Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 7 июня 2008 г. N 09АП-5966/2008

г. Москва

Дело N А40-5549/07-129-42

"07" июня 2008 г.

N 09АП-5966/2008-АК

Резолютивная часть постановления объявлена "02" июня 2008 года.

Постановление изготовлено в полном объеме "07" июня 2008 года

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Яковлевой Л.Г.,

судей Голобородько В.Я., Окуловой Н.О.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Серегиным И.И.

Рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы N 22 по г. Москве на решение Арбитражного суда города Москвы от 25.03.2008г. по делу N А40-5549/07-129-42, принятое судьёй Фатеевой Н.В.,

по заявлению Общества с ограниченной ответственностью "Ласма-СТ"

к Инспекции Федеральной налоговой службы N 22 по г. Москве

третьи лица ООО "Татпроф", ЗАО "ШУКО Интернационал Москва", ООО "Солтэкс", ООО "СоюзСтрой"

о признании недействительным решения от 09.01.2007г. N 1,

при участии в судебном заседании:

от заявителя Фроленко А.Н. по дов. N 5 от 31.01.2007г.;

от заинтересованного лица Куренева Н.Г. по дов. N 05-15/00393 от 14.01.2008г.;

от третьих лиц не явились, извещены,

УСТАНОВИЛ

Общество с ограниченной ответственностью "Ласма-СТ" (далее - заявитель, налогоплательщик, общество) обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы N 22 по г. Москве (далее - заинтересованное лицо, налоговый орган, инспекция) от 09.01.2007г. N 1 "О привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения" (далее - решение).

Решением Арбитражного суда города Москвы от 25.04.2007г. требования заявителя удовлетворены в полном объеме.

Постановлением Федерального арбитражного суда Московского округа от 07.09.2007г. N КА-А40/8984-07 решение Арбитражного суда г. Москвы от 25.04.2007г. отменено и дело передано на новое рассмотрение в Арбитражный суд г. Москвы.

Отменяя решение суда, суд кассационной инстанции указал, что при новом рассмотрении дела суду необходимо оценить с учетом Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 04.02.1999г. N 19-О и Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006г. N 53, что результаты оперативно-розыскных мероприятий являются не доказательствами в рамках арбитражного процесса, а только сведениями об источниках тех фактов, которые, будучи полученными с соблюдением федерального закона, могут считаться доказательствами только после закрепления их надлежащим путем на основе норм уголовно-процессуального закона; а также необходимо проверить, что налогоплательщик учел операции в соответствии с их действительным экономическим смыслом, исходя из подлинного экономического содержания в соответствии с требованиями Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006г. N 53.

При этом оценка судом первой инстанции обстоятельств, связанных с осуществлением заявителем операций по реализации и приобретению продукции у ООО "СоюзСтрой" и ООО "Солтэкс" со ссылками на положения ст.ст. 169, 171, 172 Налогового кодекса Российской Федерации и Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 25.07.2007г. N 138-О признана судом кассационной инстанции соответствующей нормам законодательства о налогах и сборах.

При новом рассмотрении дела Арбитражный суд г. Москвы учел указания суда кассационной инстанции и решением от 28.03.2008г. требования заявителя удовлетворил в полном объеме.

К участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечены ООО "Татпроф", ЗАО "ШУКО Интернационал Москва", ООО "Солтэкс", ООО "СоюзСтрой".

Не согласившись с принятым решением, Инспекция Федеральной налоговой службы N 22 по г. Москве обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение суда первой инстанции, отказать в удовлетворении заявленных ООО "Ласма-СТ" требований, указывая на то, что при принятии решения судом первой инстанции неполно выяснены обстоятельства, имеющие значение для дела, неправильно применены нормы материального и процессуального права.

Заявитель представил отзыв на апелляционную жалобу, в котором, не соглашаясь с доводами жалобы, просит решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Третьи лица отзывы на апелляционную жалобу не представили, в судебное заседание апелляционной инстанции не явились, о месте и времени судебного разбирательства извещены надлежащим образом, через канцелярию суда поступили ходатайства от ООО "Татпроф" и ЗАО "ШУКО Интернационал Москва" о возможности рассмотрения дела в отсутствие их представителей, в связи с чем, дело рассмотрено в отсутствие представителей ООО "Татпроф", ЗАО "ШУКО Интернационал Москва", ООО "Солтэкс" и ООО "СоюзСтрой" в порядке ст.ст. 123, 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

В ходе судебного разбирательства по делу представителем заинтересованного лица заявлено ходатайство о вызове в суд в качестве свидетелей для дачи пояснений генеральных директоров ООО "СоюзСтрой" Травина Г.В. и ООО "Солтэкс" Андреева С.Ю., которое судом отклонено (протокол судебного заседания от 02.06.2008г.).

Законность и обоснованность принятого решения проверены судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном ст.ст. 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

При исследовании обстоятельств дела установлено, Инспекцией Федеральной налоговой службы N 22 по г. Москве проведена выездная налоговая проверка ООО "Ласма-СТ" по вопросам правильности удержания, полноты и своевременного перечисления налога на прибыль, налога на добавленную стоимость, налога на имущество, налога на рекламу, налога на доходы физических лиц, единого социального налога в бюджет за период с 31.08.2004г. по 31.12.2005г.

