Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 16 июня 2008 г. N 09АП-6331/2008

Город Москва

16.06.2008 г.

Дело N А40-4029/08-112-16

Резолютивная часть постановления объявлена 10.06.2008 года.

Полный текст постановления изготовлен 16.06.2008 года

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего судьи Окуловой Н.О.

судей Яковлевой Л.Г., Голобородько В.Я.

при ведении протокола судебного заседания секретарем Новиковой А.В.

Рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу МИФНС России по КН N 5 на решение Арбитражного суда г. Москвы от 02.04.2008 года по делу N А40- 4029/08-112-16, принятое судьей Зубаревым В.Г.

по заявлению ОАО " Карельский Окатыш"

к МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 5

о признании частично недействительным решения и требования

при участии в судебном заседании:

от заявителя - Марченко О.Ю.- по дов. N 8 от 11.10.2007 г., Тарасовой Ю.Н. - по дов. N 40 от 27.12.2007 г., Сахнова В.Н. - по дов. N 36 от 27.12.2007 г., Голощапова АД. - по дов. N СР/КО-029/07Д от 26.03.2007 г.

от заинтересованного лица - Позднякова О.О. - по дов. б\н от 09.01.2008 г., Величко М.И. - по дов. б\н от 30.01.2008 г.

УСТАНОВИЛ:

ОАО "Карельский Окатыш" (Далее - заявитель, общество) обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением к Межрегиональной Инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 5 (Далее - заинтересованное лицо, налоговый орган, инспекция) о признании незаконным Решения Межрегиональной инспекции ФНС РФ по крупнейшим налогоплательщикам N 5 от 28.02.2007г. N56-12-26/5, в части:

- доначисления налогов в общей сумме 641 603 960 руб., в т.ч.: налога на добавленную стоимость в размере 43 560 000 рублей; налога на прибыль в размере 136 664 853 рублей, налога на добычу полезных ископаемых в размере 102 577 607 рублей; платы за пользование водными объектами в размере 358 432 968 рублей; налога на имущества в размере 368 532 рублей; начисления пени в размере 177 205 050,09 руб.; начисления штрафов по налогам в общей сумме 124625930руб.,в т.ч. по налогу на добавленную стоимость в размере 5 933 910 руб.; по налогу на прибыль в размере 27 272 439 руб.; по налогу на добычу полезных ископаемых в размере 19 732 987 руб. ( в т.ч. по руде в сумме 6 335 826 руб., по геллефлинте в сумме 13 397 161 руб.); по плате за пользование водными объектами в размере 71 686 594 руб.

- предложения Обществу удержать налог на доходы физических лиц в размере 167 496 рублей, начисления Обществу пени и привлечения его к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 123 Налогового кодекса РФ, за неудержание НДФЛ в оспариваемой части, а также о признании Требования об уплате налога, сбора, пени, штрафа от 21.01.2008 N 39 незаконным в части: обязания уплаты налога на добавленную стоимость в размере 43 560 000 рублей; налога на прибыль в размере 136 664 853 рубля, налога на добычу полезных ископаемых в размере 102 577 607 рублей, платы за пользование водными объектами в размере 358 432 968 рублей; налога на имущества в размере 368 532 рублей; пени в размере 177 205 050,09 руб., а также штрафов за неуплату налогов в размере 124 625 930 руб. (с учетом уточнения заявленных требований в порядке ст. 49 АПК РФ).

Решением от 02.04.2008 года заявленные требования удовлетворены. При этом суд исходил из того, что решение и требование в оспариваемой части не соответствуют требованиям закона, нарушают права и интересы заявителя.

Не согласившись с принятым решением, заинтересованное лицо обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить, в удовлетворении заявленных требований отказать, указывая на то, что судом при принятии решения неправильно применены нормы материального права.

Заявитель представил отзыв на апелляционную жалобу в котором, не соглашаясь с доводами жалобы, просит решение суда оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

В судебном заседании суда апелляционной инстанции представители сторон поддержали свои правовые позиции по спору.

Законность и обоснованность принятого решения проверены апелляционной инстанцией в порядке ст.266,268 АПК РФ.

Изучив представленные в деле доказательства, заслушав представителей сторон, рассмотрев доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены решения и удовлетворения апелляционной жалобы, исходя из следующего.

Как следует из материалов дела, 28 февраля 2007 года налоговым органом по результатам выездной налоговой проверки было вынесено Решение N 56-12-26/5 о привлечении заявителя к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения. ( л.д. 1 т.2- л.д. 97 т.3)

Оспариваемым решением заявителю предложено уплатить в бюджет налогов, пеней и штрафов на общую сумму 1 078 530 319,36 (один миллиард семьдесят восемь миллионов пятьсот тридцать тысяч триста девятнадцать) рублей 39 копеек, в том числе налогов - 769 125 192 рублей, пени - 177 597 336,36 рублей, штрафы - 131 807 791 рублей.

На основании оспариваемого Решения налоговым органом выставлено требование об уплате налога, сбора, пени, штрафа от 21.01.2008 N 39.

Исследовав представленные в деле доказательства по оспариваемым эпизодам суд 1 инстанции пришел к обоснованному выводу о незаконности указанных актов налогового органа в оспариваемой части и правомерно удовлетворил требования заявителя.

По пункту 1.7. оспариваемого Решения налоговый орган доначислил Заявителю НДС в сумме 43 560 000 руб. по затратам на приобретение управленческих услуг ЗАО "Северсталь-Ресурс" в 2005 году, посчитав их экономически необоснованными.

Как правильно указал суд 1 инстанции, налоговое законодательство, в частности глава 21 НК РФ, регламентирует исчисление и уплату НДС и не ставит право применения налоговых вычетов в зависимость от экономической оправданности расходов от 25 главы НК РФ "Налог на прибыль".

Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении товаров (работ, услуг) и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. При этом вычетам подлежат только те суммы налога, которые предъявлены налогоплательщику и уплачены им при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) при наличии соответствующих первичных документов.

Материалами дела подтверждается, что заявитель заключил с ЗАО "Северсталь-Ресурс" договор от 28.01.2005г. б/н согласно которому ЗАО "Северсталь-Ресурс" обязался ежемесячно оказывать заказчику услуги в сфере управления производством.

Фактическое оказание услуг, их оплата, подтверждаются первичными документами: счетами-фактурами, платежными поручениями, отчетами, актами выполненных работ, договором.

Претензий в отношении объема представленных документов, их оформления у налогового органа не имеется. Нарушений требований ст. 169 НК РФ не установлено. Условия для применения налогового вычета, предусмотренные ст. 171,172 НК РФ, заявителем были соблюдены.

Таким образом, заявитель правомерно предъявил к вычету сумму налога на добавленную стоимость, уплаченную при оплате услуг ЗАО "Северсталь-Ресурс" в размере 43 560 000 руб.

По пункту 2.2. оспариваемого Решения, налоговый орган признал экономически необоснованными затраты по услугам, полученными заявителем по договору от 28.01.2005г. б/н, заключенным с ЗАО "Северсталь-Ресурс", в размере 237 718 045,00 руб. и неуплату налога на прибыль в размере 57 052 331,00 рублей.

Согласно ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Материалами дела подтверждается, что услуги, полученные заявителем от ЗАО "Северсталь-Ресурс" по договору от 28.01.2005 б/н, в размере 237 718 045,00 рублей являются документально подтвержденными, между сторонами подписаны акты об оказании услуг и Заявителю переданы отчеты с кратким описанием оказанных услуг.

Как следует из обстоятельств дела и правильно установлено судом, дополнительное соглашение от 22.11.2005, утвердившее Приложения к договору на оказание услуг единоличного исполнительного органа в качестве детальной расшифровки перечня оказываемых услуг по управлению, распространяет свое действие на период с 01.02.2005г., согласно п.6 указанного Соглашения.

Таким образом, до подписания данного дополнительного соглашения, услуги единоличного исполнительного органа фактически оказывались в объеме, указанном в данном Приложении к Договору, что подтверждается ежемесячными отчетами единоличного исполнительного органа, что не противоречит ст. 252 НК РФ.

Вывод налогового органа о том, что перечень оказанных управляющей организацией услуг не соответствовал Договору нельзя признать обоснованным.

Судом установлено, что управленческие решения принимала управляющая организация, поскольку доверенности были выданы не только на директоров филиала, но и на других сотрудников ЗАО "Северсталь-Ресурс", в связи с чем вывод налогового органа о том, что функции управляющей организации выполнены только директорами филиалов не соответствует обстоятельствам дела.

