приказ не должен противоречить нормам НК РФ, обладающего большей юридической силой, и установившего с 01.01.2006 г. единый момент определения налоговой базы по НДС - по отгрузке, в связи с чем, его положения также не могут трактоваться, как обязывающие налогоплательщика представлять для подтверждения ставки 0 процентов по реализации услуг дипломатическим представительствам копии платежно-расчетных документов, а при их отсутствии - уплачивать НДС по ставке 18%.

Для операций по реализации услуг дипломатическим представительствам в соответствии с требованиями п.п. 7 п. 1 ст. 164 НК РФ допускается применение только одной налоговой ставки - 0 процентов.

При этом, как разъяснил Высший Арбитражный Суд РФ в Постановлениях Президиума ВАС от 04.04.2006 г. N N 14240/05 и 14227/05, налогоплательщик не вправе по своему усмотрению изменять установленную налоговым законодательством ставку налога.

Таким образом, требуя применить к рассматриваемым отношениям ставку 18 % вместо предусмотренной НК РФ ставки 0 %, налоговый орган создает ситуацию, при которой общество может лишиться права на заявление данной суммы к вычету и не будет иметь возможности возместить соответствующую сумму налога.

Таким образом, суд апелляционной инстанции полагает, что судебное решение принято в соответствии с действующим законодательством, с учетом всех обстоятельств дела, поэтому оснований для его отмены не имеется.

Доводы, изложенные в апелляционной жалобе, касаются обстоятельств, которым дана надлежащая оценка судом первой инстанции, они не опровергают выводов суда и не свидетельствуют о наличии оснований для отмены решения.

Расходы по госпошлине по данному делу распределены в соответствии со ст. 110 АПК РФ, положениями главы 25.3 НК РФ и разъяснениями, данными Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в Информационном письме от 13.03.2007г. N 117 "Об отдельных вопросах практики применения главы 25.3 Налогового кодекса Российской Федерации".

На основании изложенного и ст. ст. 3, 4, 6, 88, 93.1, 149, 163, 164, 165, 166, 167, 174 НК РФ, руководствуясь ст. ст. 266, 268, 269, 271 АПК РФ, Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 14.02.2008 г. по делу N А40-51162/07-20-305 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Взыскать с Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы России по крупнейшим налогоплательщикам N 7 в доход федерального бюджета государственную пошлину по апелляционной жалобе в сумме 1 000 руб.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Федеральном арбитражном суде Московского округа.

Председательствующий:

В.И. Катунов

Судьи

С.Н. Крекотнев Л.А.Яремчук