По результатам выездной налоговой проверки инспекцией составлен акт от 01.12.2006г. N 251 (т. 1 л.д. 42-54) и вынесено решение от 09.01.2007г. N 1 "О привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения" (т. 1 л.д. 25-39), в соответствии с которым заявитель привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде штрафа по налогу на прибыль за 2005 год в сумме 697 131 руб., по налогу на добавленную стоимость за 2005 год в сумме 1 759 033 руб.; заявителю предложено перечислить в срок, установленный в требовании об уплате недоимки по налогу, пени, неуплаченные налоги в сумме 12 848 266 руб., пени за несвоевременную уплату налогов в сумме 1 955 067 руб., налоговые санкции в сумме 2 456 164 руб.; внести необходимые изменения в бухгалтерский учет.

Изучив материалы дела, оценив в совокупности все представленные по делу доказательства, выслушав представителей заявителя и заинтересованного лица, рассмотрев доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, суд апелляционной инстанции пришел к выводу, что суд первой инстанции при новом рассмотрении дела принял судебный акт на основании всесторонне исследованных обстоятельств, которые с достаточной полнотой изложены в решении и им дана надлежащая оценка.

При рассмотрении дела Арбитражным судом г. Москвы не допущено нарушения норм материального и процессуального права, влекущих отмену или изменение состоявшегося решения.

Решение не подлежит отмене по следующим основаниям.

Как верно указал суд первой инстанции, доводы налогового органа о недобросовестности действий налогоплательщика при заключении сделок с ООО "СоюзСтрой" и ООО "Солтэкс" документально не подтверждены и противоречат материалам налоговой проверки и данным Инспекции Федеральной налоговой службы N 18 по г. Москве.

Из материалов дела следует, контрагенты заявителя ООО "СоюзСтрой" и ООО "Солтэкс" не относятся к числу организаций, представляющих нулевую налоговую отчетность (т. 7 л.д. 38-71).

Как следует из акта проверки, ООО "Союз Строй" зарегистрировано 10.04.2003г., в то время как ООО "Ласма-СТ" - 31.08.2004г., т.е. на момент государственной регистрации заявителя поставщик уже осуществлял деятельность на протяжении 1,5 лет, и у заявителя не было оснований считать данное лицо недобросовестным.

Отчетность за 2005 год представлена ООО "СоюзСтрой" и ООО "Солтэкс" в налоговые органы в полном объеме, что подтверждено материалами проверки и нашло отражение в оспариваемом решении инспекции.

Согласно выписке из ЕГРЮЛ от 16.01.2008г. и регистрационного дела ООО "СоюзСтрой", организация является действующим юридическим лицом, созданным по законодательству Российской Федерации по состоянию на 16.01.2008г.

Генеральным директором ООО "СоюзСтрой" является Вилков Д.В., учредителем ООО "СоюзСтрой" является ООО "Арманд".

При этом ООО "СоюзСтрой" дважды производило внесение изменений в ЕГРЮЛ, регистрацию которых производили ИФНС России N 18 по г. Москве и МИФНС России N 46 по г. Москве, т.е. уполномоченные государственные органы, которые осуществляя регистрацию и надзор в сфере государственной регистрации юридических лиц не нашли нарушений или противоречий как при первичной регистрации ООО "СоюзСтрой", так и при внесении последующих изменений.

ООО "Солтэкс" согласно выписке из ЕГРЮЛ и регистрационного дела, является действующей организацией по состоянию на 16.01.2008г., организация зарегистрирована 27.07.2004г.

Генеральным директором является Травин Г.В., учредителем общества является ООО "Ланида".

Налоговые органы, в которых состоят на учете ООО "Солтэкс" и ООО "СоюзСтрой", на протяжении более чем двух лет не имели претензий по вопросам исчисления и уплаты налогов по указанным организациям.

Инспекция ссылается на то, что заявителю должно было быть известно о недобросовестности данных поставщиков, между тем не приводит ни одного доказательства, согласно которому такие обстоятельства могли бы быть известны налогоплательщику при заключении и исполнении сделок.

Материалами дела подтверждается, что до настоящего времени ООО "СоюзСтрой" и ООО "Солтэкс" являются действующими юридическими лицами, зарегистрированными при отсутствии нарушений законодательства.

В силу п. 6 ст. 108 Налогового кодекса Российской Федерации, воспроизводящего положения ч. 1 ст. 49 Конституции Российской Федерации в сфере законодательства о налогах и сборах, налогоплательщик не может быть признан виновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке.

Определением Конституционного Суда Российской Федерации от 25.07.2001г. N 138-О установлено, что по смыслу положения, содержащегося в п. 7 ст. 3 Налогового кодекса Российской Федерации, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщика. Правоприменительные органы не могут истолковывать понятие "добросовестные налогоплательщики" как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством.

Однако, как верно указал суд первой инстанции, из представленных в дело доказательств следует, что негативные последствия возложены на заявителя за действия третьего лица и никак не связаны с виновностью самого заявителя.

Доказательств, свидетельствующих о виновности заявителя, налоговым органом не представлено.

Более того, согласно Определению Конституционного Суда Российской Федерации от 16.10.2003г. N 329-О толкование статьи 57 Конституции Российской Федерации в системной связи с другими положениями Конституции Российской Федерации не позволяет сделать вывод, что налогоплательщик несёт ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налога в бюджет.

