Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 4 августа 2008 г. N 09АП-12133/2007

Город Москва

04 августа 2008 г.

Дело N А40-12347/07-116-58

Резолютивная часть постановления объявлена 28 июля 2008 года.

Полный текст постановления изготовлен 04 августа 2008 года

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего судьи М.С. Сафроновой

судей В.Я. Голобородько, Т.Т. Марковой

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Землянухиной А.С.

Рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы ИФНС России N 2 по г. Москве и УФНС России по г. Москве

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 26.05.2008

по делу N А40-12347/07-116-58, принятое судьей Терехиной А.П.

по иску (заявлению) ГУП "Управление по реконструкции и развитию уникальных объектов"

к ИФНС России N 2 по г. Москве, УФНС России по г. Москве

о признании недействительным решения и требований в части

при участии в судебном заседании:

от истца (заявителя) - Матюнин А.А. по дов. от 11.02.2008, Самылова М.Г. по дов. от 11.02.2008

от ответчика (заинтересованного лица) -

ИФНС России N 2 по г. Москве - Хрулев А.С. по дов. от 30.07.2007,

УФНС России по г. Москве - Хомутова Е.Н. от 15.10.2007, Тумандейкин С.Г. по дов. от 25.07.2008 N 252

УСТАНОВИЛ:

ГУП "Управление по реконструкции и развитию уникальных объектов" (далее - предприятие, заявитель, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением к ИФНС России N 2 по г. Москве (далее - Инспекция, заинтересованное лицо) и УФНС России по г. Москве (далее - Управление, заинтересованное лицо) о признании незаконным решения от 27.12.2006 N 17-34/16 "О привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения" в части выводов по п.3, 6, 7, 8, 9 (по налогу на прибыль), о доначислении сумм налога на прибыль, пени, п.1, 2, 3 на сумму доначисления в размере 121 265,42 руб. и соответствующих сумм пени, п.4, 7, 8, 9 (кроме выводов за ноябрь 2003), п.11, 12, 13 (по НДС), доначисления НДС, пени и сумм штрафа, выводы по налогу на имуществу, налогу на пользователей автодорог, доначисление налога на имущество, пени, налога на пользователей автодорог, пени, а также признании недействительными требований от 10.01.2007 N N 0363, N 0364, 0365, 0366, 0367 в соответствующей части, в части взыскания пени по земельному налогу.

Решением суда от 03.07.2007, оставленным без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 22.10.2007, заявленные требования удовлетворены частично. Суд решил признать незаконным решение N 17-34/16 в части выводов по налогу на прибыль по п.3, 6, 7, 8, 9, доначисления налога на прибыль, пени по нему, по НДС по п.1, 2, п.3 в части на сумму доначисления 121 265,42 руб. (из суммы доначисления 137 164,54 руб.) и соответствующую сумму доначисленных пени, п.4, 7, 8, п.9 (кроме выводов по ноябрю 2003), п.13 и доначисления сумм налога, пени, штрафа; по налогу на имущество, доначисление налога и сумм пени по нему, по налогу на пользователей автодорог, доначисление налога и пени по нему; в части выводов по п.11, 12 (НДС) в удовлетворении требований отказано; признал недействительными требования от 10.01.2007 N 0362, 0363, N 0364, 0365, 0366, 0367 в соответствующей части, а также в части взыскания пени по земельному налогу в сумме 15 095,39 руб. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Постановлением ФАС МО от 13.02.2008 указанные судебные акты отменены в части признания недействительными п.7, 9 и 13 и связанные с п.9 доначисления НДС, налога на пользователей автодорог, налоговых санкций и пени решения N 17-34/16 и требований от 10.01.2007 N N 0362, 0363, 0365, 0366, 0367 в соответствующей части, а также в части взыскания государственной пошлины. Дело в указанной части передано на новое рассмотрение в суд первой инстанции. В остальной части судебные акты оставлены без изменения.

При новом рассмотрении дела заявитель в порядке ст.49 АПК РФ уточнил заявленные требования и просил признать недействительным решение в части п.7 и 9 раздела налог на прибыль, доначислений налога и пени, по п.8 раздела НДС, доначислений налога и пени, за исключением суммы недоимки в размере 5 448,45 руб. и пеней на эту сумму, по п.13 раздела НДС, доначислений налога и пени, по налогу на пользователей автодорог, доначислений налога и пени по нему; требования об уплате налога от 10.01.2007 N 0362, 0363, 0365, 0366, 0367 в соответствующей части.

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 26.05.2008 заявленные требования удовлетворены. При этом суд исходил из того, что ненормативные акты налоговых органов в оспариваемой части являются незаконными, нарушают права и законные интересы налогоплательщика.

Не согласившись с принятым решением, заинтересованные лица обратились с апелляционными жалобами, в которых просят решение суда отменить, в удовлетворении заявленных требований отказать, указывая на то, что судом при принятии решения неправильно применены нормы материального права.

Заявитель представил отзывы на апелляционные жалобы налоговых органов, в которых, не соглашаясь с доводами жалоб, просит оставить решение суда без изменения, а апелляционные жалобы налоговых органов - без удовлетворения.

