Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 21 мая 2008 г. N 09АП-5235/2008

г. Москва

Дело N А40-47268/07-128-312

21 мая 2008 г.

N 09АП-5235/2008-АК

Резолютивная часть постановления объявлена 15 мая 2008 г.

Постановление в полном объеме изготовлено 21 мая 2008 г.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Катунова В.И.,

судей Седова С.П., Птанской Е.А.

при ведении протокола судебного заседания секретарем Прибытковым Д.П.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы России по крупнейшим налогоплательщикам N 7 на решение Арбитражного суда г. Москвы от 11.03.2008 г. по делу N А40-47268/07-128-312, принятое судьёй Белозеровым А.В.

по иску (заявлению) Открытого акционерного общества "Ростелеком" к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы России по крупнейшим налогоплательщикам N 7 о признании частично недействительными решений налогового органа,

при участии в судебном заседании:

от истца (заявителя) - Жуков А.Ю. по доверенности от 20.03.2008 г. N 12-156, паспорт 45 01 176902 выдан 01.12.2001 г.;

от ответчика (заинтересованного лица) - Николаева И.А. по доверенности от 31.03.2008 г. N 58-07/5981, удостоверение УР N 435260, Ибрагимов С.Б. по доверенности от 06.05.2008 г., удостоверение УР N 435117

УСТАНОВИЛ

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 11.03.2008 г. удовлетворено заявление Открытого акционерного общества "Ростелеком" (далее - заявитель, общество) о признании недействительными решений Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы России по крупнейшим налогоплательщикам N 7 (далее - налоговый орган, инспекция):

от 20.07.2007 г. N 39/16-64 в части отказа в применении ставки 0 процентов к выручке в сумме 3 530 605 руб., отказа в возмещении НДС в сумме 25 930 руб.;

от 20.07.2007 г. N 72/16-65 в части пунктов 2, 3 резолютивной части;

а также об обязании инспекции возместить заявителю из федерального бюджета 25 930 руб. НДС по уточненной отдельной (по ставке 0 процентов) налоговой декларации за ноябрь 2006 года, в возмещении которого отказано решением N 39/16-64.

При этом суд первой инстанции исходил из обоснованности заявленных требований.

Не согласившись с принятым решением, налоговый орган обратился с апелляционной жалобой, в которой просит отменить судебное решение, в связи с неправильным применением норм материального права (ст. 270 АПК РФ).

В апелляционной жалобе указывает, что общество необоснованно применило ставку НДС 0% в ноябре 2006 года по услугам связи, оказанным дипломатическим и приравненным к ним представительствам, поскольку на момент определения налогооблагаемой базы по НДС по ставке 0% за март 2007 года, т.е. на 31.03.2007 года, дипломатическими представительствами эти услуги оплачены не были (оплата поступила в последующие месяцы), и, следовательно, право на применение нулевой ставки у общества не возникло, т.к. оно возникает у налогоплательщика только в том налоговом периоде, когда собран полный пакет документов.

Заявитель представил письменный отзыв на апелляционную жалобу, в котором возражает против доводов жалобы, просит оставить ее без удовлетворения.

Рассмотрев дело в порядке ст. ст. 266, 268 АПК РФ, выслушав объяснения представителей инспекции, поддержавших доводы и требования апелляционной жалобы, представителя заявителя, просившего оставить решение без изменения, изучив материалы дела, суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы и отмены или изменения судебного решения, принятого в соответствии с действующим законодательством и обстоятельствами дела.

Судом первой инстанции правильно применены нормы материального права, полно и всесторонне исследованы имеющиеся в материалах дела доказательства, дана правильная оценка представленным доказательствам и установлены обстоятельства, имеющие значение для дела.

Как видно из материалов дела, общество направило в налоговый орган налоговую декларацию по НДС за ноябрь 2006 г. и декларацию по налоговой ставке 0 процентов за ноябрь 2006 г., в соответствии с которой по ставке 0 процентов был заявлен НДС к возмещению в размере 333 807 руб., сумма реализации услуг связи дипломатическим представительствам - 3 399 304 руб., а также документы, подтверждающие применение ставки НДС 0 процентов за ноябрь 2006 г. по услугам связи, оказанным дипломатическим представительствам.