Каждый налогоплательщик самостоятельно несет ответственность за выполнение своих обязанностей и независимо друг от друга пользуется своими правами, в том числе правом на учет расходов в целях налогообложения прибыли, на налоговые вычеты по НДС. Заявитель не может нести ответственности за действия третьих лиц, в том числе своих контрагентов.

Указывая на принцип виновности, как на неотъемлемую часть юридического состава налогового правонарушения, законодатель в ст. 110 Налогового кодекса Российской Федерации установил, что ответственность налогоплательщика за его совершение наступает только, если оно совершено умышленно или по неосторожности.

Вместе с тем, вменяемое заявителю правонарушение, а именно применение налоговых вычетов в соответствии с первичными документами, соответствующими всем требованиям ст. 169 Налогового кодекса Российской Федерации, невозможно совершить умышленно или по неосторожности.

Более того, Федеральный закон от 21.11.1996г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и ст.ст. 169, 171, 172 Налогового кодекса Российской Федерации рассматривают в качестве налогового правонарушения отсутствие в учете операций, произведенных в соответствии с первичными учетными документами, предоставленными налогоплательщику поставщиком.

Таким образом, как правильно указал суд первой инстанции, если бы заявитель не отразил в учете операции по приобретению товаров у ООО "СоюзСтрой" и налоговые вычеты по ним, то такие действия были бы прямым нарушением требований законодательства о налогах и сборах.

В связи с изложенным, применение инспекцией к заявителю налоговой ответственности за вменяемое правонарушение на основании п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа за неуплату налога на прибыль и НДС за 2005 год является необоснованным и противоречащим п. 6 ст. 108, ст. 110 Налогового кодекса Российской Федерации.

Доводы инспекции о фиктивности операций заявителя с ООО "СоюзСтрой" и последующем участии в расчетах недобросовестных лиц судом апелляционной инстанции не принимаются по следующим основаниям.

Налоговый орган указывает, что направленные заявителем в адрес ООО "СоюзСтрой" денежные средства в тот же день направлялись данной компанией в адрес недобросовестных лиц: ООО "Наяда", ООО "Лагуна", ООО "Альфа-Сервис", ООО "Стадэкс", ООО "Молари", ООО "Вилден", ООО "Радонит", что подтверждает недобросовестность самого заявителя, получившего налоговую выгоду в виде всей суммы заявленного налогового вычета по НДС, вследствие недобросовестности поставщиков поставщика заявителя.

Между тем судом установлено, согласно выписке по расчетному счету ООО "СоюзСтрой" (т. 7 л.д. 39-71) денежные средства, полученные ООО "СоюзСтрой" за конструкции алюминиевые от заявителя, направлялись на приобретение конструкций у производителей - Завода ООО "Татпроф" (г. Набережные Челны) и ЗАО "ШУКО Интернационал Москва" (Московская область).

Так, согласно дилерскому договору от 08.04.2004г. N 1-1-030 (т. 15 л.д. 101-104) ООО "СоюзСтрой" являлось дилером завода и осуществляло реализацию продукции - алюминиевого профиля марки "Татпроф", "Расстал" и "Эталл".

В период с 31.12.2004г. по 31.12.2005г. ООО "Татпроф" произведена отгрузка продукции на ООО "СоюзСтрой" в общей сумме 114 636 513,72 руб. (в т.ч. НДС - 17 486 925,82 руб.), что подтверждается накладными на отгрузку продукции (т. 9 л.д. 112-150, т. 10, 11, 12, 13, 14, т. 15 л.д. 1-99) и актом сверки расчетов между ООО "Татпроф" и ООО "СоюзСтрой" (т. 3 л.д. 8-18).

ООО "СоюзСтрой" произвело оплату поставленной продукции на общую сумму 115 617 952 руб., что подтверждается выпиской по расчетному счету ООО "СоюзСтрой" за период 2003-2005 года (т. 7 л.д. 39-71).

По состоянию на 31.12.2005г. дебиторская задолженность ООО "Татпроф" перед ООО "СоюзСтрой" за поставленную продукцию составила 2 140 719,35 руб.

Все операции по реализации продукции ООО "СоюзСтрой" за 2005 год отражены ООО "Татпроф" в книге продаж за 2005 год и налоговых декларациях по НДС.

Выручка от реализации продукции для целей налогообложения за 2005 год составила 1 587 781 207 руб. (в т.ч. НДС - 293 193 984 руб.), в том числе от реализации продукции ООО "СоюзСтрой" на сумму 113 477 233,07 руб. (в т.ч. НДС - 17 310 086,50 руб.).

Сумма НДС, уплаченная заявителем в адрес ООО "СоюзСтрой" и перечисленная последним в адрес ООО "Татпроф" в общей сумме 17 310 086,50 руб. исчислена и уплачена ООО "Татпроф" в бюджет (т. 15 л.д. 106-147, т. 16 л.д. 1-6, 8-48).

Налог на добавленную стоимость, уплаченный ООО "Ласма-СТ" в адрес ООО "СоюзСтрой" в составе стоимости продукции и перечисленный в адрес завода самим ООО "СоюзСтрой", отражен в налоговых декларациях ООО "Татпроф".