Законность и обоснованность принятого решения проверены апелляционной инстанцией в порядке ст.ст.266, 268 АПК РФ.

Изучив представленные в деле доказательства, заслушав представителей сторон, рассмотрев доводы апелляционных жалоб, отзывы на них, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения решения арбитражного суда, принятого в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и обстоятельствами дела, и удовлетворения апелляционных жалоб, исходя из следующего.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка предприятия по вопросу правильности исчисления и уплаты налога на прибыль, налога на имущество предприятий, налога на пользование автомобильных дорог за период с 01.01.2002г. по 31.12.2002г., налога на рекламу за период с 01.01.2002г. по 30.09.2003г., НДС, налога с продаж за период с 01.01.2002г. по 31.12.2003г., по результатам которой составлен акт от 18.03.2004 N 46/976 и вынесено решение от 27.12.2006 N 17-34/16.

Данным решением предприятие привлечено к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренной п.1 ст.122 НК РФ, за декабрь 2003 в виде штрафа в размере 88 933 руб., п.1 ст.126 НК РФ в размере 8 000 руб., на основании п.4 ст.109 НК РФ в привлечении предприятия к налоговой ответственности за совершение налоговых правонарушений, совершенных в 2002, январе-ноябре 2003 отказано; предприятию предложено уплатить налоговые санкции, суммы неуплаченных (не полностью уплаченных) налогов в сумме 57 919 575 руб., пени, внести необходимые исправления в бухгалтерский учет.

Указанное решение обжалуется налогоплательщиком в части.

Арбитражный апелляционный суд считает, что суд первой инстанции, исследовав и оценив представленные в деле доказательства в их совокупности и взаимной связи, пришел к обоснованному выводу о том, что ненормативные акты налоговых органов в оспариваемой части являются незаконными и необоснованными, а требования налогоплательщика подлежат удовлетворению.

В своей апелляционной жалобе УФНС России по г. Москве в качестве оснований для отмены решения суда приводит доводы, аналогичные заявленным в суде первой инстанции, а именно о наличии неучтенной в составе доходов выручки от реализации, о наличии недоимок по налогам.

Данные доводы были исследованы судом первой инстанции и отклонены как несостоятельные.

В апелляционной жалобе Управление указывает, что при анализе данных бухгалтерского счета 08 "Капитальные вложения" установлена неучтенная заявителем в составе доходов выручка от реализации на сумму 42 523 603,98 руб.

В обоснование своей позиции Управление ссылается на наличие у заявителя по состоянию на 31.12.2001 дебиторской задолженности за реализованные, но не оплаченные покупателями и заказчиками услуги по осуществлению технического надзора в размере 42 523 603,98 руб., которую заявитель не учел в составе доходов от реализации.

Как усматривается из материалов дела, на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" заявитель принял к учету 79 объектов, перечисленных в Приложении N 3 к акту повторной выездной налоговой проверки.

Стоимость начисленных заявителем сумм вознаграждений за услуги по всем 79-ти объектам составляет 51 028 324,77 руб.

В соответствии с пп."т" п.1 ст.6 Закона Российской Федерации от 06.12.1991 N 1992-1 стоимость работ по строительству жилых домов, производимых с привлечением средств бюджетов всех уровней и целевых внебюджетных фондов, освобождена от НДС при условии, что эти средства составляют не менее 40% от стоимости этих работ.

Материалами дела установлено, что услуги на общую сумму 6 110 432,42 руб. по 31-му из 79-ти объектов освобождены от НДС на основании пп."т" п.1 ст.6 Закона Российской Федерации от 06.12.1991 N 1992-1.

Таким образом, общая стоимость 79 объектов, учитываемых заявителем на счете 08, была увеличена в общей сложности на 51 028 324,77 руб.

Увеличение стоимости 31-го объекта произошло только на суммы, составляющие стоимость услуг заявителя, а увеличение стоимости 48-ми объектов - как на суммы, составляющие стоимость услуг, так и на суммы НДС по ставке 20%, исчисленные со стоимости оказанных услуг.

Материалами дела подтверждается, что сумма по всем 79-ти объектам (51 028 324,77 руб.) включала в себя: 43 542 009,38 руб. - общая стоимость оказанных услуг; 7 486 315,39 руб. - общая сумма НДС, исчисленная с услуг, облагаемых НДС.

Управление не представило доказательств неотражения заявителем в бухгалтерском учете фактов оказания услуг.

Однако у заявителя не только с 01.01.2002, но и до 01.01.2002 (до перехода на определение доходов методом начислений) выручка от реализации для целей бухгалтерского учета и выручка от реализации для целей налогообложения совпадали.

В связи с этим учет стоимости оказанных услуг в составе выручки от реализации для целей бухгалтерского учета означал, что стоимость оказанных услуг учтена и в составе выручки от реализации для целей налогообложения.

Что касается услуг технического надзора на сумму 1 672 814,82 руб., в том числе НДС (20%) - 278 802,47 руб., которые были выполнены до 31.12.2001 и не оплачены до 31.12.2001, то их стоимость учтена в составе доходов за 1-й квартал 2002, стоимость всех услуг технического надзора была учтена заявителем в составе реализации в период с 1997 по 2001.

