Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 28 июля 2008 г. N 09АП-8396/2008

г. Москва

Дело N А40-7528/08-33-35

"28" июля 2008 г.

N 09АП-8396/2008-АК

Резолютивная часть постановления объявлена "21" июля 2008 года.

Постановление изготовлено в полном объеме "28" июля 2008 года

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Румянцева П.В.,

судей Нагаева Р.Г., Марковой Т.Т.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Новиковой А.В.

Рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 50 по г. Москве

на решение Арбитражного суда города Москвы от 20.05.2008г.

по делу N А40-7528/08-33-35, принятое судьёй Черняевой О.Я.,

по заявлению Закрытого акционерного общества Страховая компания "АКВИКО"

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 50 по г. Москве

о признании недействительным решения от 25.01.2008г. N 89,

при участии в судебном заседании:

от заявителя Соцкова В.В. на основании протокола N 6 от 30.11.2004г.;

от заинтересованного лица Прилепова А.С. по дов. N 05-12/4470 от 21.07.2008г., Герус И.Н. по дов. N 05-12/8201 от 14.11.2007г.,

УСТАНОВИЛ

Закрытое акционерное общество Страховая компания "АКВИКО" обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 50 по г. Москве от 25.01.2008г. N 89 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения".

Решением Арбитражного суда города Москвы от 20.05.2008г. требования заявителя удовлетворены в полном объеме.

Не согласившись с принятым решением, Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 50 по г. Москве обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение суда первой инстанции и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных ЗАО СК "АКВИКО" требований, указывая на то, что при вынесении решения судом первой инстанции нарушены нормы материального права.

Заявитель представил отзыв на апелляционную жалобу, в котором, не соглашаясь с доводами жалобы, просит решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Законность и обоснованность принятого решения проверены судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном ст.ст. 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

При исследовании обстоятельств дела установлено, налоговым органом проведена выездная налоговая проверка за 2003-2005 года по соблюдению налогового законодательства, за исключением порядка исчисления НДФЛ и ЕСН.

По результатам проверки составлен акт от 10.12.2007г. N 18126 (т. 1, л. 74-118).

С учетом рассмотренных и частично принятых возражений заявителя Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 50 по г. Москве вынесено решение 25.01.2008г. N 89 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" (т. 1, л. 14-72), которым налоговый орган привлек заявителя к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 242 319 руб. (п. 1.1); начислил пени в размере 61 776 руб. (п. 2); предложил заявителю уплатить сумму недоимки по налогу на прибыль за 2005 год в размере 1 211 592 руб. (п. 3); обязал внести исправления в бухгалтерский и налоговый учет, а также в декларации по налогу на прибыль за 2004 и 2005 года (п.п. 4 и 5), а также уменьшен убыток в размере 224 304 501 руб. за 2004 год на сумму 208 636 391 руб.; уменьшен убыток в размере 74 834 741 руб. за 2005 год на сумму 79 883 043 руб.

В качестве оснований для принятия оспариваемого решения налоговый орган указал, что заявителем отнесены на расходы страховые выплаты в виде экономически неоправданных страховых рент по договорам страхования жизни в нарушение ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации, сумма страховых выплат в 2004-2005 годах превысила сумму поступивших страховых взносов, у заявителя не было достаточных денежных средств для выплаты ренты, деятельность заявителя убыточна, заключенные договоры страхования жизни с выплатой ренты изначально убыточны; 17 договоров заключены с работниками ОАО "Банк Москвы" и денежные средства для внесения сумм страховых взносов заявителю получены работниками в виде кредита от ОАО "Банк Москвы"; ОАО "Банк Москвы" выдавало заявителю кредиты под заведомо заниженную процентную ставку, а в дальнейшем заявитель приобретал на данные денежные средства дисконтные векселя ОАО "Банк Москвы" и облигации третьих лиц, доходность по которым превышала процентную ставку по данным кредитам, одновременно заявитель размещал денежные средства в виде полученных страховых взносов от страхователей на депозите в ОАО "Банк Москвы" по завышенной ставке, в связи с чем выплаты рент по договорам страхования жизни в повышенном размере были возможны только при осуществлении заявителем вышеуказанных действий и деятельность заявителя не направлена на получение дохода.

Инспекцией в п. 5 решения в результате технической ошибки в расчете налоговой базы за 2004 год указана сумма 208 636 391 руб., на данную сумму выявлены нарушения по итогам проведения проверки и отражены в акте от 10.12.2007г. N 18126.