В период с 31.12.2004г. по 31.12.2005г. ООО "Татпроф" исчислен и отражен в налоговых декларациях по НДС налог в общей сумме 40 358 157 руб., в том числе с операций по реализации продукции ООО "СоюзСтрой".

Отгрузка продукции в адрес ООО "СоюзСтрой" производилась непосредственно со склада ООО "Татпроф" в г. Набережные Челны, Республика Татарстан.

Ценообразование по отгрузкам производилось на основании п. 3.2 дистрибьюторского договора от 08.04.2004г. N 1-1-030 с учетом скидок от базовых цен, в зависимости от объема отгрузки на ООО "СоюзСтрой".

Поставка продукции на сумму 114 636 513,72 руб. (в т.ч. НДС - 17 486 925,82 руб.) ООО "СоюзСтрой" оплачена в полном объеме, что подтверждается платежными поручениями (т. 7 л.д. 39-71).

Факт приобретения и оплаты материалов ООО "СоюзСтрой" у ЗАО "ШУКО Интернационал Москва" на общую сумму 26 218 112,12 руб. подтвержден документально (т. 21, 22, 23, 24, 25, т. 26 л.д. 1-141).

ЗАО "ШУКО Интернационал Москва" подтверждает факты договорных отношений с ООО "СоюзСтрой", отгрузку продукции и получения оплаты за нее.

НДС, полученный третьим лицом от ООО "СоюзСтрой", учтен третьим лицом в составе сумм налога, подлежащих уплате в бюджет.

Полученный поставщиком заявителя (ООО "СоюзСтрой") НДС уплачен конечному производителю (ООО "Татпроф"), отразившему сумму налога к уплате в бюджет, что исключает довод налогового органа о получении налогоплательщиком налоговой выгоды.

Инспекция, приводя довод о получении заявителем налоговой выгоды, необоснованно посчитала, что налоговая выгода представляет собой всю сумму налогового вычета по НДС, которая может быть заявлена налогоплательщиком при приобретении товаров, поскольку данное утверждение расходится с понятием "налоговой выгоды", определенным Пленумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в Постановлении от 12.10.2006г. N 53 и с экономическим содержанием операций в торговле.

В силу п. 1 указанного Постановления под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности, вследствие: уменьшения налоговой базы; получения налогового вычета; получения налоговой льготы; применения более низкой налоговой ставки; получения права на зачет или возврат (возмещения) налога.

При этом согласно п. 9 Постановления налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели.

Поскольку НДС является косвенным налогом, налоговой базой по которому является часть добавленной стоимости, образующейся при перепродаже или производстве товаров, то экономическое содержание такой операции не может предполагать выгоду в размере всей суммы налога, уплаченного поставщику.

Однако инспекция не указывает, в какой форме заявителем получена налоговая выгода применительно к п. 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006г. N 53.

Экономическое содержание операций в торговле предполагает, что в составе цены товара покупатель уплачивает поставщику налог по ставке 18 процентов и реализует товар с наценкой по ставке 18 процентов. Соответственно, налоговой базой по НДС в торговле является - наценка.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в п. 2 Определения от 11.05.2006г. N 157-О, налог на добавленную стоимость представляет собой форму изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства (приобретения) товаров и определяемой как разница между стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения, поскольку данный налог является косвенным.

Судом установлено, что поставщиком заявителя ООО "Союз Строй" уже был уплачен в адрес производителей товаров ЗАО "ШУКО Интернационал Москва" и Завода "Татпроф" НДС в общей сумме 21 812 849,26 руб. в составе расходов на их приобретение в размере 142 995 345,19 руб.

Данные операции и сумма НДС отражены производителями в составе выручки от реализации, формирующих у них налоговую базу, т.е. налог от части добавленной стоимости, вменяемой заявителю, уже отражен производителями в составе сумм налога к уплате в бюджет и уплачен в бюджет.

Повторное же доначисление налоговым органом НДС ООО "Ласма-СТ" с этой добавленной стоимости приводит как двойному налогообложению, так и к его несоразмерности, поскольку в качестве налоговой базы принимается вся выручка заявителя в отрыве от затрат.

Суд первой инстанции обоснованно указал, что вывод инспекции в части получения заявителем налоговой выгоды при применении налоговых вычетов по приобретенным и реализованным товарам в 2005 году не соответствуют Постановлению Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006г. N 53 и судебной практике по данной категории споров.

Отказывая налогоплательщику в применении налоговых вычетов по НДС за 2005 год в размере 9 362 611,57 руб., уплаченному поставщикам ООО "СоюзСтрой" и ООО "Солтэкс", налоговый орган применил к спорным правоотношениям Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006г. N 53, посчитав, что указанный налоговый вычет в полном объеме является суммой налоговой выгоды, полученной заявителем от недобросовестных действий по операциям с товаров, приобретенных у данных поставщиков.

Между тем отказ налогового органа в признании реальности операций на стадии приобретения товара и признание реальности операций с этим же товаром на стадии его реализации противоречит ст.ст. 146, 171, 172 Налогового кодекса Российской Федерации и п. 7 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006г. N 53.

Инспекция утверждает, что указанные операции носят мнимый характер и затраты заявителя на приобретение товара в сумме 14 523 565 руб. не отвечают критериям реальных; договорами, счетами-фактурами, платежными поручениями заявитель создал только видимость расчетов, что указывает на формальный характер взаимоотношений с поставщиком и отсутствие приобретенного товара.