Довод налогового органа о том, что услуги по договору с ЗАО "Северсталь-Ресурс" дублируют функции, выполняемые основными подразделениями Заявителя, не принимается во внимание, поскольку материалами дела подтверждается, что в отчетах об исполнении полномочий единоличного исполнительного органа и оказании услуг по управлению перечислены гражданско-правовые сделки, которые были согласованы и заключены от имени Заявителя. Организационно-распорядительные документы, изданные в процессе управления Обществом, согласование и утверждение планов, отчетов, проектов и осуществление контрольных функций направлено на оптимизацию деятельности Общества. Представленным документами подтверждается, что в процессе оказания услуг Заявителю участвуют различные сотрудники управляющей организации.

Налоговым органом не представлено доказательств, свидетельствующих о фактическом повторении работниками Заявителя действий, перечисленных в отчетах ЗАО "Северсталь-Ресурс".

Стоимость услуг управляющей компании является фиксированной и не зависит от финансового результата Заявителя. При этом цены услуг управления Обществом налоговым органом не оспариваются.

Суд первой инстанции обоснованно не принял во внимание довод налогового органа о том, что расходы являются экономически необоснованными, так как налогоплательщик не доказал экономическую обоснованность понесенных расходов.

Заявителем был представлен анализ основных показателей финансовой деятельности и показателей эффективности за 2004-2005гг., из которого прослеживается улучшение всех показателей эффективности деятельности Общества что является доказательством экономической обоснованности затрат по управлению Обществом. Экономическая обоснованность расходов подтверждается принципиальной направленностью услуг на получение доходов.

Как правильно указал суд, налогоплательщикам действующим законодательством предоставлена возможность самостоятельно определять в каждом конкретном случае, исходя из фактических обстоятельств и особенностей их финансово-хозяйственной деятельности, относятся те или иные затраты, не поименованные в главе 25 НК РФ, к расходам в целях налогообложения либо нет, что также отражено в Определении Конституционного суда РФ от 04.06.2007 г. N 366-О-П.

Так, перечень затрат, подлежащих включению в состав расходов, связанных с производством и реализацией, содержит материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы, включая расходы на ремонт основных средств, направленных на развитие производства и сохранение его прибыльности (статьи 253 - 255,260 - 264 Налогового кодекса Российской Федерации). Критерий признания затрат обоснованными или экономически оправданными установлен абз.4 п. 1 ст. 252 НК РФ согласно которому, расходами признаются любые затраты, если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Исходя из вышеизложенного, вывод налогового органа о занижении налогооблагаемой прибыли за 2005 год на сумму 237 718 045 руб. и налога на прибыль за 2005 год на 57 052 331 руб. неправомерен.

Пунктом 2.3. оспариваемого Решения, налоговый орган доначислил Заявителю налог на прибыль по договору с Европейским банком реконструкции и развития указав, что в нарушение ст.261, ст.325 НК РФ заявитель неправомерно уменьшил налоговую базу по налогу на прибыль на сумму расходов на освоение природных ресурсов в полном объеме после подписания акта выполненных работ с подрядчиком, а не равными долями в течении 12 месяцев.

Как следует из материалов дела, Европейский банк реконструкции и развития в соответствии с мандатным письмом от 20.05.2004г. б\н обязался подготовить анализ экономической целесообразности проекта разработки Корпангского месторождения и осуществить юридическую и финансовую проверку. Указанная услуга направлена только на возможность привлечения кредита.

Доказательств отнесения данной категории расходов к расходам на освоение природных ресурсов налоговый орган не привел. В перечне, установленном п.1 ст.261 НК РФ, приводимым налоговым органом в качестве нормативного обоснования, данные расходы не поименованы. Ссылка налогового органа на "приобретение иной информации у третьих лиц" является необоснованной из-за отсутствия непосредственной связи приобретенной информации с объектом освоения природных ресурсов.

Кроме того, заявителем представлено суду Постановление ФАС Северо-западного округа по делу N А26-6826/04-25 от 01.03.2006г. в котором была дана квалификация данных услуг, которые признаны консалтинговыми и указано, что они могут быть отнесены в силу подпунктов 14 и 15 пункта 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Таким образом, налоговый орган необоснованно доначислил Заявителю налог на прибыль за 2004 г. по расходам за услуги ЕБРР в сумме 477 315 руб.

Пунктом 2.7.2. оспариваемого Решения, налоговый орган признал, что размер затрат на дооборудование и модернизацию неправомерно включен Заявителем в состав расходов определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2004-2005г.г.

По мнению Налогового органа, произошла реконструкция душевых и модернизация тепловозов. Инспекция, ссылаясь на Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 6/1 "Учет основных средств", относит затраты на ремонт на увеличение первоначальной стоимости основных средств и доначисляет налог на прибыль в общей сумме 3 549 153 руб.

Как видно материалов дела, согласно договорам от 30.01.2004г. N 336 и 13.07.2004г. N 1234, заключенным между ООО "Тепловозремсервис" и Заявителем, ООО "Тепловозремсервис" обеспечивает приемку в ремонт и выполнение работ по ремонту тепловозов ТЭМ-2 N 7096, ТЭМ-2 N 7081 и ТЭМ-2 N 7620 с установкой АЛСН, ЭПК, блокировкой предотвращающей уход поезда (блок 68 или 116), сигнализатором разрыв тормозной магистрали 418 и радиостанцией типа 11Р22В-4,2 "Транспорт РВ-4".

Из актов от 21.02.2005г., 09.11.2004г., 23.06.2004г. приемки-передачи тепловозов ТЭМ-2 N 7620, ТЭМ-2 N 7081 и ТЭМ-2 N 7096 следует, что из ремонта ООО "Тепловозремсервис" передает, а заявитель принимает указанные тепловозы капитально отремонтированные в условиях ЗАО УК "Брянский машиностроительный завод" по договорам N 1234 от 13.07.2004г. и N 336 от 30.01.2004г.

В представленных счетах-фактурах N 00000002 от 02.03.2005г. и N 00000041 от 15.11.2004г. в графе "Наименование товара (описание выполненных работ, оказанных услуг)" указано "ремонт тепловоза", а в счетах-фактурах N 00000009 от 20.05.2004г., N 00000017 от 28.0б.2004г. в графе "Наименование товара (описание выполненных работ, оказанных услуг)" указано "капитальный ремонт тепловоза".

Кроме того, представленными заявителем письмами ООО "Тепловозремсервис" N 134 от 10.08.2006г. подтверждает, что согласно договорам N 336 от 30.01.2004г. и N 1234 от 07.07.2004г. был произведен капитальный ремонт тепловозов ТЭМ-2 N N 7096, 7081,7620 согласно плану ремонта тепловозов в объеме КР1 (капитальный ремонт), при этом при капитальном ремонте не были изменены ни технические, ни мощностные характеристики тепловозов. В технические паспорта тепловозов ТЭМ-2 N N 7096, 7081,7620 сделаны соответствующие записи о выполненных работах по ремонту.

Таким образом, вывод суда первой инстанции о том, что ООО "Тепловозремсервис" осуществило ремонт тепловозов ТЭМ-2 N N 7096, 7081,7620, а не модернизацию, как утверждает налоговый орган, следует признать правильным.

Вместе с тем, одновременно с капитальным ремонтом тепловозы дополнительно укомплектованы АЛСН-В, радиостанцией, ЭПК, блокировкой, предотвращающей уход поезда, сигнализатором разрыва тормозной магистрали 418. При этом заявитель признает, что дополнительная укомплектация тепловозов вышеназванными приборами является дооборудованием и влечет в соответствии с п.2 ст.257 НК РФ изменение первоначальной стоимости основных средств.

Заявителем был направлен запрос в ООО "Тепловозремсервис" о предоставлении расчета стоимости указанного оборудования и его установки для отнесения данных затрат на увеличение первоначальной стоимости тепловозов и списания посредством начисления амортизации. Согласно ответу на запрос стоимость перечисленного установленного оборудования на три тепловоза составляет 641 949 руб. без учета НДС.

В соответствии с пунктом 8 Акта приемки и предварительного наружного осмотра тепловоза ТЭМ2-7096, с пунктом 8 Акта приемки и предварительного наружного осмотра тепловоза ТЭМ2-7081 и пунктом 9 Акта приемки и предварительного осмотра тепловоза ТЭМ2-7620 была проведена модернизация тепловозов. Обществом были направлены запросы в ООО "Тепловозремсервис" о стоимости перечисленной в оспариваемом решении модернизации. Согласно ответам на данные запросы общая стоимость модернизации на три тепловоза составила 84 068 без учета НДС.