В соответствии с действовавшей в указанные периоды Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утвержденной приказом Минфина СССР от 01.11.1991 N 56, суммы дебиторской задолженности отражались на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и на других бухгалтерских счетах, предназначенных для учета дебиторской задолженности.

Счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" был предназначен для обобщения информации о расчетах по всякого рода операциям с дебиторами и кредиторами, не упомянутыми в пояснениях к счетам 60-75.

Как следует из материалов дела, заявитель для обобщения информации о расчетах по операциям с дебиторами и кредиторами при оказываемых им услугах (выполнявшихся работах), с учетом специфики инвестора использовал счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Счет 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" был предназначен для обобщения информации о процессе реализации готовой продукции, товаров, выполненных работ и оказанных услуг, а также для определения финансовых результатов от реализации этих ценностей (работ, услуг). На этом счете отражались, в частности, себестоимость и выручка (доходы) по готовой продукции и полуфабрикатам собственного производства промышленных, сельскохозяйственных и других предприятий; работам и услугам промышленного характера; работам и услугам непромышленного характера и пр.

Бухгалтерские проводки Дебет счета 76 - Кредит счета 46 свидетельствовали, что суммы дебиторской задолженности за оказанные услуги (за вычетом сумм НДС) списаны заявителем со счета 76 и учтены на счете 46 в сумме выручки от реализации работ (услуг), т.е. дебиторская задолженность за оказанные услуги отсутствует, стоимость оказанных услуг учтена в составе выручки от реализации.

Факт учета заявителем в бухгалтерском учете стоимости оказанных услуг технического надзора в составе выручки от реализации в период с 1997 по 2001 подтверждается представленными в материалы дела журналами счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" за 1998-2001; журналами счета 76 "Расчеты с различными дебиторами и кредиторами" за 1997-2001; распечатками из журналов хозяйственных операций за периоды с 01.01.1997 по 31.12.1997 и с 01.01.1998 по 31.12.1998 (т.21 л.д.21, т.23 л.д.58).

Суд первой инстанции полно и всесторонне исследовал представленные в материалах дела документы и пришел к правильному выводу о том, что заявитель подтвердил, что суммы реализации продукции (работ, услуг) по данным бухгалтерского учета и для целей налогообложения в период с 1997 по 2001 совпадали, что подтверждается представленными в материалы дела отчетами о прибылях и убытках за 1997-2001 (Форма N 2 по ОКУД); расчетами по налогу на пользователей автомобильных дорог за 1997-2001; справками о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета налога от фактической прибыли" (Приложение N 11 к Инструкции Госналогслужбы РФ от 10.08.1995 N 37) за 1997-2001; справками о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли" (Приложение N 4 к Инструкции МНС РФ от 15.06.2000 N 62) за 2000-2001; журналами счета 46 "Реализация" за период с 01.01.1998 по 31.12.1998, с 01.01.1999 по 31.12.1999, с 01.01.2000 по 31.12.2000, с 01.01.2001 по 31.12.2001.

Кроме того, за 2000 сумма, указанная в Отчете о прибылях и убытках (28 355 тыс. руб.), включает в себя ошибочно отраженную по строке 013 реализацию основных средств в сумме 4 тыс. руб.

Как следует из пояснений представителя налогоплательщика, заявителем при анализе данных журнала счета 90 "Продажи" за период с 01.01.2002 по 31.03.2002 во взаимосвязи с первичными документами, подтверждающими оказание услуг технического надзора, были выявлены факты несвоевременного отражения в бухгалтерском учете операций по реализации услуг технического надзора на общую сумму 1 672 814,82 руб., в том числе НДС (20%) - 278 802,47 руб. Однако данное нарушение правил ведения бухгалтерского учета не привело к занижению налоговой базы по налогу на прибыль, поскольку до 31.12.2001 эти услуги не были оплачены, что при учетной политике "по оплате" не предопределяло до 2002 включать стоимость оказанных услуг в состав выручки от реализации для целей налогообложения.

Увеличение налоговой базы для целей исчисления налога на прибыль на суммы стоимости услуг технического надзора общим размером 1 394 012,35 руб. (т.е. 1 672 814,82 руб., за вычетом суммы НДС - 278 802,47 руб.), относящихся к 14-ти объектам из 79-ти, является незаконным в виду того, что услуги были выполнены, не оплачены до 31.12.2001, однако стоимость этих услуг была учтена в составе доходов за 1-й квартал 2002, что подтверждается журналом счета 90 "Продажи" за период с 01.01.2002 по 31.03.2002 (т.23 л.д.59-61), карточками субсчетов счета 76 "Расчеты с различными дебиторами и кредиторами" по данным объектам.

Ссылка Управления на п.12 ст.10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ, которым установлено, что налогоплательщик осуществляет расчет налоговой базы и представляет в срок не позднее 28.07.2002 налоговую декларацию по налогу на прибыль, является несостоятельной, поскольку заявитель, включив стоимость этих услуг в доходы за 1-й квартал 2002, отразил их в составе доходов от реализации в налоговой декларации по налогу на прибыль за I квартал 2002.