Указанный довод судом апелляционной инстанции отклоняется, поскольку противоречит фактическим обстоятельствам дела.

Как следует из оспариваемого решения инспекции, заявителю не только отказано в применении налоговых вычетов по НДС в сумме 9 362 611,57 руб., но произведено доначисление налога, подлежащего уплате с реализации этих же товаров, приобретение которых признано фиктивным.

Однако такой подход не соответствует нормам налогового законодательства.

Как следует из материалов дела и не оспаривается налоговым органом, заявитель имеет лицензии на производство строительных работ на территории Российской Федерации от 05.03.2005г.

Среднесписочная численность сотрудников организации в спорный период составляет 33 человека.

В связи с чем у налогоплательщика имелись все необходимые условия для осуществления реальных операций по заявленным договорам, поскольку все приобретенные материалы и конструкции у ООО "СоюзСтрой" и ООО "Солтэкс" были использованы при строительстве объектов, фотографии которых имеются в материалах дела.

Согласно п. 5 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" в качестве обстоятельств, свидетельствующих о необоснованности получения налоговой выгоды, названы невозможность реального осуществления налогоплательщиком операций с товаром с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств; учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данной деятельности требуется совершение и иных хозяйственных операций; совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета; в случае наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, судам необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями).

Между тем, обстоятельства приобретения заявителем товаров налоговым органом не исследованы, т.е. налогоплательщик признан недобросовестным, а произведенные им операции по приобретению товара фиктивными, при отсутствии доказательств, которые бы подтверждали доводы инспекции.

Инспекция указывает, что все операции по приобретению товара у ООО "СоюзСтрой" направлены исключительно на нанесение вреда бюджету в виде заявленных налоговых вычетов за 2005 год и являются фиктивными, факты приобретения и оплаты товара отсутствуют.

Вместе с тем налоговый орган посчитал, что реализация этого же товара (который, по мнению инспекции, отсутствует) является объектом налогообложения по НДС, с которого у заявителя возникает обязанность по уплате налога в бюджет.

Такое правоприменение влечет несоразмерность налогового бремени фактическим операциям налогоплательщика, что нарушает право заявителя на справедливое налогообложение, гарантированное ст. 57 Конституции Российской Федерации.

Кроме того, отрицание реальности операций с товаром на одной стадии хозяйственной деятельности, и признание операций с этим же товаром на другой стадии является незаконным и противоречащим требованиям Налогового кодекса Российской Федерации и самому экономическому содержанию такой операции.

Согласно подп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Таким образом, законодатель установил, что обложению налогом на добавленную стоимость подлежат не любые средства, полученные налогоплательщиком, а только те, которые связаны с реализацией товаров (работ, услуг).

Об этом же свидетельствуют положения п. 2 ст. 153, подп. 1 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса Российской Федерации, в соответствии с которыми при определении налоговой базы выручка определяется именно от реализации товаров (работ, услуг) и исходя из доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг). При этом авансовые или иные платежи увеличивают налоговую базу, только если получены в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг.

Таким образом, поскольку налоговым органом операции заявителя по приобретению товара признаны не соответствующими критериям реальности, расчеты фиктивными и сделан вывод об отсутствии самого товара, и, как следствие, отказано в праве на применение налоговых вычетов, то отсутствуют основания и для признания факта реализации этого товара и получения налога от покупателя по этим товарам, подлежащего уплате в бюджет.

Инспекция установив, что операции по приобретению товаров заявителем не производились и являются фиктивными, должна была с учетом п. 7 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006г. N 53 определить объем прав и обязанностей налогоплательщика исходя из того, что сумма операций по реализации данного товара должна быть исключена из налоговой базы заявителя в этот же налоговый период.

И только с учетом указанных обстоятельств разрешить вопрос о правовых последствиях оспариваемого решения, которым не только отказано в применении налоговых вычетов, но и доначислена сумма налога с полученных денежных средств, которые заявитель отражал как выручку от реализации.

Налоговым органом во внесудебном порядке признаны мнимыми сделки заявителя с двумя контрагентами (ООО "СоюзСтрой" и ООО "Солтэкс") по приобретению конструкций в 2005 году, которые были использованы заявителем при реализации товаров (работ, услуг) заказчикам (ООО "Эксклюзивстрой", ЗАО "Моспромстрой" Фирма Инпредстрой", ООО "Строй Монолит", ООО "ДэкорСтройИнвест", ОАО "ПАРАИНВЕСТ" и ЗАО "Строймонтаж-1").

При этом реализация данных товаров конечным покупателям, получение выручки по этим операциям и уплата налога в бюджет с этих операций инспекцией не оспаривается.