Таким образом, заявитель признает, что затраты на дооборудование и модернизацию были неправомерно включены Заявителем в состав "расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2004-2005г.г. В остальной части работы, произведенные ООО "Тепловозремсервис" относятся к капитальному ремонту.

В соответствии с п.п.2 п.1 ст. 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии.

Согласно п.1 ст. 260 НК РФ расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.

Таким образом, суд обоснованно указал на то, что суммы затрат, производимых Заявителем на осуществление ремонтных работ объектов основных средств (тепловозов), правомерно относились на расходы того периода, в котором были произведены единовременно в полной сумме. В связи с чем, налоговым органом неправомерно доначислен налог.

Пунктом 2.9. оспариваемого Решения, налоговый орган доначислил налог на прибыль Заявителю в полном объеме в размере 9 687 287 руб., в том числе 2004 г. - 8 844 488 рублей, 2005 г. - 842 799 руб., указав, что заявитель в нарушение п.1 ст.256 НК РФ неправомерно уменьшил налоговую базу по налогу на прибыль по услугам (работам), оказанным ЗАО "Делойт и Туш СНГ", Компанией McKinsey&Company в сумме 49 937 492, 00 руб.

По мнению налогового органа, расходы по услугам, оказанным вышеуказанными компаниями, должны признаваться нематериальным активом.

Суд 1 инстанции обоснованно не согласился с позицией налогового органа по рассматриваемой спорной позиции, исходя из следующих обстоятельств.

В соответствии с п. 3 ст. 257 НК РФ в целях главы 25 Кодекса нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).

Для признания нематериального актива необходимо наличие способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход), а также наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака).

Таким образом, для признания активов в качестве нематериальных необходимо единовременное соблюдение нескольких условий: отсутствие материально-вещественной (физической) структуры; использование в производстве продукции, при выполнении или оказании услуг либо для управленческих нужд организации; использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев; способность приносить организации экономические выгоды в будущем; наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права организации на результаты интеллектуальной деятельности.

Вывод налогового органа о том, что у заявителя возникает исключительное право на материалы, подготовленные McKinsey&Company и ЗАО "Делойт и Туш СНГ" не соответствует обстоятельствам дела и представленным доказательствам.

Пунктом 5 договоров N 394 от 01.04.2004г. и N 1624 от 01.08.2004г.,заключенных с Компанией McKinsey&Company предусматривается, что "Клиент признает и соглашается с тем, что любые такие Материалы будут предоставляться исключительно для его внутреннего использования и не могут передаваться целиком или частично какому либо другому лицу или компании, за исключением тех, которые описаны в настоящем разделе 5, без предварительного письменного согласия Компании McKinsey", то есть, только Компания McKinsey обладает исключительными правами на подготовленные ею материалы, а заключенными договорами права Заказчика на использование результатов работ прямо ограничены. Следовательно, Заявитель не владеет исключительным правом на результат предоставленных услуг контрагента.

В соответствии с п. 1.3 Договора N 11815/А-05//2009, где исполнителем по договору является "Делойт и Туш СНГ" "Исполнитель вправе по своему усмотрению, если сочтет необходимым, полностью или частично передавать любой фирме, входящей в состав "Делойт Туш Томацу", любые объекты интеллектуальной собственности использованные, усовершенствованные или разработанные в ходе оказания Услуг по договору".

Следовательно, Заявитель не владеет исключительным правом на результат предоставленных услуг контрагента.

Анализ указанных договоров подтверждает правомерность вывода суда первой инстанции о том, что предметом вышеуказанных договоров является предоставление консультационных услуг.

В соответствии с пп. 15 п. 1 ст. 264 НК РФ к расходам, связанным с производством и реализацией, относятся и расходы на консультационные и иные аналогичные услуги.

В соответствии с п. 3 ст. 257 НК РФ к нематериальным активам, в частности, относятся: исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель; исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных; исключительное право автора или иного правообладателя на использование топологии интегральных микросхем; исключительное право на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование; исключительное право патентообладателя на селекционные достижения; владение "ноу-хау", секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта.

Следовательно результаты предоставленных услуг не относятся ни к одной из вышеперечисленных категорий.

Статья 138 ГК РФ определяет, что в случаях и в порядке, установленных настоящим Кодексом и другими законами, признается исключительное право (интеллектуальная собственность) гражданина или юридического лица на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации юридического лица, индивидуализации продукции, выполняемых работ или услуг (фирменное наименование, товарный знак, знак обслуживания и т.п.).

Использование результатов интеллектуальной деятельности и средств индивидуализации, которые являются объектом исключительных прав, может осуществляться третьими лицами только с согласия правообладателя.

Поскольку результаты работ, проведенных Исполнителями по двум рассматриваемым договорам, не признаны в установленном порядке объектами интеллектуальной собственности, способными к правовой охране (о чем свидетельствует отсутствие документов, подтверждающих существование и регистрацию исключительных прав Исполнителя на данные результаты и, соответственно, отсутствие документов на передачу Обществу этих исключительных прав), то суд правильно указал на то, что результат работ по данным договорам не формирует стоимость НМА, а стоимость услуг подлежит единовременному признанию в составе прочих расходов.

Таким образом, доначисление налоговым органом налога на прибыль по указанным договорам, в размере 9 687 287 руб. не соответствует требованиям налогового Законодательства.

Кроме того, налоговым органом при расчете размера занижения налоговой базы по налогу на прибыль не учтена сумма амортизации нематериальных активов за проверяемый период.

В пункте 2.11. оспариваемого Решения, налоговый орган указал что, в нарушение п.7 ст.255 НК РФ заявитель не правомерно включил в состав расходов на оплату труда, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, затраты по оплате проезда работников и лиц, находящихся у этих работников на иждивении к месту отпуска за пределами РФ в сумме 1 288 430 руб.

Суд апелляционной инстанции считает, что суд первой инстанции обоснованно посчитал неправомерными выводы налогового органа по данному эпизоду.

В соответствии с п.7 ст.255 НК РФ, к расходам на отплату труда относятся фактические расхода на оплату проезда работников и лиц, находящихся у этих работников на иждивении, к месту использования отпуска на территории РФ и обратно в порядке, предусмотренным работодателем.

Таким образом, в составе расходов на оплату труда учитываются расходы на оплату проезда работников и лиц, находящихся у этих работников на иждивении, к месту использования отпуска и обратно только в той части расходов, которая приходится на территорию Российской Федерации.

В статья 1 Закона Российской Федерации от 01.04.93 N 4730-1 "О государственной границе Российской Федерации" дается определение границы, в соответствии с которым Государственная граница Российской Федерации есть линия и проходящая по этой линии вертикальная поверхность, определяющие пределы государственной территории (суши, вод, недр и воздушного пространства) Российской Федерации, то есть пространственный предел.

Следовательно, государственная территория России в данном случае заканчивается не в пункте пропуска аэропорта, а при пересечении воздушным судном вертикальной поверхности воздушного пространства, проходящей над линией государственной границы Российской Федерации. Таким образом, работнику должны компенсироваться расходы по проезду к месту проведения отпуска и обратно не до пункта пропуска в аэропорту, а до пересечения воздушным судном государственной границы, то есть до ближайшего к месту пересечения границы аэропорта на территории Российской Федерации.

Оплата проезда к месту проведения отпуска самого работника и неработающих членов его семьи предусмотрена п.5.3.10 Коллективного договора ОАО "Карельский окатыш" на 2003 г., 2004 г., 2005-2007 гг. В соответствии с данным пунктом оплата проезда работников, выезжающих к месту проведения отпуска за пределами РФ, осуществлялась на основании и в размере суммы, указанной в справке о стоимости авиабилета по территории РФ (до ближайшего к Государственной границе населенного пункта).

Таким образом, позицию налогового органа по доначислению налога на прибыль в размере 264 572 руб. в т.ч. за 2004 год - 223 254 руб., за 2005 год - 41 318 руб следует признать необоснованной.

Пунктом 2.12. оспариваемого Решения, налоговый орган делает вывод об отклонении цен по внешнеторговым сделкам от уровня рыночных цен в сторону их понижения за период апрель - декабрь 2004 г., и доначисляет налог на прибыль за 2004 г. в размере 65 794 774 руб.