С учетом частично принятых налоговым органом возражений заявитель должен уменьшить убыток в размере 224 304 501 руб., отраженный в листе 02 "Расчета налога на прибыль организаций" за 2004 год, на сумму 186 649 426 руб.; а также уменьшить убыток в размере 74 834 741 руб., отраженный в листе 02 "Расчета налога на прибыль организаций" за 2005 год и отразить налоговую базу по налогу на прибыль в размере 5 048 302 руб.; налог на прибыль по ставке 24% составляет - 1 211 592 руб. Инспекция признала, что в п. 5 решения по 2004 году должна быть указана сумма 186 649 426 руб. вместо 208 636 391 руб.

Изучив материалы дела, оценив в совокупности все представленные по делу доказательства, выслушав представителей сторон, рассмотрев доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, суд апелляционной инстанции пришел к выводу, что суд первой инстанции принял судебный акт на основании всесторонне исследованных обстоятельств, которые с достаточной полнотой изложены в решении и им дана надлежащая оценка.

При рассмотрении дела Арбитражным судом г. Москвы не допущено нарушения норм материального и процессуального права, влекущих отмену или изменение состоявшегося решения.

Решение не подлежит отмене по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, заявитель в проверяемый период осуществлял страховую деятельность, а именно осуществлял операции по страхованию жизни на основании лицензии Минфина России от 26.10.2001г. N 3559Д.

Налоговый орган указывает, что в 2004, 2005 годах заявителем в нарушение положений ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации отнесены на расходы страховые выплаты в виде экономически неоправданных страховых рент по договорам страхования жизни.

Апелляционный суд отклоняет указанный довод как несостоятельный по следующим основаниям.

В соответствии с п. 1 ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации расходами признаются обоснованные и документально подтверждённые затраты, осуществлённые налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтверждёнными расходами понимаются затраты, подтверждённые документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу, что вывод о повышенных страховых выплатах сделан налоговым органом на основании ошибочного статистического анализа проверяющими показателей деятельности заявителя. Ошибочность заключается в сравнении несопоставимых величин.

Инспекция указывает, что выплаты ЗАО СК "АКВИКО" по заключенным в 2004 году договорам страхования жизни с выплатой ренты составили 487 436 576 руб., а по заключенным в 2005 году - 292 218 818 руб.

Между тем указанные суммы страховых выплат являются выплатами по договорам страхования, заключенным в 2001, 2002, 2003, 2004, и 2005 годах, по которым заявитель получил страховые взносы в начале срока действия соответствующих договоров, что подтверждается бухгалтерской отчетностью заявителя, положениями договоров страхования о 5-летнем сроке их действия и оплатой страховой премии в начале срока действия договора.

Основная масса договоров страхования заключена заявителем в 2001-2002 годах и страховые взносы получены в этот период в наибольшем размере, что означает, что даже если бы заявитель не заключал в 2004 и/или 2005 годах договоров страхования жизни с выплатой ренты и не получал страховых взносов по вновь заключенным договорам, то все равно производил бы страховые выплаты по договорам предшествующих периодов (т. 2, л. 11-13, 18-20).

Заявителем представлены реестры, в которых отражены сведения о договорах страхования, действовавших на 01.01.2004г. и на 01.01.2005г., по которым производились выплаты страховой ренты соответственно в 2004 и 2005 годах, в разрезе сроков заключения договоров (т. 6, л. 36-40, 41-45).

При этом, исходя из полученных заявителем до 2004 года сумм страховых взносов, им осуществлялось формирование страховых резервов. Средства страховых взносов (резервов) инвестировались заявителем надлежащим образом в различные финансовые инструменты (депозиты, вклады, ценные бумаги и проч.), что позволяло осуществлять заявителю страховые выплаты, в том числе, в 2004-2005 годах в необходимых согласно условиям договоров страхования размерах.

Для правильного статистического анализа по 2004 году страховые выплаты 2004 года должны быть соотнесены не со взносами 2004 года, а с суммой страховых взносов 2001, 2002, 2003 и 2004 годов. Аналогично - для анализа 2005 года: страховые выплаты 2005 года должны быть соотнесены не со взносами 2005 года, а со взносами 2001-2005 годов.

Таким образом, приводимый налоговым органом анализ соотношения страховых взносов и страховых выплат, не учитывающий динамику поступления страховых взносов и сроки действия договоров страхования, не может быть использован для подтверждения экономической необоснованности страховой деятельности общества.