Таким образом, при расчете налоговой базы по налогу на прибыль реализация на сумму 1 394 012,35 руб. (т.е. стоимость услуг без учета НДС) была учтена в 2002.

Факт совпадения у заявителя в I квартале 2002 сумм реализации по данным бухгалтерского учета и для целей налогообложения подтверждается представленными в материалы дела Журналом счета 90 "Продажи" за период с 01.01.2002 по 31.03.2002, согласно которому сумма оборотов по кредиту счета составила 5 890 660,64 руб.; Отчетом о прибылях и убытках за I квартал 2002 (Форма N 2 по ОКУД), согласно которому выручка от реализации товаров, продукции, работ, услуг составила 5 91 тыс. руб.; по Декларации по налогу на пользователей автомобильных дорог в части Федерального дорожного фонда за I квартал 2002 (т.10 л.д.145) выручка от реализации продукции (работ, услуг) составила 5 890 661 руб.; по налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за I квартал 2002 (т.10 л.д.66-77) доходы от реализации (строка 010) составили 5 890 661 руб.; по налоговым декларациям по НДС за налоговые периоды с 01.01.2002 по 31.01.2002 (т.11 л.д.1-8), с 01.02.2002 по 28.02.2002 (т.11 л.д.9-16) и с 01.03.2002 по 31.03.2002 (т.11 л.д.17-24) реализация (передача) товаров, работ, услуг составила 5 890 661 руб.

В отношении услуг технического надзора по объекту ул. Павла Андреева, 6 из материалов дела усматривается, что проводками Дебет счета 08.31 - Кредит счета 76.26 к 31.12.2001 были начислены услуги на общую сумму 3 909 933,07 руб., из которых: 1 630 302,58 руб. - услуги технического надзора, 2 279 630,49 руб. - услуги генерального подряда.

Управлением в качестве суммы сальдо на 31.12.2001 по дебету счета 08 применительно к этому объекту указана сумма 1 630 302,58 руб., что не соответствует действительности, поскольку стоимость реально оказанных услуг технического надзора составила 1 512 491,25 руб. (т.е. на 117 811,33 руб. меньше), из которых услуги на сумму 581 292,61 руб. учтены в составе реализации за 2000; услуги на сумму 931 198,64 руб. учтены в составе реализации за 2001.

Как усматривается из материалов дела, 31.12.2001 бухгалтерской проводкой Дебет счета 08.31 - Кредит счета 76.26 заявителем были ошибочно начислены услуги технического надзора в сумме 117 811,33 руб. Между тем, 05.01.2002 заявителем была сделана исправительная проводка на сумму "-117 811,33 руб.".

Между тем, указанные цифры отражали формирование сальдо по счету 08 "Капитальные вложения".

В частности, из Журнала счета 76.26 за период с 01.01.2000 по 31.12.2002 следует, что сумма оборотов по дебету счета 76 составляет 3 792 121,74 руб., а не 3 909 933,07руб., что свидетельствует о том, что по объекту ул. Павла Андреева, 6 услуг было реализовано на 117 811,33 руб. меньше, чем 3 909 933,07 руб. (общая сумма сальдо на 31.12.2001).

Счет 08 "Капитальные вложения" не был предназначен для учета сумм дебиторской задолженности, а ошибочное завышение (на 117 811,33 руб.) сальдо по дебету счета 08 "Капитальные вложения" не свидетельствует о том, что услуги являются оказанными.

Согласно действовавшей в проверяемой период Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утвержденной приказом Минфина СССР от 01.11.1991 N 56, счет 08 "Капитальные вложения" предназначен для обобщения информации об инвестициях застройщика в основные средства, инвестициях предприятия в земельные участки и объекты природопользования, нематериальные активы, а также затратах предприятия по формированию основного стада продуктивного и рабочего скота (кроме птицы, пушных зверей, кроликов, пчел, ездовых и сторожевых собак, подопытных животных, которые относятся к оборотным средствам независимо от стоимости).

Сальдо по счету 08 "Капитальные вложения" отражает величину капитальных вложений предприятия в незавершенное строительство и приобретение основных средств, а также сумму незаконченных затрат по приобретению нематериальных активов и формированию основного стада.

Таким образом, в соответствии с нормативно-правовыми актами, регулирующими правила ведения бухгалтерского учета, на счете 08 "Капитальные вложения" не отражаются суммы, которые могли бы являться суммами дебиторской задолженности.

Из анализа Журнала счета 08 усматривается, что сумма 51 028 324,77 руб. учтена на счете 08 "Капитальные вложения" в качестве затрат по объектам.

Заявитель, являясь заказчиком-застройщиком, в период строительства учитывал на своем балансе еще строящиеся объекты, а также уже построенные объекты, но еще не переданные на балансы ДЕЗов и иных эксплуатирующих организаций в соответствии с распоряжениями инвесторов, в бухгалтерском учете на счете 08 "Капитальные вложения".

Стоимость учитываемых заявителем на счете 08 объектов формировалась и с учетом стоимости работ, услуг (как правило, с учетом НДС) самого заявителя, выполнявшего функции заказчика при осуществлении строительства и реконструкции различных объектов.