Суд первой инстанции обоснованно указал на необоснованность выводов налогового органа по данному спорному эпизоду.

Суду не представлены налоговым органом официальные источники информации, которые содержат данные о рыночной цене идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), реализуемых в сопоставимых условиях в определенный период времени.

Суд апелляционной инстанции считает, что применяемые налоговым органом цены, не могут быть признаны рыночными в смысле статьи 40 НК РФ.

Согласно п.4-7 ст. 40 НК РФ для сравнения могут использоваться только цены по идентичным (однородным) товаром.

Налоговый орган сделал вывод, что код ТН ВЭД 260112000 характеризует уникальность неофлюсованных окатышей Общества, что позволяет однозначно утверждать, что окатыши другого производителя такие же по качеству.

Суд с данным выводом обоснованно не согласился, так как данный код присваивается всем рудам и концентратам железным (агломерированным), т.е. разным товарам с разными качественными характеристиками.

Проанализировав порядок расчета цен, суд пришел к обоснованному выводу о том, что инспекцией не было произведено приведение цен Общества к единому базису расчета цен на товар.

Согласно п. 11 ст. 40 НК при определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках.

Вместе с тем, налоговым органом были использованы в расчетах средние импортные цены ЕС (помесячно) на аналогичную продукцию по данным статистики Eurostat. Однако, данный источник не может быть признан официальным источником о рыночных ценах на неофлюсованные окатыши Российского производства.

Согласно п. 9 ст. 40 НК налоговый орган обязан при определении рыночной цены учитывать информацию о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях.

Налоговым органом рыночная цена определена без учета цен по экспортным контрактам российских производителей неофлюсованных окатышей, которые являются конкурентами Заявителя и действуют в сходных экономических условиях. Кроме того, налоговым органом используются в расчетах средние импортные цены ЕС (помесячно) на аналогичную продукцию по данным статистики Eurostat, т.е. не использовался при анализе диапазон рыночных цен, использовались цены "смешанные/усредненные" по условиям поставки, объемам поставки, условиям качества, условиям платежа, условиям использования неофлюсованных окатышей, иным условиям контрактов.

Как правильно указал суд, все перечисленные выше условия должны быть учтены при определении рыночной цены в смысле ст.40 НК РФ, так как данные условия в значительной степени влияют на цену сделки.

Налоговым органом при приведении рыночных цен к условиям FCA-ст. Костомукша- товарная использовались средние тарифы на морские перевозки без учета того, что основные конкуренты Заявителя (чьи усредненные цены зафиксированы как рыночные) имеют глубоководные порты, что позволяет им поставлять неофлюсованные окатыши, крупнотоннажными судами (Capesize) грузоподъемностью 150-300 тыс. тонн. В то время как товар Заявителя поставляется судами (Panamax) грузоподъемностью 45-70 тыс. тонн. Следовательно, повышение стоимости перевозки Товара также обуславливает снижение его стоимости.

Кроме того, налоговый орган согласно п.9. ст. 40 НК РФ не учел при обосновании рыночной цены, что отгрузка неофлюсованных окатышей иностранным покупателям производится Заявителем только в случае невозможности реализации товара на российском рынке, т.е. по остаточному принципу, что не позволяет получать более выгодные цены на Европейском рынке за счет гарантированных объемов поставки.

Налоговым органом произведено сравнение цены реализации Заявителем, с ценами поставок по внешнеторговой статистике без учета дат заключения договоров.

При наличии указанных обстоятельств является необоснованным доначисление налога на прибыль в размере 65 794 774 руб.

Пунктом 3.1. оспариваемого Решения, налоговый орган делает вывод, что заявитель в нарушение положений ст. 336, 337, 339, 340, 342 НК РФ в период 4 квартал 2003, 2004, 2005гг. занизил налоговую базу пот налогу на добычу ископаемых в связи с неправильным определением вида полезного ископаемого, способа оценки его стоимости, а также количества добытого полезного ископаемого, что привело к занижению налога за указанный период в сумме 1131 479 849руб.

При исследовании обстоятельств дела установлено, что Общество осуществляет добычу железных руд (железистых кварцитов) на Костомукшском и Корпангском месторождениях.

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 336 НК РФ объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых признаются полезные ископаемые (в том числе товарные руды - пп. 4 п. 2 ст. 336 НК РФ), добытые из недр на территории РФ на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством РФ.

Согласно п. 1. ст. 337 НК РФ полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству, соответствующая государственному стандарту РФ, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого -стандарту (техническим условиям) организации. При этом одним из видов добытого полезного ископаемого признается товарная руда черных металлов (п.п. 4 п. 2 ст. 337 НК РФ).

Поскольку государственные, отраслевые, региональные и международные стандарты на товарные руды черных металлов отсутствуют, то первой по своему качеству продукцией является железная руда товарная необогащенная, соответствующая стандарту предприятия на добытое полезное ископаемое СТП 2.02-2001 "Руда товарная железная" (утвержден Приказом Генерального директора ОАО "Карельский окатыш" от 29.12.2001 N 1963).

Заявитель определяет в качестве объекта налогообложения налога на добычу полезного ископаемого железную руду товарную необогащенную, добытую на месторождениях Костомукшское и Корпангское, которая в дальнейшем направляется на переработку на дробительно-обогатительную фабрику (ДОФ) для переработки в железорудный концентрат.

Так как у Заявителя в течение налогового периода отсутствовала реализация добытого полезного ископаемого (железной руды товарной необогащенной), то для оценки его стоимости Общество применяло способ оценки исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых.

По мнению налогового органа, объектом налогообложения является не железная руда, а железорудный концентрат, который заявитель получает в процессе переработки (обогащения) добытой железной руды. Налоговый орган исчислил налоговую базу по НДПИ исходя из расчетной стоимости произведенного железорудного концентрата и указывает, что стандарт предприятия на добытое полезное ископаемое СТП 2.02-2001 "Руда товарная железная" является внутренним производственным документом, регламентирующим качество сырой (исходной) железной руды, направляемой на переработку на фабрику обогащения, а не внешнему потребителю.

Согласно заключению специалистов ФГУ "ГКЗ", виду добытого полезного ископаемого "товарные руды черных металлов" соответствует железорудный концентрат, производимый на обогатительной фабрике.

Вместе с тем, как правильно указал суд согласно абз. 2 п. 1 ст. 337 НК РФ железорудный концентрат не может быть объектом налогообложения, так как является продуктом дальнейшей переработки (обогащения) полезного ископаемого (железной руды), и не соответствует признакам добытого полезного ископаемого, указанным в абз. 1 п. 1 ст. 337 НК РФ, поскольку не является первой по своему качеству продукцией, соответствующей стандарту (техническим условиям) Заявителя. Такой первой по своему качеству продукцией являются именно железная руда товарная необогащенная, которая соответствуют требованиям по качеству стандарта предприятия на добытое полезное ископаемое СТП 2.02-2001 "Руда товарная железная" (утвержден Приказом Генерального директора ОАО "Карельский окатыш" от 29.12.2001 N 1963).

Выводы налогового органа о том, что объектом налогообложения НДПИ является железорудный концентрат, а не руда товарная необогащенная, сделан на основании неправильного применения инспекцией норм материального права.

Довод налогового органа о том, что железная руда не может являться товарной продукцией не может быть принят во внимание, поскольку согласно Федеральному закону N 184-ФЗ от 27.12.2002 г. "О техническом регулировании" продукция - это результат деятельности, представленный в материально-вещественной форме и предназначенный для дальнейшего использования в хозяйственных и иных целях. Согласно этому определению, продукцией является также и результат деятельности, который не предназначен для реализации, но может использоваться в других хозяйственных целях, например, в целях дальнейшей переработки. При этом согласно ст. 17 вышеуказанного закона организация вправе разрабатывать стандарты на любую собственную продукцию, а не только на продукцию, реализуемую третьим лицам.

Материалами дела подтверждается, что заявитель производит несколько видов продукции.

Железная руда товарная необогащенная, которая является результатом деятельности по добыче минерального сырья (породы), селективной выемке, сортировке, классификации, дроблению негабаритов, усреднению горной массы в целях последующей подготовки к обогащению. Требования к этой продукции и подробное описание хозяйственной деятельности по ее производству устанавливаются стандартом предприятия на добытое полезное ископаемое СТП 2.02-2001 "Руда товарная железная" (утвержден Приказом Генерального директора ОАО "Карельский окатыш" от 29.12.2001 N 1963).