Также налоговый орган указывает, что при исполнении договоров страхования от 30.01.2004г. N N СЖ 12445-12448 с Никитенко И.Р. заявитель понес убыток, поскольку соотношение выплат к страховым взносам показывает, что выплаченная страхователю сумма превышает полученные страховщиком страховые взносы.

Данный довод не принимается судом апелляционной инстанции ввиду следующих обстоятельств.

Целью страхования жизни для клиентов - страхователей является получение денежной (страховой) суммы, всегда большей, чем внесенные страховые взносы, к определенному моменту времени или событию.

Из содержания подп. 2 п. 1 ст. 213 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что по договорам страхования жизни страхователи могут получать доход, превышающий внесенные ими страховые взносы.

Предлагаемое налоговым органом осуществление выплат в размере, не превышающем внесенных страхователями по договорам страхования жизни (то есть, когда нет ни выплаты ренты в течение срока договора, ни дополнительного дохода по окончании страхования) по существу означает безвозмездное пользование денежными средствами страхователей на протяжении нескольких лет.

Положения подп. 2 п. 2 ст. 294 Налогового кодекса Российской Федерации не связывают выплаты по договорам страхования с получением или отсутствием у страховщика дохода (прибыли) по договору страхования.

Кроме того, как верно указал суд первой инстанции, тезис налогового органа о заведомой убыточности заключаемых заявителем договоров страхования жизни с условием выплаты страховой ренты основан на сопоставлении исключительно суммы страховых выплат с суммой страховых взносов, но не учитывает инвестиционную составляющую страховой деятельности - возможность страховой организации не только инвестировать средства страховых взносов, но и использовать их для привлечения дополнительных инвестиций.

В соответствии с п. 2 ст. 6 Федерального закона от 27.11.1992г. N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" страховщики осуществляют оценку страхового риска, получают страховые премии (страховые взносы), формируют страховые резервы, инвестируют активы, производят страховые выплаты, осуществляют иные, связанные с исполнением обязательств по договору страхования действия, т.е. деятельность страховщика не заключается только лишь в получении страховых взносов и выплате страховых сумм.

При оценке эффективности деятельности страховщика, ее экономической оправданности, нельзя действия по получению сумм страховых взносов и выплате сумм по договорам страхования рассматривать и анализировать отдельно от иных действий, в частности действий по инвестированию активов, поскольку эти действия неразрывно связаны друг с другом, что подтверждается приказом Минфина России от 08.12.2003г. N 113н "О формах бухгалтерской отчетности страховых организаций и отчетности, представляемой в порядке надзора", которым установлены особенности формирования показателей отчета о прибылях и убытках страховой организации.

Именно отчет о прибылях и убытках, составленный в соответствии с вышеназванными указаниями, может подтвердить либо опровергнуть довод о прибыльности или убыточности какого-либо из направлений страховой деятельности, поскольку именно в нем выделяются и раздельно раскрываются итоги отдельных направлений деятельности, и форма отчета предусматривает учет результатов в целом по страховой деятельности, т.е. не только по полученным и уплаченным суммам, но и доходам от инвестирования активов и расходов по инвестиционным операциям.

Довод инспекции об образовании у заявителя убытка за счет повышенных выплат по договорам страхования и неуплате им налога на прибыль противоречит фактическим обстоятельствам дела, поскольку в соответствии с данными отчета о прибылях и убытках за 2004 год результат от операций по страхованию жизни является положительным, и составил 3 043 000 руб. (т. 2, л. 37). Отчет о прибылях и убытках за 2005 год также подтверждает положительный результат (+ 533 000 руб.) от операций по страхованию жизни (т. 2, л. 44).

Спецификой деятельности страховых организаций является инвестирование средств в различные активы, в том числе в государственные и муниципальные ценные бумаги.

Согласно ст. 284 Налогового кодекса Российской Федерации процентные доходы по государственным и муниципальным ценным бумагам учитываются и облагаются налогом на прибыль отдельно от операций с иными ценными бумагами и по иной ставке (15%).

Из материалов дела следует, что согласно представленной заявителем налоговой декларации за 2004 год убыток от основной деятельности, отраженный по строке 140 листа 02 декларации (т. 2, л. 49), составил 224 304 501 руб. При этом, облагаемые по ставке 24% доходы от операций с ценными бумагами (т.е., кроме полученных купонных выплат по облигациям субъектов Российской Федерации) отражены в положительной сумме "+" 210 491 173 руб. по строке 120 листа 05 декларации (т. 2, л. 58), а облагаемые согласно подп. 1 п. 4 ст. 284 Налогового кодекса Российской Федерации по ставке 15% доходы, полученные в виде купонных выплат по облигациям субъектов Российской Федерации, в сумме "+" 28 923 809 руб. отражены по строке 030 листа 04 декларации (т. 2, л. 57).