Налогоплательщик ссылается на то, что в апелляционной жалобе в обоснование своей позиции о наличии задолженности Управление приводит в качестве примера услуги технического надзора по ликвидации последствий урагана (объект - "Мемориальная Мечеть") на сумму 695 руб., не оплаченные по состоянию на 31.12.2001, и при этом не представило никаких аргументов и доказательств в обоснование своего вывода о наличии дебиторской задолженности еще на 42 522 908,98 руб.

Однако в оспариваемом решении Управление указывает, что заявителем 23.12.1998 исчислена выручка проводкой дебет счета 76 кредит счета 46, в составе которой включена стоимость оказанных услуг на сумму 695 руб.

Материалами дела подтверждено, что у заявителя суммы реализации продукции (работ, услуг) по данным бухгалтерского учета и для целей налогообложения в 1998 совпадали, что подтверждается Журналом счета 46 "Реализация" за период с 01.01.1998 по 31.12.1998 (т.21 л.д.21-25); Отчетом о прибылях и убытках за 1998 (Форма N 2 по ОКУД) (т.23 л.д.73-76); Расчетом по налогу на пользователей автомобильных дорог за 1998 (т.23 л.д.77); Справкой о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета налога от фактической прибыли" (Приложение N 11 к Инструкции Госналогслужбы РФ от 10.08.1995 N 37) за 1998 (т.23 л.д.78-79). По всем налоговым декларациям по НДС за весь 1998 реализация (передача) товаров, работ, услуг составила 4 445 594,11 руб. (т.23 л.д.110-124).

Помимо этого, 10.05.2001 имело место отражение передачи по авизо инвестору (т.9 л.д.3) - Духовному Управлению Мусульман - собранных на счете 08.У затрат незавершенного производства в общей сумме 54 212,01 руб. (т.е. в пределах общей суммы целевого финансирования), а не отражение на счете 08.У поступления оплаты в связи с поступлением финансирования на счет 96.21.

В 1998 целевое финансирование (оплата) на общую сумму 54 212,01 руб. было распределено заявителем не "в оплату услуг, оказанных подрядчиками", поскольку именно заявитель являлся получателем целевого финансирования, а не его подрядчики, таим образом, в первую очередь, поступившее финансирование было направлено на оплату услуг самого заявителя на сумму 695 руб., включая НДС- 115,83 руб.; оставшаяся сумма - 53 517,01 руб. - распределена на оплату работ (услуг), выполненных (оказанных) подрядчиками, с сохранением перед ними задолженности на общую сумму 962,99 руб.

После передачи 10.05.2001 по авизо затрат инвестору сальдо по счету 08.У составило 962,99 руб. (55 175 руб. - 54 212,01 руб.), однако сальдо не включало в себя стоимость оказанных заявителем услуг на сумму 695 руб., т.к. состояло из задолженности перед подрядчиками (т.2 л.д.98-100), что подтверждается также журналом счета 96,21. Финансирование по ликвидации последствий урагана за период с 01.10.1998 по 31.12.2001, журналом счета 76.У Ликвидация последствий урагана (копии в деле т.13).

Указанные обстоятельства также подтверждаются данными бухгалтерского учета заявителя, в том числе, наличием бухгалтерских проводок: 18.12.1998 - Д-т 51.02, К-т 96.21 - 54 191 руб.; 23.12.1998 - Д-т 08.У, К-т 76.У - 46 руб.; Д-т 08.У, К-т 76.У - 649 руб.; 23.12.1998 - Д-т 76.У, К-т 46.01 - 579,17 руб.; Д-т 76.У, К-т 68.02 - 115,83 руб.; 10.05.2001 - Д-т 96.21, К-т 08.У - 54 212,01 руб.

Учитывая изложенное, суд первой инстанции пришел к правильному выводу об отсутствии у заявителя дебиторской задолженности в сумме 695 руб. и непредставлении доказательств наличия перед заявителем задолженности за выполненные работы (оказанные услуги) на общую сумму 42 523 603,98 руб.

В апелляционной жалобе Управление ссылается на то, что заявитель занизил налоговую базу по налогу на прибыль организаций за 2002 в суммах 979 745,61 руб. и 717 122,34 руб.

Данный довод является неправомерным.

Как усматривается из материалов дела, сумма 979 745,61 руб. является суммой начисленных в 2001 расходов на оплату труда работников, приходящихся на незавершенное производство, и в связи с этим не отнесенных на себестоимость продукции (работ, услуг) при исчислении налогооблагаемой прибыли за 2001.

Сумма 717 122,34 руб. является суммой начисленных в 2001 налогов (сборов), исчисленных с расходов оплату труда работников, также приходящихся на незавершенное производство, в связи с чем также не отнесенных на себестоимость продукции (работ, услуг) при исчислении налогооблагаемой прибыли за 2001.

Руководствуясь ст.318, 319 НК РФ, в 2002 заявитель включил в состав расходов затраты на оплату труда работников в сумме 979 745,61 руб. и налоги (сборы) на сумму 717 122,34 руб., исчисленную с расходов оплату труда работников, поскольку эти расходы относились к работам (услугам), выполненным (оказанным) в 2002.