Железорудный концентрат, который является результатом деятельности по дроблению и обогащению железной руды и используется при производстве иных видов продукции (офлюсованных и неофлюсованных окатышей).

Таким образом, из добытого минерального сырья Заявитель производит три вида железорудной продукции: руду железную товарную необогащенную, которая является первой по своему качеству соответствующей установленному на предприятии Стандарту:

1) железорудный концентрат - продукцию, получаемую в результате последующей переработки железной руды товарной необогащенной;

3) офлюсованные и неофлюсованные окатыши - продукция, производимая из железорудного концентрата.

Судом обоснованно отклонен довод налогового органа о том, что Стандарт предприятия на руду товарную железную, установленный Заявителем, является внутренним производственным документом, в связи с чем не может применяться в целях определения добытого полезного ископаемого как не обоснованный.

В соответствии со ст. 17 Федерального закона "О техническом регулировании" организация имеет право самостоятельно разрабатывать и утверждать стандарты на собственную продукцию, в т.ч. и в целях совершенствования производства и обеспечения качества продукции. Порядок разработки, утверждения, учета, изменения и отмены стандартов организаций устанавливается ими самостоятельно с учетом принципов, установленных в ст. 12 этого же закона. Действующий у заявителя стандарт на руду железную товарную, установлен именно в целях обеспечения качества производимой продукции - руды железной товарной необогащенной. Добытое полезное ископаемое должно отвечать установленным Стандартом требованиям - иметь крупность не более 1200 мм, иметь определенное содержание серы и железа магнетитового.

Кроме того, руда железная товарная необогащенная признается видом продукции согласно Общероссийскому Классификатору видов экономической деятельности, продукции и услуг ОК 004-93 (код 1310120), утвержденному Приказом Госстандарта РФ N 17 от 06.08.1993г.

Является несостоятельным довод налогового органа о том, что железорудный концентрат относится к товарным рудам черных металлов.

Согласно п. 3 ст. 11 НК РФ специфические понятия и термины законодательства РФ о налогах и сборах (в т.ч. "Объект налогообложения") используются только в значениях, определяемых в соответствующих статьях Налогового Кодекса РФ.

Пунктом 1 ст. 336 НК РФ установлено, что "объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых признаются полезные ископаемые, добытые из недр".

Определение понятия "полезное ископаемое" дано в Общероссийском классификаторе полезных ископаемых и подземных вод (ОК 032-2002), утвержденного Постановлением Госстандарта РФ от 25.12.2002 г. N 503-ст., согласно которому полезные ископаемые - это "природные скопления минералов, горных пород, нефти, газов и подземных вод в недрах земли".

Согласно ст. 13 Федерального закона N 184-ФЗ от 27.12.2002 г. "О техническом регулировании" применяемые в установленном порядке классификации, общероссийские классификаторы технико-экономической и социальной информации относятся к документам в области стандартизации.

Таким образом, приведенные выше классификационные признаки полезных ископаемых являются официальным стандартом понятия "полезные ископаемые". ОК 032-2002 относит к полезным ископаемым руды железные (код 1310). Такого вида полезного ископаемого как "концентрат железорудный" классификатор не содержит, как и не содержит ни одного другого вида полезного ископаемого как "концентрат".

Согласно вышеуказанному отраслевому классификатору полезные ископаемые - это природные образования земной коры, т.е. они не создаются на фабриках в процессе переработки и не являются результатом производственной деятельности недропользователя, а могут быть только добыты из недр, следовательно, железорудный концентрат не является полезным ископаемым, а значит, не может быть объектом обложения НДПИ.

В соответствии с ОК 004-93 концентрат железорудный не относится к товарным рудам черных металлов и, следовательно, в силу подп. 4 п. 2 ст. 337 НК РФ, не является добытым полезным ископаемым, облагаемым НДПИ.

При вынесении оспариваемого решения налоговый орган в качестве доказательств использовал заключение специалиста Федеральное государственное учреждение "Государственная комиссия по запасам полезных ископаемых", привлеченного им в рамках мероприятий налогового контроля

Перед специалистом был поставлен следующий вопрос : какой вид продукции заявителя соответствует термину "товарные руды черных металлов"?

В соответствии с п. 1 ст.96 НК РФ в необходимых случаях при осуществлении конкретных действий при осуществлении мер налогового контроля может быть привлечен специалист, обладающий специальными знаниями и навыками.

Согласно пп. 4 п. 2 ст. 337 видом полезного ископаемого является товарная руда черных металлов (железо, марганец, хром). Между тем, термин "товарные руды черных металлов" в НК РФ не определен. Следовательно, в таком случае в соответствии с п. 1 ст. 11 НК РФ термин должен применяться в том значении, в котором он используется в соответствующей отрасли законодательства. Однако законодательство Российской Федерации не определяет и не раскрывает указанный термин, а поскольку привлеченный специалист не обладает познаниями в области права и законодательства, то он и не мог дать правильный ответ на поставленный вопрос. По существу, мнение специалиста основано на собственном понимании того, что такое "товарные руды черных металлов", вытекающем не из положений нормативно-правовых актов, а из позиции, выраженной в учебной и методической литературе по горному делу.

Учреждение, привлеченное в качестве специалиста, не обладает полномочиями и специальными познаниями в области налогообложения. Федеральному государственному учреждению "Государственная комиссия по запасам полезных ископаемых (ФГУ "ГКЗ")" приказом Федерального агентства по недропользованию от 22.02.2005 N 185 предоставлены только полномочия по проведению государственной экспертизы полезных ископаемых, геологической, экономической и экологической информации о предоставляемых в пользование участках недр. В соответствии с разделом II Положения о государственной экспертизе запасов полезных ископаемых, геологической, экономической и экологической информации о предоставляемых в пользование участках недр, размере и порядке взимания платы за ее проведение" (утв. Постановлением Правительства РФ от 11.02.2005 N 69 в объекты государственной экспертизы входят следующие вопросы:

- подсчет запасов по всем вовлекаемым в освоение и разрабатываемым месторождениям вне зависимости от вида, количества, качества и направления использования полезного ископаемого;

- технико-экономическое обоснование эксплуатационных кондиций для подсчета запасов полезных ископаемых в недрах, коэффициентов извлечения нефти, газа и газового конденсата;

- оперативное изменение состояния запасов полезных ископаемых в результате геолого-разведочных работ и переоценки этих запасов;

- геологическая информация об участках недр, намечаемых для строительства и эксплуатации подземных сооружений для хранения нефти и газа, захоронения радиоактивных, токсичных и иных опасных отходов, сброса сточных вод и иных нужд, не связанных с разработкой месторождений полезных ископаемых.

Исходя из указанного, в круг вопросов, входящих в государственную экспертизу запасов, на проведение которой уполномочена ГУ "ГКЗ", не входят вопросы налогообложения, определения элементов налогообложения или вопросы права, связанные с толкованием норм законодательства.

Таким образом, суд правильно указал, что данное заключение является недопустимым доказательством по настоящему делу. Перед специалистом по существу был поставлен юридический вопрос, а именно вопрос о толковании термина "товарные руды черных металлов".

Согласно ст. 336 НК РФ объектом налогообложения являются добытые полезные ископаемые, одним из которых является товарная руда черных металлов. Между тем, объект налогообложения - это существенный элемент налогообложения, который устанавливается только законом (ст. 57 Конституции РФ и ст. 17 НК РФ).

Налоговым органом применена ставка в отношении железорудного концентрата, суд считает, что согласно НК РФ должна применяться ставка налога установленая в отношении железной руды.

Согласно ст. 342 НК РФ определены ставки НДПИ в отношении добытых полезных ископаемых.

В соответствии п. 2 ст. 342 НК РФ ставка налога на руды черных металлов определена 4,8% от налогооблагаемой базы. Пунктом 1 ст.342 НК РФ установлено, что в части установленных нормативов потерь добытых полезных ископаемых применяется ставка 0%.

Таким образом, часть добытого полезного ископаемого, в пределах установленных нормативов потерь, облагается по ставке 0 процентов, а остальная часть облагается по ставке 4,8%.

Согласно ст. 340 НК РФ нормативы потерь определяются в порядке, установленном Правительством РФ, которое в свою очередь уполномочила определить эти нормативы Министерство природных ресурсов РФ, согласно Постановлению Правительства N 921 от 29.12.2001г.