Таким образом, заявителем по итогам 2004 года получена прибыль за счет инвестиционной составляющей страховой деятельности в сумме 15 110 481 руб.; за 2005 год убыток с учетом инвестиционной составляющей страховой деятельности составил 1 091 945 руб. (т. 2, л. 47-50, 59).

В соответствии с письмом Министерства финансов Российской Федерации от 30.08.2007г. N 03-03-06/1/614 при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций убытки от основной деятельности уменьшаются на сумму прибыли по операциям с ценными бумагами.

Судом установлено, что согласно отчетам заявителя о прибылях и убытках (т. 2, л. 39, 44), отраженная по строке 300 формы N 2-страховщик прибыль заявителя за 2004 год составила 14 731 000 руб.; за 2005 год отражен убыток в сумме 993 000 руб.

Данными бухгалтерской отчетности (балансами) подтверждается итоговый положительный результат финансово-хозяйственной деятельности заявителя с момента его создания, как юридического лица, до 31.12.2005г.

Так на 31.12.2005г. по строке 430 Формы N 1- страховщик "Бухгалтерский баланс страховой организации" отражен сформированный за счет чистой прибыли резервный капитал (фонд) в сумме 14 731 000 руб., а по строке 470 отражена нераспределенная прибыль в сумме 2 409 000 руб.

Таким образом, данными отчетности заявителя подтверждается прибыльность проведения заявителем страхования жизни в целом, а также направленность финансово-хозяйственной деятельности заявителя на получение прибыли/дохода, что не противоречит данным, указанным в декларациях по налогу на прибыль заявителя.

Согласно определению Конституционного Суда Российской Федерации от 04.06.2007г. N 320-О-П налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (ч. 1 ст. 8 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в постановлении от 24.02.2004г. N 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

Кроме того, неполучение налогоплательщиком дохода/прибыли по итогам отдельных периодов деятельности, по отдельным ставкам налога на прибыль, по отдельным договорам (или группам договоров) не может рассматриваться как основание для признания расходов налогоплательщика экономически неоправданными.

Довод инспекции о неуплате заявителем налога на прибыль за 2004-2005 года является необоснованным по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, за период 2004-2005 годы заявителем отражен в налоговых декларациях и фактически оплачен налог на прибыль по следующим ставкам и основаниям:

1) по установленной п. 1 ст. 284 Налогового кодекса Российской Федерации ставке 24%: по первому полугодию 2004 года - в сумме 1 040 000 руб.;

2) по установленной подп. 1 п. 4 ст. 284 Налогового кодекса Российской Федерации для операций с отдельными видами долговых обязательств (проценты по государственным и муниципальным ценным бумагам) ставке 15%: по 2004 году - в сумме 4 338 674 руб.; по 2005 году - в сумме 170 475 руб.;

3) по установленной подп. 1 п. 3 ст. 284 Налогового кодекса Российской Федерации для получаемых от российских организаций дивидендов ставке 6%: по 2004 году - в сумме 17 426,63 руб.; по 2005 году - в сумме 5 142 руб.

В налоговой декларации за 2004 год отражена налогооблагаемая база по налогу на прибыль по ставкам 15% - в сумме 28 923 809 руб. и 6% - в сумме 290 477 руб. (налогооблагаемой базы по ставке 24% по итогам года не стало).

В налоговой декларации за 2005 год отражена налогооблагаемая база по налогу на прибыль по ставкам 15% - в сумме 1 136 499 руб. и 6% - в сумме 80 106 руб.

В декабре 2007 года инспекцией осуществлен возврат в пользу заявителя излишне уплаченного налога (по ставке 24%) в сумме 803 452,33 руб., что подтверждается платежными поручениями (т. 2, л. 75-86; т. 6, л. 70-71).

Существенный удельный вес в прибыли заявителя облагаемых по ставке 15% доходов от вложений в государственные ценные бумаги и, как следствие, уменьшение (в 2004 году) или отсутствие налогооблагаемой базы (в 2005 году) по ставке 24% не может служить основанием для вменения налогоплательщику совершения налогового правонарушения (т. 6, л. 72-78).

Из содержащихся в декларации по налогу на прибыль данных, в том числе по листу 02, нельзя сделать вывод о возникновении у заявителя убытка за счет выплат ренты по договорам страхования жизни.