В обоснование своей позиции Управление ссылается на то, что положения главы 25 НК РФ могут иметь отношение только к расходам, произведенным в 2002, поскольку данные положения введены в действие только с 2002. В 2001 действовала Инструкция от 15.06.2000 N 62, согласно п.5.1. которой сумма налога определяется плательщиками на основании бухгалтерского учета и отчетности самостоятельно в соответствии с Законом Российской Федерации от 27.12.1991 N 2116-1 и положениями Инструкции.

Данная ссылка является несостоятельной, поскольку данные нормативные акты не опровергают доводов заявителя.

В 2001 заявитель руководствовался Положением о составе затрат, утвержденным постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552, по правилам которого спорная сумма (717 122,34 руб.) не могла быть отнесена в 2001 на себестоимость продукции (работ, услуг).

В соответствии с п.5.1. Инструкции МНС РФ от 15.06.2000 N 62 сумма налога определяется плательщиками на основании бухгалтерского учета и отчетности самостоятельно в соответствии с Законом Российской Федерации от 27.12.1991 N 2116-1 и положениями Инструкции".

Заявителем соблюдены указанные требования, поскольку сумма налога определялась им самостоятельно на основании бухгалтерского учета и отчетности.

Согласно п.2.3. раздела 2 Инструкции перечень затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и порядок формирования финансовых результатов, учитываемых при расчете налогооблагаемой прибыли, определяются федеральным законом.

До принятия указанного закона при определении состава затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), следует руководствоваться Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.1992 N 552.

Налоговый кодекс РФ содержит правила включения в состав расходов остатков незавершенного производства, подлежащие применению с 01.01.2002.

Таким образом, заявитель, в соответствии с положениями НК РФ правомерно включил спорные суммы в состав расходов в 2002 (после 01.01.2002).

В апелляционной жалобе Управление указывает на необходимость представления дополнительных материалов по определению налогооблагаемой прибыли согласно приложению N 4 СПРАВКА "О порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли за 2001" одновременно с расчетом налога по фактически полученной прибыли.

Данный довод является необоснованным.

В соответствии с Методическими рекомендациями по проверке правильности заполнения приложения N 4 к Инструкции от 15.06.2000 N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" Справка о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли" была предназначена для осуществления корректировки прибыли в целях налогообложения.

Форма Справки утверждена приказом МНС России от 15.06.2000 N БГ-3-02/231 "Об утверждении Инструкции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций", однако указанная Справка никаких граф для отражения незавершенного производства не содержит.

Таким образом, заявитель не мог и не должен был отражать в Справке "О порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли за 2001" незавершенное производство.

У заявителя по состоянию на 31.12.2001 было 13 строящихся объектов, общая стоимость которых составляла 124 549 885,04 руб.: Госпитальный вал 5, вл. 1; ул. 1905 года, вл. 15; ул. Делегатская; Установка очистных сооружений; РУ "Пресненский" реконструкция инженерных коммуникаций; Ковров, 8; М. Жукова, 39-5 (РТП-6); Шелепихинское шоссе, 13 а; 2-я Звенигородская ул. - дождевая канализация; В. Красносельская, 16 (2 очередь); Московский культурный фольклорный центр п/р Л.Рюминой (ул. Барклая, вл. 9/2); РУ "Таганское" городские сети; пос. Коммунарка, Московская область.

В материалах дела представлены все документы, подтверждающие начало строек по всем 13-ти объектам до 31.12.2001: Постановления Правительства г. Москвы с Приложениями (т.4 л.д.19-23, 29-39), Договоры, Инвестиционные контракты, контракты (т.4 л.д.95-133, т.5 л.д.1-34, 50-59, т.6 л.д.43-52, т.7 л.д.103-114), титулы изыскательских и проектных работ, переходящей стройки, вновь начинаемой стройки (т.6 л.д.58, 65-66, 70-71, 101-102, 112-113, 115-117, 120, 125-126, 145, т.17 л.д.21).

В соответствии с действовавшей в 2001 Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утвержденной приказом Минфина СССР от 01.11.1991 N 56, стоимость незавершенного производства подлежала отражению как остаток по бухгалтерскому счету 20 "Основное производство".

При наличии вспомогательных и обслуживающих производств стоимость незавершенного производства могла отражаться как остаток по бухгалтерским счетам 23 "Вспомогательные производства" и 29 "Обслуживающие производства и хозяйства".

Аналогичные указания содержатся в Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утверждённой приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н.

Как правильно установлено судом первой инстанции, деятельность заявителя связана преимущественно с оказанием услуг, таким образом, заявитель не использовал счет 20 "Основное производство", а для обобщения информации о расходах на ведение своей деятельности использовал счет 26 "Общехозяйственные расходы", что не противоречит Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н, в которой применительно к счету 26 "Общехозяйственные расходы" предусмотрено:

Организации, деятельность которых не связана с производственным процессом (комиссионеры, агенты, брокеры, дилеры и т.п., кроме организаций, осуществляющих торговую деятельность), используют счет 26 "Общехозяйственные расходы" для обобщения информации о расходах на ведение этой деятельности. Данные организации списывают суммы, накопленные на счете 26 "Общехозяйственные расходы", в дебет счета 90 "Продажи".