Заявителем в материалы дела представлены договоры (т. 1 л.д. 69-74, 79-85, 94-100, 109-115, 125-127, 131-135, т. 4 л.д. 12-14, 20-21, 50-51, 78-79, 99-109), счета-фактуры (т. 1 л.д. 74, 78, 93, 108, 124, 130, т. 2 л.д. 2-5, 68-69, т. 4 л.д. 16, 30-31, 38-39, 45, 54, 61, 68, 75, 85-86, 147-150, т. 5 л.д. 1-3), платежные поручения (т. 2 л.д. 71, т. 4 л.д. 18, 33, 41, 47, 56, 61, 64, 70), акты выполненных работ (т. 1 л.д. 72, 76-77, 91, 105-106, 118-119, 129, т. 4 л.д. 81-84, 112-113, 115-116, 124-129, 131-133, 135-146), сметы на проведение работ, технические задания и проектная документация (т. 2 л.д. 6-71), подтверждающие реальность произведенных хозяйственных операций, а именно: приобретение материалов и конструкций у ООО "СоюзСтрой" и ООО "Солтэкс", транспортировка, отгрузка товара и получение выручки от реализации этих товаров.

Судом установлено, что наряду с использованием материалов, приобретенных заявителем у ООО "СоюзСтрой" и ООО "Солтэкс" в стоимость услуг по договорам с заказчиками включена стоимость подрядных работ по монтажу конструкций.

Разница между стоимостью материалов и конструкций, приобретенных заявителем у поставщиков и реализованных заказчикам, составляет от 14% до 23%, что соответствует среднерыночным ценам.

Факт надлежащего оформления представленных счетов-фактур, платежных поручений и товарно-транспортных накладных налоговым органом не оспаривается.

Кроме того, инспекцией необоснованно не приняты к вычету суммы НДС, уплаченные заявителем поставщику ООО "СоюзСтрой" по счетам-фактурам от 29.09.2005г. N 496 (т. 4 л.д. 54), от 30.09.2005г. N 505 (т. 4 л.д. 61), от 31.10.2005г. N 595 (т. 4 л.д. 68), от 30.11.2005г. N 639 (т. 4 л.д. 75), поскольку в отношении первичных документов, связанных с принятием сумм НДС за 2005 год к вычету, у проверяющих отсутствуют какие-либо претензии.

Представленные к проверке счета-фактуры полностью соответствуют ст. 169 Налогового кодекса Российской Федерации, договорами, актами приема-передачи и товарно-транспортными накладными подтверждены операции с реальными товарами. Товар оплачен в полном объеме, что является основанием для принятия сумм налога к вычету.

Представленными к проверке доказательствами подтверждается факт использования приобретенных товарно-материальных ценностей в хозяйственной деятельности налогоплательщика и их реализация заказчикам.

В соответствии со ст.ст. 171, 172 Налогового кодекса Российской Федерации право на налоговый вычет возникает у налогоплательщика при соблюдении определенных условий: наличие счета-фактуры, выписанного поставщиком и составленного в соответствии с требованиями ст. 169 Налогового кодекса Российской Федерации, принятие на учет товаров (работ, услуг), их использование в облагаемых НДС операциях, наличие соответствующих первичных документов.

Материалами проверки подтверждается как наличие счетов-фактур, соответствующих требованиям законодательства, так и фактическая оплата сумм налога поставщикам.

Доказательства принятия товаров к учету подтверждается выводами самих проверяющих.

Таким образом, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу, что заявителем подтверждены обстоятельства, связанные с документальным оформлением операций по приобретению и реализации продукции, реальностью данных операций и получения экономического эффекта от предпринимательской деятельности.

Доказательств того, что представленные заявителем документы в обоснование принятия сумм расходов и НДС к вычету недостоверны или противоречивы, как этого требует Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006г. N 53, налоговым органом не представлено.

Выполняя указания суда кассационной инстанции, суд первой инстанции при новом рассмотрении дела неоднократно вызывал для дачи показаний в качестве свидетелей руководителей ООО "Солтэкс" и ООО "СоюзСтрой" Травина Г.В. и Вилкова Д.В.

Однако указанные лица в судебные заседания не явились. Налоговый орган явку свидетелей в судебное заседание не обеспечил.

Инспекция в жалобе указывает, что судом неправомерно не приняты в качестве доказательств протоколы опроса Травина Г.В. и Вилкова Д.В., что свидетельствует о неполном выяснении обстоятельств дела по спорным поставщикам.

Апелляционный суд не принимает во внимание указанный довод налогового органа по следующим основаниям.

Согласно ст. 64 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации доказательствами по арбитражному делу являются полученные в предусмотренном законом порядке сведения о фактах, на основании которых суд устанавливает обстоятельства, необходимые для правильного разрешения дела. Не допускается использование доказательств, полученных с нарушением федерального закона.

В силу п. 1 ст. 67 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд принимает только те доказательства, которые имеют отношение к рассматриваемому делу (относимость доказательств).

В силу ст. 68 Кодекса обстоятельства дела, которые согласно закону должны быть подтверждены определенными доказательствами, не могут подтверждаться иными доказательствами (допустимость доказательств).

В соответствии со ст. 71 Кодекса при принятии судебного акта, суд производит всестороннюю, полную, объективную и непосредственную оценку каждого доказательства в отдельности, и их достаточность и взаимную связь в совокупности.

Судом установлено, что показания Вилкова Д.В. и Травина Г.В. получены вне мероприятий налогового контроля, в связи с чем не могут являться доказательствами по делу о налоговом правонарушении.

Согласно оспариваемому решению инспекции от 09.01.2007г. выездная налоговая проверка налогоплательщика начата налоговым органом 07.08.2006г. и закончена 05.10.2006г.