Каждый отдельный вид деятельности в декларациях не раскрывается, в них содержится совокупная информация о всех видах деятельности. Информация о результатах деятельности по страхованию жизни содержится только в отчете о прибылях и убытках.

Суд первой инстанции правомерно указал, что невозможно сделать вывод об убыточности страховой деятельности заявителя только на основании простого сравнения сумм страховых взносов, полученных в 2004-2005 годах, с суммами, выплаченными в этих годах по договорам страхования жизни, договоры страхования являются длительными, сумма страховых взносов может быть получена в одном году, а выплаты осуществлены в другом.

Таким образом, оценка инспекцией деятельности заявителя как убыточной является неправомерной.

Кроме того, налоговый орган в нарушение ст.ст. 31, 40 Налогового кодекса Российской Федерации расчетным путем определил, в каком именно объеме страховщик должен производить страховые выплаты в пользу страхователей, исходя из оплаченных последними сумм страховых взносов и условий договоров страхования (в части их изменения и прекращения), чем установил новую цену сделок.

Перечень оснований, по которым налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам ограничен ст. 40 Налогового кодекса Российской Федерации.

Подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации также ограничен перечень оснований, по которым налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащих уплате в бюджет, расчетным путем.

Суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу, что поскольку законных оснований для проверки цен и определения расчетным путем подлежащего уплате налога на прибыль по договорам страхования жизни между заявителем и застрахованными физическими лицами в решении налогового органа не приведено в виду их отсутствия, указанные действия инспекции совершены в нарушение ст.ст. 31 и 40 Налогового кодекса Российской Федерации.

Инспекция в жалобе указывает на необходимость обладания достаточными денежными средствами для осуществления ежемесячных страховых выплат в необходимом размере. Вместе с тем факт наличия необходимых собственных средств заявителя подтвержден материалами дела, а именно выписками по счетам заявителя.

В связи с чем заявитель обладал необходимыми собственными средствами для осуществления страховых выплат ренты.

Что касается ссылки инспекции на разъяснения Федеральной службы по надзору за страховой деятельностью от 14.04.1995г. "По отдельным вопросам осуществления страховой деятельности на территории Российской Федерации" (т. 6, л. 11-15) и сопоставления величины процентной ставки, установленной по депозитному договору заявителя с ОАО "Банк Москвы", с уровнем страховых выплат по договорам страхования жизни, судом первой инстанции установлено, что требования разъяснений от 14.04.1995г. в части следования принципу осторожности, не допускающего неоправданного завышения в оценке нормы доходности на перспективу, фактически учтены и исполнены заявителем.

Так в тексте разъяснений (т. 6, л. 13) указано, что, учитывая экономическую ситуацию в стране, условиями страхования может быть предусмотрена возможность изменения нормы доходности в течение срока действия договора страхования по согласованию между страховщиком и страхователем. При этом могут быть реализованы два варианта: изменения размера страхового взноса при постоянной величине страховой суммы; изменения страховой суммы при неизменной величине страхового взноса. Изменения к действующему договору страхования должны быть документально подтверждены дополнительным соглашением между страховщиком и страхователем.

Из материалов деле следует, что пунктом 2.10 договора страхования Парагульгова М.Д. от 01.02.2001г. N СЖ-0550 (т. 2, л. 19) предусмотрено, что размер страховой ренты может изменяться в зависимости от изменения страхового взноса и если по независящим от страховщика обстоятельствам происходит изменение годовой нормы доходности в соответствии с экономической ситуацией.

Согласно данному условию в течение срока действия договора страхования дважды пересматривался в сторону уменьшения размер страховой ренты (при неизменной величине страхового взноса) - дополнительные соглашения от 31.10.2003г. и 31.12.2004г. (т. 2, л. 24, 25).

Кроме того, в части вопросов обеспечения финансовой устойчивости и платежеспособности страховых организаций, соблюдения ими страхового законодательства федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по контролю и надзору в сфере страховой деятельности, является Федеральная служба страхового надзора, а не налоговый орган.

В рамках осуществления контроля за соблюдением законодательства при осуществлении заявителем страхования, в том числе, в части заключения и исполнения договоров страхования жизни за период 2003-2005 годы, ФССН в соответствии с п. 6.2 Положения, проводились контрольные мероприятия: запрашивались и анализировались широкий перечень документов и информации (договоры страхования, журналы учета, платежные документы и проч.) По результатам запроса и проверки документов замечаний по деятельности заявителя у органа страхового надзора не было (т. 6, л. 25-35).

С учетом изложенного суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о необъективности подхода налогового органа к оценке прибыльности деятельности по страхованию жизни.