Судом установлено, что для заявителя нормативы потерь установлены в Приложении 13 Приказа МПР РФ от 29.04.2005 года N 114 "Об утверждении нормативов потерь и уточненных нормативов твердых полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождений, на 2005 год" и Приложении 22 Приказа МПР РФ от 20.12.2004 года N 735 "Об утверждении нормативов потерь и уточненных нормативов твердых полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождений, на 2005 год". Нормативы установлены в отношении вида полезного ископаемого - железистые кварциты (эксплуатационные потери в размере 4,5%). Вышеуказанные Приказ МПР от 29.04.2005 года N 114 и Приказа МПР РФ от 20.12.2004 года N 735 являются актами законодательства РФ о налогах и сборах, поскольку приняты в соответствии со статьей 342 НК РФ.

С учетом изложенного, нулевая ставка налога применяются именно к железистым кварцитам, а значит, к ним же должна применяться и ставка в 4,8 процентов.

Таким образом, положения НК РФ, регламентирующие ставку налога, и принятые в соответствии с ним подзаконные акты прямо указывают, что товарными рудами черных металлов следует считать железистый кварцит, а не железорудный концентрат.

Суд обоснованно указал на то, что железорудный концентрат не соответствует признакам полезного ископаемого, установленным ст. 337 НК РФ.

Железорудный концентрат может являться облагаемым полезным ископаемым (в целях налогообложения) только в случае его получения непосредственно в ходе добычи, (а не переработки) с применением специальных видов работ к которым НК РФ относит подземную газификацию и выщелачивание, дражную и гидравлическую разработку россыпных месторождений, скважинную гидродобычу, добычу полезных ископаемых из пород вскрыши или хвостов обогащения, сбор нефти с нефтеразливов при помощи специальных установок. Это прямо предусмотрено п. 3 ст. 337 НК РФ , следовательно не может быть признан объектом налогообложения железорудный концентрат, являющийся продуктом, более высокого технологического передела, и полученный без применения технологий, являющихся специальными видами добычных работ.

Конечная продукция, заявителя, железорудный концентрат производится предприятием путём переработки (обогащения) добытой товарной руды чёрных металлов (железа). При этом процентная доля железа увеличивается при такой переработке с 15-25% (в руде) до 65,5% (в железорудном концентрате).

С учётом данных обстоятельств суд правильно указал на то, что конечный продукт переработки (обогащения) железной руды, у заявителя, железорудный концентрат, а он не соответствует признакам полезного ископаемого, установленным ст.337 НК РФ.

Добываемая заявителем железная руда (железистый кварцит) является результатом разработки месторождений, а железорудный концентрат - это продукт ее дальнейшей переработки (дробления и обогащения), которая не относится к технологическому процессу добычи руды.

Налоговый орган обосновал отнесение железорудных концентратов к добытым полезным ископаемым тем, что получение концентрата из руды товарной необогащенной путем обогащения является неотъемлемой частью комплекса технологических операций (процессов), предусмотренных техническими проектами разработки месторождений.

Судом обоснованно отклонен данный довод налогового органа как не обоснованный и противоречащий налоговому законодательству.

Понятие "полезное ископаемое" как "продукция", которая в техническом проекте разработки данного месторождения определена как результат указанной разработки, в главе 26 НК РФ отсутствует.

Согласно п. 13 "Правил охраны недр", утвержденных Постановлением Госгортехнадзора России N 71 от 06.06.2003г., технический проект разработки месторождений - это составная часть комплекса технических проектов на пользование участками недр и не включает в себя технологические схемы по переработке добытого минерального сырья.

Налоговый орган, отождествляя понятие "технический проект разработки г месторождений" с другим более общим и комплексным понятием "технический проект на пользование участками недр" делает вывод, что добытым полезным ископаемым является продукт разработки, указанный в техническом проекте на пользование участками недр.

Согласно п. 3 ст. 337 НК РФ единственным видом перерабатывающих технологий, продукция которых признается полезным ископаемым, являются специальные виды добычных работ.

При отнесении к добытым полезным ископаемым, продуктов их переработки, Налоговый орган не учел абз. 2 п. 1 ст. 337 НК РФ, согласно которому не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке полезного ископаемого (обогащении, технологическом переделе), являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности.

Пункты 8-9 "Методических указаний по контролю за технической обоснованностью расчетов платежей при пользовании недрами", утвержденных Постановлением Госгортехнадзора РФ 10.12.1998 N 76, N РД-07-261-98 и согласованных с Минфином РФ, Минэкономики РФ, МПР РФ, МНС РФ содержат исчерпывающее разъяснение понятия "добытое полезное ископаемое", не противоречащее п. 1 ст. 337 НК РФ.

Под добытыми полезными ископаемыми, а также фактически добытыми полезными ископаемыми понимаются твердые полезные ископаемые, выданные из недр на поверхность при подземной разработке месторождения, вывезенные из карьера (разреза) на открытых горных работах и прошедшие первичную обработку, но без учета пород, разубоживающих полезное ископаемое, если они не были включены в подсчет запасов.

Добываемая заявителем железная руда содержится в извлекаемом из недр на участках разрабатываемых месторождений минеральном сырье в состав которого входят в т.ч. следующие горные породы: сланцы, плагиопорфиры (геллефлинт), железистые кварциты, морена. После извлечения из недр минеральное сырье проходит первичную обработку, а именно - в границах горного отвода производится: селективная выемка, усреднение, дробление негабаритов, сортировка и доведение до требований Стандарта предприятия на руду товарную железную.

Как правильно указал суд, полезные ископаемые, подлежащие налого- обложению НДПИ, признаются таковыми в силу того, что им присущи определённые потребительские свойства, независимо от того, пригодно ли оно для дальнейшего использования без его обогащения и какой конечный продукт предусмотрен проектным заданием на строительство горно-обогатительного комбината.

Железорудный концентрат является продукцией более высокой степени технологической переработки с другими качественными характеристиками и иными потребительскими свойствами по сравнению с добытым из карьеров полезным ископаемым. Указанное обстоятельство, в том числе определяет и различия согласно ГОСТ 26475-85 в нормативной классификации железорудной продукции (железная руда и железорудный концентрат) и сферах применения руды и железорудного концентрата.

Таким образом, добытым полезным ископаемым следует считать извлеченную из недр железную руду, прошедшую первичную обработку в границах горного отвода и отгруженную перерабатывающим (дробильно-сортировочным и обогатительным) производствам предприятия.

Пунктом 3.2. оспариваемого Решения, налоговый орган доначисляет налог на добычу полезных ископаемых по геллефлинте в сумме 13 397 162 руб.

Суд первой инстанции обоснованно признал необоснованной позицию налогового органа в данной части требований, исходя из следующих обстоятельств.

Пунктом 1 ст. 337 НК РФ дано общее определение добытого полезного ископаемого согласно которому оно должно отвечать ряду критериев.

В соответствии с "Общероссийским классификатором видов экономической деятельности, продукции и услуг" ОК 004-93 (ред. от 01.02.2002) (утв. Постановлением Госстандарта РФ от 06.08.1993 N 17) в части II "Классы и подклассы видов продукции и услуг" содержится раздел С "Продукция и услуги горнодобывающей промышленности и разработки карьеров" в котором соответственно к классу 1400000 "Камень, глина, песок и прочие виды минерального сырья" относится в т.ч. подкласс 1410000 "Продукция каменных, глиняных и песчаных карьеров", в котором предусмотрена группа продукции 1411000 "Камень для строительства и памятников".

Добытое полезное ископаемое содержится в фактически добытом (извлеченном) из недр минеральном сырье. Добываемая заявителем геллефлинт содержится в извлекаемом из недр на участках разрабатываемых месторождений минеральном сырье в состав которого входят горные породы, в т.ч. сланцы, железистые кварциты, морена. После извлечения из недр минеральное сырье проходит обработку, а именно - в границах горного отвода производится: селективная выемка, усреднение, дробление негабаритов, сортировка и доведение до требований Стандарта предприятия на геллефлинту карьера.

Добытое полезное ископаемое, это первая продукция, соответствующая стандарту (государственному стандарту РФ, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного ДЛИ - стандарту организации).

Заявителем разработан Стандарт предприятия на добытое полезное ископаемое N СТП 2.09-2000, утвержденный 07.04.2000г. Данным стандартом добытое полезное ископаемое должно отвечать установленным Стандартом требованиям - иметь крупность не более 1000-1200 мм, иметь определенную объемную массу, не содержать других пород и руд.