По состоянию на 31.12.2001 у заявителя исходящее сальдо по дебету счета 26 "Общехозяйственные расходы" составляло 1 694 867,95 руб., что и представляло собой сумму начисленных в 2001 расходов на оплату труда работников, приходящихся на незавершенное производство (979 745,62 руб.) и налогов (сборов), исчисленных с расходов оплату труда работников, также приходящихся на незавершенное производство (717 122,33 руб.).

Исходящее сальдо на 31.12.2001 по дебету счета 26 "Общехозяйственные расходы" в размере 1 694 867,95 руб. как раз и было связано с незавершением на 31.12.2001 оказания услуг в отношении указанных ранее 13 строящихся объектов общей стоимостью 124 549 885,04 руб.

Довод апелляционной жалобы Управления о наличии у заявителя недоимки в размере 252 600 руб. является необоснованным.

В обоснование своей позиции Управление ссылается на то, что начисление недоимок за январь 2002, май 2002, октябрь 2002 и апрель 2003 осуществляется в суммах, равных суммам НДС, уплаченным в бюджет в начале каждого из этих 4-х налоговых периодов, общий размер которых составляет 252 600 руб.; отказ в налоговых вычетах по НДС за январь-март, май, октябрь-декабрь 2002, апрель-июнь 2003 составляет общую сумму 252 599 руб.

У заявителя по итогам 8-ми из 10-ти налоговых периодов (исключая апрель и май 2003) в налоговых декларациях были сформированы суммы НДС, подлежащие уплате в бюджет.

Подлежащая уплате сумма НДС согласно п.3.1. резолютивной части решения составляет всего лишь 252 600 руб., а не 505 199 руб. (т.е. 252 600 руб. + 252 599руб.).

Соответственно, вывод о неправомерном применении налоговых вычетов на общую сумму 252 599 руб. не нашел своего отражения в резолютивной части решения.

Вменяемые заявителю нарушения правил заполнения налоговых деклараций по НДС за налоговые периоды январь 2002, май 2002, октябрь 2002 и апрель 2003 не могут являться основанием для начисления недоимки по НДС в сумме 252 600 руб.

Ссылка Управления на то, что заявитель удерживал из доходов арендодателя НДС, но не заявил в налоговой декларации по НДС в Разделе II соответствующую сумму НДС к уплате в бюджет, следовательно, должен быть начислен НДС, исчисляемый налоговым агентом: январь 2002 - 34 444 руб. (платежное поручение от 04.01.2002 N 5), май 2002 - 8 руб., (платежное поручение от 17.05.2002 N 1054), октябрь 2002 - 42 408 руб. (платежное поручение от 02.10.2002 N 2312), апрель 2003 - 175 740 руб. (платежное поручение от 08.04.2003N 839), является необоснованной.

Материалами дела установлено, что заявителем все суммы налога общим размером 252 600 руб. заявителем полностью уплачены, что подтверждается представленными в материалы дела платежными поручениями от 03.01.2002 N 5 (т.21 л.д.2), от 17.05.2002 N 1054 (т.21 л.д.4), от 02.10.2002 N 2312 (т.21 л.д.6), от 08.04.2003 N 839 (т.21 л.д.8) на общую сумму 252 600,38 руб.

В обоснование повторного взимания налога Управление ссылается на неуказание в налоговых декларациях реально уплаченных сумм налога в качестве тех сумм, которые подлежали уплате. Однако неотражение в налоговой декларации исчисленной к уплате суммы налога не является основанием, с которым налоговое законодательство связывает возникновение обязанности по уплате налога.

Таким образом, судом первой инстанции отказ заявителю в применении налоговых вычетов на общую сумму 252 599 руб. правомерно признан необоснованным.

Положения ст.ст.171 и 173 НК РФ не ставят право налогового агента на применение налоговых вычетов в зависимость от факта отражения уплаченных сумм налога в разделе II налоговой декларации по НДС.

Пунктом 3 ст.171 и п.4 ст.173 НК РФ (в действовавшей на тот период редакции) были установлены лишь следующие условия для применения налоговым агентом налоговых вычетов: фактическая уплата суммы налога; исчисление подлежащей уплате суммы налога налоговым агентом; уплата суммы налога в бюджет должна быть произведена за счет средств, подлежащих перечислению налогоплательщику или другим лицам, указанным налогоплательщиком.

Суд первой инстанции правильно установил, что указанные условия для применения налоговых вычетов заявителем выполнены.

Управление не представило доказательств того, что заявителем допущены нарушения при составлении налоговых деклараций. В представленных в материалы дела налоговых декларациях за январь 2002, май 2002, октябрь 2002, апрель 2003 раздел II заполнен надлежащим образом (т.11 л.д.1-8, 36-47, 95-106, т.12 л.д.25-36).

Доводы Управления о наличии у заявителя недоимок по НДС и по налогу на пользователей автомобильных дорог были исследованы судом первой инстанции и отклонены как несостоятельные, поскольку представленными в материалы дела документами подтверждается отсутствие у заявителя какой-либо недоимки.

Учитывая изложенное, решение Управления N 17-34/16 в оспариваемой части является незаконным и необоснованным и противоречит фактическим обстоятельствам.