Апелляционным судом отклоняется довод инспекции о том, что действительной целью операций являлось извлечение ОАО "Банк Москвы" необоснованной налоговой выгоды в виде неуплаты ЕСН с сумм фактически полученных лицами-страхователями выплат.

Налоговый орган ссылается на выявление МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 9 по результатам выездной проверки ОАО "Банк Москвы" факта нарушения порядка исчисления и уплаты ЕСН Банком с сумм ежемесячных страховых рент по договорам страхования, заключаемых сотрудниками Банка с заявителем.

Вместе с тем в вынесенном МИ ФНС РФ по крупнейшим налогоплательщикам N 9 по результатам выездной проверки ОАО "Банк Москвы" решении от 21.09.2007г. N 13-21/9 указания на нарушение исчисления Банком ЕСН в отношении 17 сотрудников Банка, застрахованных в страховой компании - Заявителе, не содержится.

В оспариваемом решении инспекции отсутствуют сведения и расчеты, определяющие возможность и/или суммы возможной налоговой выгоды ОАО "Банк Москвы" по ЕСН.

ОАО "Банк Москвы" не являлось стороной ни по одному из заключенных ЗАО СК "АКВИКО" договоров страхования жизни, страховых взносов не уплачивало и страховых выплат не получало. В соответствии с действующим законодательством выплаты страховых сумм по договорам страхования жизни производятся страховщиками (но не банками) за счет принадлежащих им денежных средств и налогообложению ЕСН не подлежат.

В 2005 году лица, упоминаемые налоговым органом как сотрудники Банка, никаких выплат страховой ренты не получали, поскольку все договоры с ними прекратили свое действие в 2004 году.

Налоговым органом не опровергаются обобщенные заявителем сведения об удержании и уплате НДФЛ с сумм страховой ренты в разрезе отчетных периодов, охваченных налоговой проверкой: по 2003 году в сумме 25 861 000 руб., по 2004 году - 24 265 000 руб., по 2005 году - 12 837 000 руб.

Таким образом, факта извлечения кем-либо налоговой выгоды при проведении ЗАО СК "АКВИКО" страхования жизни с выплатой ренты не было.

Налоговый орган ссылается на получение Никитенко И.Р. кредитов в суммах незначительно меньших, чем полученные заявителем от Никитенко И.Р. страховые взносы.

Данная ссылка судом апелляционной инстанции отклоняется, поскольку законодательство не содержит ограничений, запрещающих физическим лицам получать кредиты и направлять их на уплату страховых взносов.

Заключение заявителем договоров страхования жизни физических лиц, в том числе, работающих в банковской сфере - это реализация предусмотренной Уставом и лицензией заявителя правомерной деятельности, и не может свидетельствовать о каких-либо нарушениях налогового законодательства ни со стороны этих лиц, ни со стороны заявителя.

Ограничение права физических лиц на заключение договоров страхования, исходя из их места работы и социальной принадлежности, нарушает закрепленные п. 2 ст. 19 и п. 1 ст. 34 Конституции Российской Федерации конституционные права и свободы граждан. Как в отношении этих физических лиц, так и в отношении заявителя нарушаются установленные ст. 1 Гражданского кодекса Российской Федерации принципы свободы договора.

В соответствии с п. 2 ст. 3 Налогового кодекса Российской Федерации налогообложение не может быть поставлено в зависимость от социальной принадлежности контрагентов налогоплательщика, осуществляющих правомерную деятельность.

Кроме того, по состоянию на 01.01 2004 г. действовало 310 договоров страхования жизни с условием выплаты страховой ренты, заключенных заявителем с 103 физическими лицами. Из них работниками ОАО "Банк Москвы" являлись 16 человек. По состоянию на 01.01.2005г. действовало 294 договора страхования жизни с условием выплаты страховой ренты, заключенных заявителем с 81 физическим лицом, среди которых работников ОАО "Банк Москвы" не было.

Таким образом, наличие в числе застрахованных физических лиц отдельных работников ОАО "Банк Москвы" не может служить основанием для отказа в принятии на расходы заявителя фактически произведенных им страховых выплат, как в 2004 году (когда такие застрахованные были), так и в 2005 году (когда застрахованных работников ОАО "Банк Москвы" по договорам с выплатой ренты не было), поскольку такое основание не предусмотрено Налоговым кодексом Российской Федерации.