Решениями налогового органа от 19.03.2007 г. N 27/16-37 и 42/16-38 обществу отказано в подтверждении обоснованности применения ставки 0 процентов по НДС при реализации услуг дипломатическим представительствам на сумму 3 399 304 руб., отказано в возмещении НДС из бюджета в размере 333 807 руб., обществу была начислена сумма НДС, в том числе по дипломатическим представительствам - 278 068 руб.

Заявитель 01.03.2007 г. представил в инспекцию уточненную налоговую декларацию по НДС ставке 0 процентов за ноябрь 2006 г., в соответствии с которой реализация товаров (работ, услуг), облагаемая по ставке 0 процентов, составила 3 560 203 руб., НДС, уплаченный поставщикам при приобретении товаров (работ, услуг) - 358 198 руб., НДС, ранее уплаченный с авансов - 4 517 руб.

Причиной подачи уточненной декларации по НДС по ставке 0 процентов явилась корректировка выручки, полученной по услугам связи, оказанным с привлечением заявителем агентов на основе агентских договоров и по услугам связи, оказанным консульствам и представительствам иностранных государств, открытым вне г. Москвы в субъектах РФ.

Одновременно обществом представлена уточненная общая, по ставке 18 %, налоговая декларация по НДС за ноябрь 2006 г.

При этом общество также представило в инспекцию документы, подтверждающие применение ставки 0 процентов по НДС за ноябрь 2006 г. на сумму уточнения реализации услуг дипломатическим представительствам.

По требованию инспекции от 19.04.2007 г. обществом письмом от 14.05.2007 г. N 3/16759 представлены следующие документы: копии платежно-расчетных документов, подтверждающих фактическое перечисление дипломатическими или приравненными к ним представительствами денежных средств в оплату оказанных услуг в ноябре 2006 г. в размере 3 560 203 руб., расчет показателей строки 010 графы 5 раздела 2 (суммы в размере 358 198 руб.).

По результатам камеральной проверки уточненной декларации инспекцией вынесено решение от 20.07.2007 г. N 39/16-64, в соответствии с которым признано обоснованным применение ставки 0 процентов к выручке в размере 29 598 руб., отказано в подтверждении обоснованности применения заявителем налоговой ставки к выручке в размере 3 530 605 руб., возмещен НДС в размере 2 978 руб., отказано в возмещении НДС в размере 25 930 руб., предложено внести необходимые документы в бухгалтерский учет.

Также инспекцией вынесено решение от 20.07.2007 г. N 72/16-65, в соответствии с которым отказано в привлечении заявителя к налоговой ответственности, уменьшена сумма НДС, исчисленная к уплате в бюджет, на 2 296 руб., предложено внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

Инспекция ссылается на нарушение заявителем Правил применения нулевой ставки по НДС при реализации товаров (работ, услуг) для официального использования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами или для личного использования дипломатическим или административно-техническим персоналом этих представительств, включая проживающих вместе с ними членов их семей (утвержденные Постановлением Правительства РФ N 1033 от 30.12.2006 г. (далее - Правила).

По мнению инспекции, общество необоснованно применило ставку НДС 0% в ноябре 2006 года по услугам связи, оказанным дипломатическим и приравненным к ним представительствам, поскольку на момент определения налогооблагаемой базы по НДС по ставке 0% за ноябрь 2006 года, то есть на 30.11.2006 г., дипломатическими представительствами эти услуги оплачены не были (оплата поступила в последующие месяцы), и, следовательно, право на применение нулевой ставки у общества не возникло, поскольку оно возникает у налогоплательщика только в том налоговом периоде, когда собран полный пакет документов.

При этом налоговый орган указал, что налогоплательщиком не были представлены платежные документы, подтверждающие оплату услуг, оказанных дипломатическим и приравненных к ним представительствам.

В соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ в редакции, действующей с 01.01.2006 г., все налогоплательщики обязаны исчислять НДС с единого момента определения налоговой базы по НДС, которым является наиболее ранняя из следующих дат: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг) или день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг).

В соответствии со ст. 166 НК РФ сумма налога исчисляется по итогам каждого месяца как соответствующая налоговой ставке доля налоговой базы.

Таким образом, исчисление и уплата НДС с 01.01.2006 г., включая как формирование налоговой базы, так и применение налоговых ставок, должны производиться в том месяце, когда произошло оказание услуг, а не в том месяце, когда поступила оплата за эти услуги, если оплата не вносилась авансом.

При этом каких-либо исключений в отношении установленного ст. 167 НК РФ момента определения налоговой базы в отношении реализации услуг для официального пользования дипломатическим представительствам, в НК РФ не установлено.

Из этого следует, что требование налогового органа о совпадении даты оплаты услуг дипломатическими представительствами с периодом оказания соответствующих услуг, равно как и требование о предоставлении платежно-расчетных документов для подтверждения права налогоплательщика на применение налоговой ставки 0 процентов при реализации услуг дипломатическим представительствам противоречит новой редакции п. 1 ст. 167 НК РФ и делает невозможным исчисление НДС в соответствии с правилами, предусмотренными данной статьей.

В апелляционной жалобе инспекция приводит доводы относительно того, что использование в пункте 5 Правил формулировки "платежно-расчетные документы, подтверждающие фактическое перечисление дипломатическим или приравненным к ним представительствам денежных средств" не свидетельствует о том, что у общества не возникает обязанности по представлению платежных поручений. При этом налоговый орган исходит из того, что норма пункта 5 Правил достаточно точна, что обеспечивает ее правильное понимание и применение и не согласен с выводом суда о том, что она противоречит п. 1 ст. 167 НК РФ (в редакции Федерального закона N 119-ФЗ от 22.07.2005 г.).

Данные доводы налогового органа отклоняются судом апелляционной инстанции в связи с тем, что редакция ст. 167 НК РФ, действующая с 01.01.2006 г., исключает возможность применения п. 5 Правил как препятствующего налогоплательщику подтвердить правомерность применения ставки 0 процентов по выставленным счетам-фактурам до их оплаты.

Перечень документов, необходимых для подтверждения права на выставление налогоплательщиком счетов-фактур с нулевой ставкой НДС, установлен п. 4 Правил. При этом в числе таких документов указаны только договоры с дипломатическими представительствами и официальные письма от дипломатических представительств, предоставление которых налоговым органом не оспаривается.

В п. 5 Правил указано на необходимость представления платежно-расчетных документов только в тех случаях, когда денежные средства перечисляются дипломатическим представительствам, а не дипломатическими представительствами.

При этом ни указанными Правилами, ни НК РФ не предусмотрено, что применительно к реализации услуг представительствам возможно применение ставки 0 процентов не в периоде, когда имела место реализация услуг, а в ином периоде, в том числе, когда будут получены платежные документы.

Также суд апелляционной инстанции считает необходимым отметить следующее.

Исходя из смысла основных начал законодательства о налогах и сборах (ст. 3 НК РФ), нормативные акты не могут ухудшать положение налогоплательщиков.

Правила применения нулевой ставки, утвержденные постановлением Правительства РФ, в силу п. 1 ст. 1 НК РФ, ст.4 НК РФ, ст.6 НК РФ, ст.23 Федерального конституционного закона "О Правительстве РФ" N 2-ФКЗ от 17.12.1997 г., не должны противоречить нормам Налогового кодекса РФ, обладающего большей юридической силой и действующего в редакции более позднего, по сравнению с данным Постановлением Федерального закона N119-ФЗ от 22.05.2005 г., установившего с 01.01.2006 г. единый момент определения налоговой базы по НДС - по отгрузке.

Таким образом, п. 5 Правил применения нулевой ставки в той мере, в которой он препятствует налогоплательщику поставить к вычету налог по выставленным им счетам-фактурам до их оплаты дипломатическими представительствами, не подлежит применению с 01.01.2006 г.