Вместе с тем, из представленного налоговым органом протокола допроса свидетеля Травина Г.В. следует, что он допрошен 07.06.2006г., то есть до начала проведения выездной налоговой проверки.

Согласно протокола допроса свидетеля Вилкова Д.В., он допрошен 10.10.2006г., то есть после проведения выездной налоговой проверки.

Кроме того, допрос свидетелей производился не должностными лицами налогового органа в порядке ст. 90 Налогового кодекса Российской Федерации, а сотрудниками СЧ ГСУ при ГУВД г. Москвы по обстоятельствам, не имеющим отношения к деятельности ООО "Ласма-СТ".

Как следует из материалов дела, оспариваемое решение инспекции вынесено в порядке осуществления мероприятий налогового контроля в рамках проведения выездной налоговой проверки по ст. 88 Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно ст. 84 Налогового кодекса Российской Федерации налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов посредством проведения налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и в иных формах, предусмотренных законодательством.

В силу п. 1 ст. 90 Налогового кодекса Российской Федерации в качестве свидетеля для дачи показаний может быть вызвано любое лицо, которому известны обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля.

Как следует из положений ст.ст. 31, 82-101 Налогового кодекса Российской Федерации обнаружение и выявление налогового правонарушения происходит в рамках налогового контроля и фиксируется при оформлении результатов налоговой проверки.

По смыслу ст.ст. 88, 101 Налогового кодекса Российской Федерации мероприятия налогового контроля заканчиваются принятием соответствующего решения, с момента вынесения которого, начинается преследование налогоплательщика за совершение налогового правонарушения.

Налоговая проверка проводится, в том числе, с применением таких процедур как осмотр, истребование документов, выемка документов и предметов, экспертиза, участие понятых и допрос свидетелей.

По смыслу положений ст.ст. 88, 89, 100, 101 Налогового кодекса Российской Федерации акт налоговой проверки, в ходе которой обнаружено налоговое правонарушение, являясь итоговым актом налогового контроля, выступает в качестве правоприменительного акта, которым заканчиваются мероприятия налогового контроля и возбуждается преследование налогоплательщика за совершение налогового правонарушения, то есть начинается процесс привлечения к юридической ответственности.

Таким образом, законодатель делегирует полномочия заинтересованному лицу по сбору доказательств исключительно в рамках мероприятий налогового контроля, которые заканчиваются составлением акта налоговой проверки в порядке ст. 100 Налогового кодекса Российской Федерации или вынесением решения в порядке ст.ст. 88,101 Кодекса.

Доказательства, полученные налоговым органом вне рамок проведения мероприятий налогового контроля, не могут рассматриваться в качестве доказательств о совершении налогоплательщиком налогового правонарушения, и соответственно, не могут быть признаны относимыми и допустимыми.

Указанный вывод вытекает как из процессуальных норм, содержащихся в арбитражно-процессуальном законодательстве (ст.ст. 64, 67, 68 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации), так и из норм законодательства о налогах и сборах (п. 4 ст. 82 Налогового кодекса Российской Федерации), согласно которым представление ответчиком в суд доказательств, полученных вне рамок проведенной проверки, является недопустимым.

Следовательно, поскольку инспекцией проведена налоговая проверка операций заявителя за 2005 год, по результатам которой вынесено решение от 09.01.2007г. N 1, то инспекция вправе ссылаться только на те документы и иные сведения, которые были получены в рамках данной законодательно установленной процедуры сбора доказательств в порядке налогового контроля.

Налоговый кодекс Российской Федерации устанавливает четкую и последовательную процедуру сбора доказательств, свидетельствующих о совершении налогоплательщиком нарушения законодательства о налогах и сборах, их систематизации и документального закрепления, которые в последствии являются основанием для принятия решения.

При этом на применение иного порядка сбора и закрепления доказательств установлен прямой запрет самим налоговым законодательством в п. 4 ст. 82 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которому при осуществлении мероприятий налогового контроля не допускаются сбор, хранение, использование и распространение информации о налогоплательщике в нарушение положений федеральных законов Российской Федерации.

Аналогичный подход реализован и в арбитражно-процессуальном законодательстве в п. 3 ст. 64 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, предусматривающем прямой запрет на использование доказательств, полученных с нарушением федерального закона.

Критерий допустимости доказательств установлен ст. 68 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, согласно которому обстоятельства дела, которые согласно закону должны подтверждаться определенными доказательствами, не могут подтверждаться в арбитражном суде иными доказательствами.

Таким образом, документы, полученные за рамками налоговой проверки, в нарушение установленной Налоговым кодексом Российской Федерации процедуры сбора доказательств не являются допустимыми доказательствами, поскольку согласно федеральному закону (Налоговому кодексу Российской Федерации) должны подтверждаться определенными доказательствами, в данном случае - собранными, систематизированными и оформленными строго в рамках проверки.

Применительно к спорным правоотношениям суд первой инстанции правомерно указал, что представленные инспекцией протоколы допроса свидетелей Вилкова Д.В. и Травина Г.В. не соответствуют требованиям арбитражного процессуального законодательства об относимости и допустимости, протоколы допроса получены налоговым органом в нарушение ст. 90 Налогового кодекса Российской Федерации.

Более того, показания свидетелей Вилкова Д.В. и Травина Г.В. не опровергают реальности операций заявителя с приобретенной и реализованной продукцией.