Несостоятельна ссылка инспекции на то, что выгодоприобретателем по договорам страхования жизни Никитенко И.Р. N N СЖ 12445-12448 (т. 3, л. 2-4, 6-8, 10-12) являлся ОАО "Банк Москвы", поскольку этого условия договоры не содержат. Наличие такого условия означало бы, что страховые выплаты ренты должны были бы производиться заявителем не в пользу Никитенко И.Р., а в пользу ОАО "Банк Москвы". Однако страховые выплаты ренты производились заявителем исключительно в пользу физических лиц, страховых выплат в пользу Банка Москвы не было.

Также налоговый орган указывает, что кредитные договоры и договоры купли-продажи ценных бумаг для ОАО "Банк Москвы" являлись как, в некоторых случаях, заведомо убыточными, так и во всех остальных случаях - экономически неоправданными ввиду установления последним заведомо низких процентов за пользование кредитом ЗАО СК "АКВИКО" и неоправданно высоких процентов по депозитным вкладам.

Вместе с тем вопросы установления процентных ставок по выданным заявителю ОАО "Банк Москвы" кредитам на уровне 3 и 5,21% годовых, приобретению заявителем у ОАО "Российский Национальный Коммерческий Банк" векселей ОАО "Банк Москвы" (со ставкой до 11% годовых), купли-продажи облигаций были исследованы не только Арбитражным судом г. Москвы, но и судебными инстанциями по спору между ОАО "Банк Москвы" и МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщиками N 9, которыми установлен факт реализации и погашения ОАО "Банк Москвы" собственных векселей с аналогичной процентной ставкой широкому кругу третьих лиц (т. 4, л. 79-82); признана правомерность установления ОАО "Банк Москвы" кредитных ставок и ставок по векселям в указанных размерах, исходя из принципа свободы договора и отсутствия в законодательстве ограничений по условиям выдачи кредитов и выпуска векселей, а также с учетом залогового обеспечения кредитов и фактического наличия у ОАО "Банк Москвы" иных кредитуемых на схожих условиях заемщиков (т. 5, л. 94-95).

Сделки по кредитованию и купле-продаже ценных бумаг были возмездными. Купля-продажа ценных бумаг осуществлялась по рыночной стоимости. Доказательств совершения заявителем и/или ОАО "Банк Москвы" сделок купли-продажи ценных бумаг на условиях, отличных от рыночных, налоговым органом не представлено.

Факт владения заявителем реализуемыми Банку и третьим лицам ценными бумагами в ходе выездной налоговой проверки подтвержден предоставлением заявителем копий выписок по счету-депо. Полученные заявителем доходы от операций с ценными бумагами и понесенные им расходы в виде процентных платежей по кредитам отражены в бухгалтерском и налоговом учете в соответствии с требованиями законодательства.

Судом установлено, что финансирование страховых выплат ренты осуществлялось заявителем не за счет кредитов ОАО "Банк Москвы", а за счет ранее сформированных страховых резервов (собственных средств) путем списания средств с расчетного счета заявителя в ОАО "Банк Москвы".

В соответствии с выписками по расчетному счету налогоплательщика в Отделении "Рождественка" ОАО "Банк Москвы" заявитель обладал необходимыми для осуществления страховых выплат ренты собственными средствами. Страховые выплаты производились не за счет заемных, а за счет собственных средств заявителя.

Таким образом, довод инспекции о том, что общество не располагало достаточным количеством денежных средств для возможности осуществления обязательств в установленных договорами размерах, противоречит фактическим обстоятельствам дела.

Кроме того, указывая на низкую процентную ставку по полученным заявителем кредитам, налоговый орган не учитывает, что при более высокой процентной ставке по кредитам налогооблагаемая прибыль заявителя, в том числе, в первом полугодии 2004 года, была бы меньшей, чем фактическая. Никаких расчетов и корректировок налоговой базы по налогу на прибыль с учетом увеличения кредитной ставки при получении заявителем кредитов/займов в порядке ст.ст. 265, 269 Налогового кодекса Российской Федерации инспекция не производит.

Что касается ссылки инспекции о размещении заявителем в первом полугодии 2004 года денежных средств на депозите в ОАО "Банк Москвы" по ставке 50% годовых, то сведения об этом не подтверждаются имеющимися в деле документами и не соответствуют действительности.

Из материалов дела следует, что уровень начисляемой процентной ставки по депозитному договору от 01.03.2001г. N 16-232/07/7 с наиболее высокой ставкой процента в период 2003-2004 года устанавливался дополнительными соглашениями к данному договору и неоднократно изменялся.