В апелляционной жалобе налоговый орган ссылается на то, что судом первой инстанции не было учтено, что заявителем нарушен приказ Министерства Финансов Российской Федерации от 28.12.2005 г. N 163Н, которым утверждены формы налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость (в том числе, форма налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов) и косвенным налогам при ввозе товаров на территорию Российской Федерации с территории Республики Беларусь и порядок их заполнения и в соответствии с которым, если документы, обосновывающие применение налоговой ставки 0 процентов, не собраны, операции по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных п. 1 ст. 164 НК РФ, подлежат включению в налоговую декларацию по ставке 0 процентов за соответствующий налоговый период и налогообложению по налоговым ставкам 10 или 18 процентов.

Данные доводы инспекции отклоняются, поскольку в силу п. 1 ст. 1, ст. 4, ст. 6 указанный приказ не должен противоречить нормам НК РФ, обладающего большей юридической силой, и установившего с 01.01.2006 г. единый момент определения налоговой базы по НДС - по отгрузке, в связи с чем, его положения также не могут трактоваться, как обязывающие налогоплательщика представлять для подтверждения ставки 0 процентов по реализации услуг дипломатическим представительствам копии платежно-расчетных документов, а при их отсутствии - уплачивать НДС по ставке 18%.

Для операций по реализации услуг дипломатическим представительствам в соответствии с требованиями п.п. 7 п. 1 ст. 164 НК РФ допускается применение только одной налоговой ставки - 0 процентов.

При этом, как разъяснил Высший Арбитражный Суд РФ в Постановлениях Президиума ВАС от 04.04.2006 г. N N 14240/05 и 14227/05, налогоплательщик не вправе по своему усмотрению изменять установленную налоговым законодательством ставку налога.

Изложенные в решении инспекции доводы относительно того, что по ряду представленных заявителем копий извещений невозможно определить категорию пользователя услуг и назначения платежа, правомерно отклонены судом первой инстанции со ссылкой на то, что содержание указанных извещений позволяет определить как получателя платежа, так и наименование услуги, а также представительство, для официальных нужд которого была предназначена данная услуга - по соответствующему коду.

Разъяснения относительно кодов представительств изложены в возражениях на акт камеральной налоговой проверки.

При этом суд принимает во внимание, что каких-либо претензий к представленным договорам, официальным письмам, инспекцией не предъявлялось.

Изложенное позволяет сделать суду вывод относительно того, что заявителем представлен полный пакет документов, подтверждающих обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов.

Замечаний относительно представленного обществом расчета инспекцией не заявлено.

Отсутствие у заявителя недоимки подтверждается оспариваемым решением инспекции N 72/16-65, а также актом сверки по состоянию на 01.01.2007 г.

Таким образом, суд апелляционной инстанции полагает, что судебное решение принято в соответствии с действующим законодательством, с учетом всех обстоятельств дела, поэтому оснований для его отмены не имеется.

Доводы, изложенные в апелляционной жалобе, касаются обстоятельств, которым дана надлежащая оценка судом первой инстанции, они не опровергают выводов суда и не свидетельствуют о наличии оснований для отмены решения.

Расходы по госпошлине по данному делу распределены в соответствии со ст. 110 АПК РФ, положениями главы 25.3 НК РФ и разъяснениями, данными Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в Информационном письме от 13.03.2007г. N 117 "Об отдельных вопросах практики применения главы 25.3 Налогового кодекса Российской Федерации".

На основании изложенного и ст. ст. 3, 4, 6, 164, 167 НК РФ, руководствуясь ст. ст. 266, 268, 269, 271, АПК РФ, Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 11.03.2008 г. по делу N А40-47268/07-128-312 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Взыскать с Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы России по крупнейшим налогоплательщикам N 7 в доход федерального бюджета государственную пошлину по апелляционной жалобе в сумме 1 000 руб.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Федеральном арбитражном суде Московского округа.

Председательствующий:

В.И. Катунов

Судьи

С.П. Седов Е.А. Птанская