Из материалов дела следует и верно установлено судом первой инстанции, согласно протокола допроса от 10.10.2006г. гр. Вилков Д.В. никогда не утрачивал свой паспорт.

Согласно показаниям данного свидетеля, он не имел взаимоотношений с ЗАО КБ "ИС Банк", ООО "Статус", ООО "Центр сопровождения бизнеса", ООО "Сложение сил" и ЧОП "Марс Секьюритиз". При этом в тексте допроса отсутствуют сведения о том, что данному свидетелю неизвестна компания ООО "Ласма-СТ".

Договоры, счета-фактуры и иные документы, составленные между ООО "Ласма-СТ" и ООО "СоюзСтрой" и являющиеся доказательствами по арбитражному делу N А40-5549/07-129-42, гр. Вилкову Д.В. не предъявлялись, из чего следует, что указанные свидетелем в протоколе обстоятельства не могут относиться к деятельности ООО "Ласма-СТ" и не могут подтверждать или опровергать какие-либо факты в отношении деятельности ООО "Ласма-СТ".

Между тем, в силу п. 1 ст. 56 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации свидетелем является лицо, располагающее сведениями о фактических обстоятельствах, имеющих значение для рассмотрения дела.

Из протокола допроса гр. Вилкова Д.В. от 10.10.2006г. не следует, что свидетель опровергает какие-либо обстоятельства, связанные с поставкой ООО "СоюзСтрой" продукции в адрес ООО "Ласма-СТ".

Согласно протокола допроса от 07.06.2006г., гр. Травин Г.В. никогда не утрачивал свой паспорт.

Согласно показаниям данного свидетеля, он не имел взаимоотношений с ООО "ВИП-Премьер". При этом в тексте допроса отсутствуют сведения о том, что данному свидетелю неизвестна компания ООО "Ласма-СТ".

Договоры, счета-фактуры и иные документы, составленные между ООО "Ласма-СТ" и ООО "Солтэкс" и являющиеся доказательствами по арбитражному делу N А40-5549/07-129-42, гр. Травину Г.В. не предъявлялись, из чего следует, что указанные свидетелем в протоколе обстоятельства не могут относиться к деятельности ООО "Ласма-СТ" и подтверждать или опровергать какие-либо факты, являющиеся предметом разбирательства в данном арбитражном процессе.

Таким образом, указанные свидетелями обстоятельства в протоколах допроса от 07.06.2006г. и от 10.10.2006г. не опровергают фактов осуществления ООО "Ласма-СТ" расходов по приобретению продукции у ООО "СоюзСтрой" и ООО "Солтэкс", и дальнейшей реализации этой продукции в адрес своих заказчиков.

Кроме того, Федеральный арбитражный суд Московского округа в постановлении от 07.09.2007г. N КА-А40/8984-07 указал на необходимость оценки сведений, указанных гр. Вилковым Д.В. и гр. Травиным Г.В. в зависимости от того, могут ли указанные в них обстоятельства считаться доказательствами, закрепленными на основе норм уголовно-процессуального закона (УПК РФ).

Согласно ст. 74 Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации доказательствами по уголовному делу являются любые сведения, на основе которых суд, прокурор или следователь, устанавливает наличие или отсутствие обстоятельств, подлежащих доказыванию по уголовному делу - события преступления и вины лица в его совершении.

Между тем, налоговым органом не представлено доказательств того, что в отношении руководителя ООО "Ласма-СТ" возбуждено уголовное дело, при производстве по которому показания данных свидетелей были бы закреплены в рамках уголовно-процессуального закона как показания свидетелей об обстоятельствах деятельности ООО "Ласма-СТ".

При этом по смыслу ст. 64, п. 4 ст. 69 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обстоятельства установленные при производстве по уголовному делу только тогда имеют для арбитражного суда юридическую силу, когда они установлены приговором в отношении конкретного лица и в отношении конкретных действий.

Таким образом, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу, что в материалах дела отсутствуют доказательства, подтверждающие доводы налогового органа о том, что счета-фактуры, договоры и иные документы от имени ООО "Солтэкс", ООО "СоюзСтрой" подписаны неустановленными и неуполномоченными лицами, а также факт получения заявителем необоснованной налоговой выгоды.

При таких обстоятельствах доводы инспекции не опровергают выводов суда первой инстанции, положенных в основу решения, в связи с чем апелляционная жалоба налогового органа удовлетворению не подлежит.

Расходы по государственной пошлине распределяются в соответствии со ст. 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Глава 25.3 Налогового кодекса Российской Федерации не содержит положений, предусматривающих освобождение государственных органов от уплаты государственной пошлины при совершении соответствующих процессуальных действий (подаче апелляционной жалобы) по делам, по которым данные органы или соответствующее публично-правовое образование выступали в качестве заинтересованного лица (ответчика).

С учетом изложенного, руководствуясь ст.ст. 110, 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 25.03.2008г. по делу N А40-5549/07-129-42 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Взыскать с Инспекции Федеральной налоговой службы N 22 по г. Москве государственную пошлину в доход федерального бюджета 1 000 рублей по апелляционной жалобе.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Федеральном арбитражном суде Московского округа.

Председательствующий:

Л.Г. Яковлева

Судьи

В.Я. Голобородько Н.О. Окулова