Также не подлежит удовлетворению довод апелляционной жалобы ИФНС России N 2 по г. Москве о том, что выставленные ею требования полностью соответствуют ст. ст 69, 70 НК РФ, а также форме, установленной приказом МНС России от 29.08.2002 NБГ-3-29/465 "О совершенствовании налоговых органов по применению мер принудительного взыскания налоговой задолженности", поскольку оспариваемые требования выставлены на основании решения инспекции, к выводу о незаконности которого пришел суд первой инстанции.

В соответствии с п.2 и 8 ст.69 НК РФ требования об уплате налогов (пеней, штрафов) могут быть выставлены налоговым органом налогоплательщику лишь при наличии у налогоплательщика неисполненных обязанностей по уплате налогов, пеней, штрафов. Таких доказательств судом не установлено.

Представитель ИФНС России N 2 по г. Москве, кроме того, указал на неправомерность взыскания с инспекции государственной пошлины в сумме 11 000 руб. ввиду того, что суд первой инстанции не учел принцип пропорционального взыскания государственной пошлины в случае неполного удовлетворения требований, ссылался, кроме того, на то, что рассматриваемым решением признано недействительными пять требований.

Арбитражный апелляционный суд доводы инспекции считает несостоятельными.

Суд первой инстанции, руководствуясь ст.110 АПК РФ, информационным письмом ВАС РФ от 13.03.2007 N 117, правомерно взыскал с ИФНС России N 2 по г. Москве пошлину в оспариваемой инспекцией сумме. При этом суд учел то обстоятельство, что требования заявителя удовлетворены частично.

Как следует из материалов дела, оспариваемым решением инспекции обществу начислены налоги в сумме 57 919 575 руб. (т. 1, л.д. 130). При первоначальном рассмотрении дела судом первой инстанции налогоплательщику было отказано в удовлетворении требований относительно пунктов 11, 12 решения инспекции (НДС). Данными пунктами решения инспекция сделала вывод о неуплате обществом в результате занижения налоговой базы НДС за декабрь 2003 г. в сумме 250 000 руб. и за декабрь 2002 г. - 132 085 руб. То есть всего 382 085 руб. Требования налогового органа судом первой инстанции признаны недействительными в частях, соответствующих признанию недействительными соответствующих пунктов решения инспекции. При таких обстоятельствах правомерны доводы налогоплательщика о том, что заявленные им требования не удовлетворены лишь в незначительной части (менее 1 %).

Довод инспекции о том, что пошлина может рассчитываться только из требований в количестве пяти штук, необоснован. Предметом исследования по оспариваемому решению суда действительно являлись 5 требований, однако требование налогового органа N 0364 было предметом спора при первоначальном рассмотрении дела и выводы судов относительно данного требования судом кассационной инстанции не были признаны неправильными, состоявшиеся акты судов первой и апелляционной инстанций в части этого требования не отменялись.

При изложенных обстоятельствах выводы суда о распределении судебных расходов являются правильными, соответствуют фактическим обстоятельствам дела и нормам процессуального права.

Судом правильно установлены обстоятельства, имеющие значение для дела, полно, всесторонне и объективно исследованы представленные доказательства в их совокупности и взаимной связи, с учетом доводов и возражений, приводимых сторонами, и сделаны правильные выводы, соответствующие фактическим обстоятельствам и представленным доказательствам, основанные на правильном применении норм материального права.

В связи с этим ненормативные акты налоговых органов в оспариваемой части являются незаконными, а требования заявителя правомерно удовлетворены судом первой инстанции.

Таким образом, решение суда является законным и обоснованным, соответствует материалам дела и действующему законодательству, в связи с чем отмене не подлежит.

Апелляционной инстанцией рассмотрены все доводы апелляционной жалобы, однако они не опровергают выводы суда, положенные в основу решения, и не могут служить основанием для отмены решения и удовлетворения апелляционной жалобы.

Расходы по уплате госпошлины по апелляционной жалобе распределяются между сторонами в соответствии со ст.110 АПК РФ.

Глава 25.3 НК РФ не содержит положений, предусматривающих освобождение государственных органов, органов местного самоуправления и иных органов, выступающих в суде от имени публично-правового образования, от уплаты государственной пошлины при совершении соответствующих процессуальных действий (подаче апелляционной жалобы) по делам, по которым данные органы или соответствующее публично-правовое образование выступали в качестве ответчика. Учитывая, что при подаче апелляционных жалоб налоговыми органами не была уплачена госпошлина, с ИФНС России N 2 по г. Москве и УФНС России по г. Москве подлежит взысканию госпошлина по апелляционной жалобе в доход федерального бюджета.

На основании изложенного и руководствуясь статьями 110, 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 26.05.2008 по делу N А40-12347/07-116-58 оставить без изменения, а апелляционные жалобы - без удовлетворения.

Взыскать с ИФНС России N 2 по г. Москве государственную пошлину в доход федерального бюджета 1.000 руб. по апелляционной жалобе.

Взыскать с УФНС России по г. Москве государственную пошлину в доход федерального бюджета 1.000 руб. по апелляционной жалобе.

Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления в полном объеме в Федеральный арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

М.С. Сафронова

Судьи

В.Я. Голобородько Т.Т. Маркова