Так, согласно дополнительным соглашениям к договору банковского вклада от 01.03.2001г. N 16-232/07/7 начисление процентов по депозитному вкладу заявителя в ОАО "Банк Москвы" производилось: в январе - октябре 2003 года по ставке 23,1% годовых (т. 4, л. 15); в ноябре 2003 года - июле 2004 года по ставке 17,6% годовых (т. 4, л. 14); с августа 2004 года по ставке 14,3% годовых (т. 4, л. 12).

По договорам банковского вклада б/н от 06.03.2002г. и N 16-232/07/3 от 01.03.2001г., действовавшим в 2003-2005 годах, начисление процентов производилось в том же или меньшем проценте, чем по договору банковского вклада N 16-232/07/7.

Кроме того, размещение заявителем средств во вкладах и на счетах в ОАО "Банк Москвы", а также и в ОАО "Российский Национальный Коммерческий Банк" осуществлялось, исходя из нормативных требований страхового законодательства: Приказ Минфина России от 22.02.1999г. N 16н "Об утверждении Правил размещения страховщиками страховых резервов", из которого следует, что в число основных направлений инвестирования средств страховых организаций входят: государственные ценные бумаги (облигации внутреннего займа субъектов Российской Федерации), расчетные счета и депозитные вклады банков.

Что касается выплат страховых сумм ренты, то они действительно осуществлялись путем безналичных расчетов, а именно: с расчетного счета заявителя в отделении "Рождественка" ОАО "Банк Москвы" на счета физических лиц - страхователей, открытые в ОАО "Банк Москвы" и используемые для платежных операций с помощью электронных банковских карт. Использование данной системы расчетов обеспечивает своевременное удержание и уплату заявителем в бюджет налога на доходы физических лиц одновременно с выплатой сумм ренты.

Указываемый налоговым органом сборный счет N 42301810500000001056 заявителем в ОАО "Банк Москвы" не открывался и заявителю не принадлежал. На данном счете Банком аккумулировались средства физических лиц - владельцев пластиковых карт, в том числе, застрахованных заявителем. Поручения о проведении платежей на индивидуальные "карточные" счета физических лиц давались заявителем Банку путем передачи платежных поручений с приложением детализированного перечня шестнадцатизначных счетов получателей с указанием соответствующих номеров договоров страхования и сумм выплат.

Таким образом, поскольку получение застрахованными физическими лицами страховых выплат ренты от заявителя инспекцией не оспаривается, использование формы безналичных расчетов для выплаты рент не может служить основанием для отказа в принятии на расходы заявителя фактически произведенных им страховых выплат в силу отсутствия такого основания в Налоговом кодексе Российской Федерации.

Ссылка инспекции на ошибки в написании фамилий четырех застрахованных физических лиц в журнале учета договоров страхования судом отклоняется, поскольку данные опечатки в журнале регистрации договоров не могли повлечь ни искажений в бухгалтерском и налоговом учете, ни неуплату налога на прибыль или ЕСН.

Законодательство не устанавливает требований по ведению внутренней промежуточной документации по страхованию жизни, в том числе, в части указания фамилий застрахованных в журналах учета договоров страхования жизни. В первичных документах (договорах страхования, дополнительных соглашениях, платежных документах), а также в регистрах налогового учета и налоговой отчетности по форме 2-НДФЛ фамилии всех страхователей указаны правильно и соответствуют друг другу.

С учетом изложенных обстоятельств, суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что расходы заявителя являются обоснованными и документально подтвержденными в соответствии со ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации, а доводы инспекции, приведенные в качестве оснований определения расходов заявителя, как экономически неоправданных, являются несостоятельными.

При таких обстоятельствах доводы инспекции не опровергают выводов суда первой инстанции, положенных в основу решения, в связи с чем апелляционная жалоба налогового органа удовлетворению не подлежит.

Расходы по государственной пошлине распределяются в соответствии со ст. 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Глава 25.3 Налогового кодекса Российской Федерации не содержит положений, предусматривающих освобождение государственных органов от уплаты государственной пошлины при совершении соответствующих процессуальных действий (подаче апелляционной жалобы) по делам, по которым данные органы или соответствующее публично-правовое образование выступали в качестве заинтересованного лица (ответчика).

С учетом изложенного, руководствуясь ст.ст. 110, 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 20.05.2008г. по делу N А40-7528/08-33-35 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 50 по г. Москве государственную пошлину в доход федерального бюджета 1 000 рублей по апелляционной жалобе.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Федеральном арбитражном суде Московского округа.

Председательствующий:

П.В. Румянцев

Судьи

Р.Г. Нагаев Т.Т. Маркова