Согласно Общероссийскому классификатору полезных ископаемых и подземных вод ОК 032-2002 (принят и введен в действие постановлением Госстандарта РФ от 25.12.2002 г. N 503-ст) классификатор предназначен для: упорядочения геолого-экономической информации по полезным ископаемым; обеспечения классификации и кодирования полезных ископаемых.

Суд пришел к правильному выводу о том, что добываемый Заявителем геллефлинт полностью соответствует всем условиям, установленным п.1. ст. 337 НК РФ.

Кроме того, добытое полезное ископаемое не может быть получено при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого.

Щебень, производимый Заявителем, не является природным, а представляет собой продукт, произведенный из природного камня плотных горных пород, которым и является геллефлинт.

Кроме того, для объективного решения вопроса об определении объекта налогообложения в данном случае необходимо учитывать, что, помимо - производства щебня, геллефлинт может быть использован для производства: фарфоровой посуды; изделий из низкотемпературного фарфора; санитарных керамических изделий; керамической плитки; керамических связок для производства абразивного инструмента; стекла; стеклокремнезита; эмалированных металлических изделий; каменных строительных материалов (поребрика, лестничных ступеней, брусчатки и др. изделий, которые изготавливаются из естественного камня); каменного литья; декоративных глушеных стекол; наполнителей кислотоупорных силикатных композиций; кислотоупорных изделий и канализационных труб; фильтрующих материалов, используемых в процессе водоподготовки.

Таким образом, данный перечень опровергает вывод, налогового органа о том, что добытые скальные породы (геллефлинты - скала) еще не являются товарной продукцией, их необходимо подвергнуть дроблению, т.е довести до требований ГОСТов определенных видов и марок щебня.

Налоговый орган утверждает, что добытым полезным ископаемым следует признавать щебень.

Согласно п.1 ст.337 НК РФ добытым полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая государственному стандарту Российской Федерации, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту (техническим условиям) организации (предприятия).

Объектом налогообложения НДПИ (п.1 ст.336 НК РФ) являются только добытые полезные ископаемые в значении п.1 ст.337 НК РФ.

Таким образом, налогообложению НДПИ подлежит только объем добытого полезного ископаемого (произведенного щебня), а объемы геллефлинты, направленные в спецотвал, включению в объем добытого полезного ископаемого не подлежат.

Материалами дела подтверждается, что учетной политикой Заявителя для целей налогообложения определено, что количество добытого полезного ископаемого определяется прямым методом.

Налоговым органом объем добытого полезного ископаемого определен косвенным методом.

Таким образом, поскольку метод определения количества добытого полезного ископаемого, утвержденный налогоплательщиком, подлежит изменению только в случае внесения изменений в технический проект разработки месторождения полезных ископаемых в связи с изменением применяемой технологии добычи полезных ископаемых согласно п.2 ст.339 НК РФ, то суд обоснованно указал на то, что количество облагаемого НДПИ определено неверно, а размер недоимки по НДПИ является недоказанным по размеру, в связи с чем налоговый орган необоснованно доначислил НДПИ заявителю по геллефлинтам за 4 квартал 2003, 2004, 2005 год, а также начисление пени и штрафа.

Кроме того, суд обоснованно учел наличие обстоятельств, исключающих вину налогоплательщика в силу ст. 111 НК РФ.

Как правильно отмечено судом, при расчете доначисления налоговый орган не принял во внимание нормативные потери полезного ископаемого при добыче, а также инспекцией была допущена ошибка при определении суммы налога.

Так, на 2004 и 2005 год нормативы потерь при добыче геллефлинты утверждены Приказами Министерства природных ресурсов РФ N 735 от 20.12.2004 и N 114 от 29.04.2005г, согласно которым, нормативными потерями при добыче геллефлинты признается объем добытого, но не использованного полезного ископаемого.

Однако в оспариваемом решении не содержится ссылок ни на один нормативный акт, на основании которого инспекцией не принимаются во внимание и не учитываются нормативы потерь, утвержденные в установленном законом порядке.

В пункте 4 оспариваемого Решения, налоговый орган указал на нарушение заявителем п.2 ст. 2 ФЗ "О плате за пользование водными объектами" и п. 1ст.333.9 главы 25.2 НК РФ т.к. считает, что заявитель неправомерно не признал объектом платы за пользование водными объектами и объектом налогообложения водным налогом забор воды на производственные нужды, осуществляемые из озера Костомышское, что привело к занижению платы за пользование водными объектами за период 4 квартал 2003-2004гг, на 362 375 020 руб. и к занижению водного налога за период 2005 г. на 521725 528руб.

Суд апелляционной инстанции полагает необоснованными выводы налогового органа по данному эпизоду в связи с тем, что заявителем не был осуществлен забор воды из водного объекта, а озеро Костомышское было преобразовано в Хвостохранилище, которое является искусственным гидротехническим сооружением и представляет собой закрытую систему.

Как следует из обстоятельств дела, забор воды на производственные нужды производится из Хвостохранилища, туда же после прохождения технологической цепочки возвращается использованная вода в виде хвостов. Ограждающие дамбы и насыпные плотины образуют накопитель хвостов - отходов производства замкнутого контура. Осветленная вода из Хвостохранилища возвращается в технологию обогащения.

Материалами дела подтверждается, что земельный участок на котором расположено Хвостохранилище передан заявителю в пользование на основании свидетельства о государственной регистрации права от 27.11.2002г. В плане землепользования нет указания на наличие на передаваемом участке природных водных объектов. За данный земельный участок налогоплательщик в соответствии с законодательством платит земельный налог.

В оспариваемом Решении, налоговый орган ссылается на ответы из Федеральной службы по гидрометеорологии и мониторингу окружающей среды (Росгидромет г. Москва) и Северо-западного межрегионального территориального управления по гидрометеорологии и мониторингу окружающей среды (Северо-Западное УГСМ г. Санкт-Петербург) согласно которым озеро Костомукшское включено в Водный кадастр на 1965 г., а по вопросам использования воды следует обращаться в Федеральное агентство водных ресурсов, представителем которого в Северо-Западном федеральном округе является Невско-Ладожское бассейновое управление в соответствии с Приказом Федерального агентства водных ресурсов от 02.09.2004 N 8.

Таким образом, вывод налогового органа о том, что Невско-Ладожское бассейновое водное управление не уполномочено вести Водный кадастр, не соответствует действительности, и прямо опровергается пунктом 5.5.1. Постановления Правительства РФ от 16.06.2004г. N 282 и Постановлением Правительства РФ от 23.11.1996 N 1403, которым закреплено ведение государственного водного реестра за Федеральным агентством водных ресурсов.

В соответствии с ответом Отдела водных ресурсов по республике Карелия Невско-Ладожского бассейнового водного управления на запрос Заявителя N Р10-1900 от 12.09.2006 г., озеро Костомукщское не существует с августа 1979 года, что подтверждается выпиской из Государственного водного кадастра 1987г.

Согласно ст. 333.8 НК РФ, налогоплательщиками водного налога признаются организации и физические лица, осуществляющие водопользование в соответствии с законодательством РФ.

В соответствии со ст. 333.9 НК РФ объектом налогообложения водным налогом является пользование водным объектом.

Статья 1 и ст. 2 ФЗ РФ "О плате за пользование водными объектами" также установлено, что плательщиками платы за пользование водными объектами признаются организации и предприниматели, непосредственно осуществляющие пользование водными объектами, подлежащее лицензированию в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, а объектом платы признается пользование водными объектами.

В соответствии со ст. 46 Водного кодекса РФ от 16.11.1995 г. права пользования водными объектами приобретаются на основании лицензии на водопользование и заключенного в соответствии с ней договора пользования водным объектом. Согласно ст. 59 ВК РФ, государственная регистрация договоров пользования водными объектами осуществляется в государственном реестре договоров. Данный реестр должен соответствовать данным государственного водного кадастра, а также государственной регистрации лицензий на водопользование и распорядительных лицензий.

Учитывая, что Хвостохранилище не внесено в водный кадастр в качестве водного объекта, то на его использование не может выдаваться соответствующей лицензии, не может быть заключен договор водопользования, т.к. в данном случае государственный реестр договоров будет противоречить водному кадастру. Таким образом, пользование данным объектом не является основанием для начисления и уплаты водного налога и платы за пользование водными объектами.

Следовательно, являются необоснованными выводы налогового органа и доначисление платы заявителю за пользование водными объектами за 2003, 2004 годы в размере 358 432 968 руб. и расчет ущерба, причиненного бюджету в связи с "незаконным" водопользованием за 2005 год в размере 503 066 709 руб., а также начисление пени и штрафа.

По п. 6.2 Решения налоговый орган указал на необходимость включения в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц сумм по оплате проезда работников Общества и лиц, находящихся у этих работников на иждивении, к месту отпуска и обратно.

В соответствии с п.7 ст.255 НК РФ к расходам на отплату труда относятся фактические расходы на оплату проезда работников и лиц, находящихся у этих работников на иждивении, к месту использования отпуска на территории РФ и обратно в порядке, предусмотренном работодателем.

Суд правомерно указал на то, что в составе расходов на оплату труда учитываются расходы на оплату проезда работников и лиц, находящихся у этих работников на иждивении, к месту использования отпуска и обратно только в той части расходов, которая приходится на территорию Российской Федерации. Выводы суда по данному эпизоду согласуются с выводами по позиции П.2.11. оспариваемого решения.

Согласно п.3 ст. 217 НК РФ не подлежит налогообложению все виды компенсационных выплат, установленных действующим законодательством РФ. К таким компенсационным выплатам ст.325 ТК РФ относит расходы предприятия на оплату стоимости проезда работника и неработающих членов его семьи к месту проведения отпуска в пределах территории РФ.

С учетом изложенного, налоговый орган неправомерно доначислил НДФЛ с суммы возмещения расходов работнику по оплате проезда в отпуск самому работнику Общества и неработающим членам его семьи на сумму 167 496 руб., в т.ч. 2004 г. -145 115 руб., 2005 г.-22 381 руб., а также начислил пени и штрафные санкции.

В пункте 8 оспариваемого Решения, налоговый орган доначислил заявителю налог на имущество по основным средствам (тепловозам) после проведения ремонтных работ.

Данный вывод налогового органа, за исключением дополнительной укомплектации тепловозов, является необоснованным и противоречит налоговому законодательству в виду следующих обстоятельств.

Согласно п.1 ст.257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, - как сумма, в которую оценено такое имущество), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов.

Согласно п. 2. ст.257 НК РФ первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.

К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

Материалами дела подтверждается, что согласно договорам от 30.01.2004г. N 336 и 13.07.2004г. N 1234, заключенным между ООО "Тешговозремсервис" и заявителем, ООО "Тепловозремсервис" обеспечивает приемку в ремонт и выполнение работ по ремонту тепловозов ТЭМ-2 N 7096, ТЭМ-2 N 7081 и ТЭМ-2 N 7620 с установкой АЛСН, ЭПК, блокировкой предотвращающей уход поезда (блок 68 или 116), сигнализатором разрыва тормозной магистрали 418 и радиостанцией типа 11Р22В-4,2 "Транспорт РВ-4".

Согласно актам от 21.02.2005г., 09.11.2004г., 23.06.2004г. приемки-передачи тепловозов ТЭМ-2 N 7620, ТЭМ-2 N 7081 и ТЭМ-2 N 7096 из ремонта ООО "Тепловозремсервис" передает, а заявитель принимает указанные тепловозы после ремонта в условиях ЗАО УК "Брянский машиностроительный завод" по договорам N 1234 от 13.07.2004г. и N 336 от 30.01.2004г.

В счетах-фактурах N 00000002 от 02.03.2005г. и N 00000041 от 15.11.2004г. в графе "Наименование товара (описание выполненных работ, оказанных услуг)" указано "ремонт тепловоза", а в счетах-фактурах 00000009 от 20.05.2004г., 00000017 от 28.0б.2004г. в графе "Наименование товара (описание выполненных работ, оказанных услуг)" указана "капитальный ремонт тепловоза".

Кроме того, судом апелляционной инстанции учитывается, что согласно письму N 134 от 10.08.2006г. ООО "Тепловозремсервис" в рамках договоров N 336 от 30.01.2004г. и N 1234 от 07.07.2004г. был произведен капитальный ремонт тепловозов ТЭМ-2 N N 7096, 7081,7620 согласно плану ремонта тепловозов в объеме КР1 (капитальный ремонт). В объемах данных капитальных ремонтов не были изменены ни технические, ни мощностные характеристики тепловозов.

Судом также учитывается, что в технических паспортах тепловозов ТЭМ-2 N N 7096, 7081,7620 сделаны соответствующие записи о выполненных работах по ремонту.

Таким образом, из имеющихся документов следует, что ООО "Тепловозремсервис" осуществило ремонт тепловозов ТЭМ-2 N N 7096, 7081,7620, а не модернизацию. Данный вывод соответствует позиции суда, изложенной по п. 2.7.2 оспариваемого решения.

Одновременно с капитальным ремонтом, тепловозы дополнительно укомплектованы АЛСН-В, радиостанцией, ЭПК, блокировкой, предотвращающей уход поезда, сигнализатором разрыва тормозной магистрали 418.

Вместе с тем, дополнительная укомплектация тепловозов приборами является дооборудованием и влечет в соответствии с п.2 ст.257 НК РФ изменение первоначальной стоимости основных средств.

Суд 1 инстанции правильно указал на то, что размер затрат на дооборудование и модернизацию неправомерно включен заявителем в состав расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2004-2005г.г. В остальной части работы, произведенные ООО "Тепловозремсервис" относятся к капитальному ремонту.

Налоговый орган утверждая, что произошла модернизация тепловозов, а также ссылаясь на Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 6/1 "Учет основных средств", относит затраты на ремонт на увеличение первоначальной стоимости основных средств и доначисляет налог на имущество в общей сумме 390 755р.

В соответствии с п. 14 Положения по бухгалтерскому учету ПБУ 6/1 "Учет основных средств", утвержденного приказом Минфина РФ от 30.03.2001г. N 26н стоимость основных средств, в которой они были приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством РФ и указанным Положением.

Законодательством РФ не предусмотрено изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они были приняты к бухгалтерскому учету, в случае текущего или капитального ремонта.

Заявитель не оспаривает доначисление налога в размере 22 608 руб. за 2003 г., за 2004 г. в сумме 3 502 руб. дооборудование тепловозов, за 2005 г. в размере 15 106 руб. дооборудование тепловозов и 3 615 руб. за реконструкцию душевых, суд правомерно указал, что налоговый орган необоснованно доначислил налог на имущество в сумме 368 532 руб., а также начислил пени и штраф.

Судом первой инстанции были полно и всесторонне исследованы все обстоятельства дела и представленные доказательства, которым была дана правильная правовая оценка в соответствии со ст.71 АПК РФ.

При наличии указанных обстоятельств суд обоснованно признал незаконными решение и требование налогового органа в соответствующей части незаконными, нарушающими права и законные интересы налогоплательщика.

Таким образом, решение суда является законным и обоснованным, соответствует материалам дела и действующему законодательству, в связи с чем отмене не подлежит.

Нормы материального права были правильно применены судом. Нарушений норм процессуального права, которые могли бы послужить основанием для отмены решения суда, не установлено.

Апелляционной инстанцией рассмотрены все доводы апелляционной жалобы, однако они не опровергают выводы суда, положенные в основу решения, и не могут служить основанием для отмены решения и удовлетворения апелляционной жалобы.

Расходы по оплате госпошлины по апелляционной жалобе распределяются в соответствии со ст.110 АПК РФ.

Глава 25.3 НК РФ не содержит положений, предусматривающих освобождение государственных органов, органов местного самоуправления и иных органов, выступающих в суде от имени публично-правового образования, от уплаты государственной пошлины при совершении соответствующих процессуальных действий (подаче апелляционной жалобы) по делам, по которым данные органы или соответствующее публично-правовое образование выступали в качестве ответчика. Учитывая, что при подаче апелляционной жалобы налоговым органом не была уплачена госпошлина, с МИФНС РФ по крупнейшим налогоплательщикам N 5 подлежит взысканию госпошлина по апелляционной жалобе в доход федерального бюджета.

С учетом изложенного, руководствуясь ст.ст.110, 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 02.04.2008 года по делу N А40-4029/08-112-16 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Взыскать с МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 5 государственную пошлину в доход федерального бюджета 1 000 руб. по апелляционной жалобе.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Федеральном арбитражном суде Московского округа.

Председательствующий судья

Н.О.Окулова

Судьи

Л.Г.Яковлева В.Я.Голобородько