Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 5 ноября 2008 г. N 09АП-11892/2007

г. Москва

05.11.2008 г.

N 09АП-13243/2008-АК

Резолютивная часть постановления объявлена 28.10.08г.

Постановление изготовлено в полном объеме 05.11.08г.

Дело N А40-25115/07-4-156

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего судьи Кольцовой Н.Н.

судей: Кораблевой М.С., Крекотнева С.Н.

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Прибытковым Д.П.

Рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 7

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 22.08.2008г.

по делу N А40-25115/07-4-156, принятое судьей Назарцом С.И.

по иску (заявлению) ОАО "Комстар -Объединенные ТелеСистемы"

к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 7

третье лицо: ОАО "Ростелеком"

о признании частично недействительными решения, требования

при участии в судебном заседании:

от истца (заявителя): Филимонов А.С. по дов. от 03.09.2007г. N 662п/д-07, Лукашева С.А. по дов. от 22.01.2008г. N 735п/д-08, Баскова Е.В. по дов. от 03.09.2007г. N 656п/д-07

от ответчика (заинтересованного лица): Мясов Т.В. по дов. от 31.03.2008г. N 58-07/5983

от третьего лица: Комарова Н.В. по дов. от 28.02.2007г. N 12-64

УСТАНОВИЛ

ОАО "КОМСТАР - Объединенные ТелеСистемы" обратилось в арбитражный суд с заявлением к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 7 о признании недействительными решения N 7 от 05.04.2007г. и требования N 99 от 25.04.2007г. в части доначисления недоимки по налогу на прибыль в размере 7.031.446,07руб.; налога на добавленную стоимость в размере 9.676.771,26руб.; ЕСН в размере 211.260руб. на основании п.п. 2.1., 2.3., 2.4., 2.6., 2.7., 2.8. решения, а также соответствующих сумм пени и штрафа (с учётом уточнения требований в порядке ст. 49 АПК РФ -т. 5 л.д. 58-75).

Решением суда от 06.07.2007г., оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 19.09.2007г, требования ОАО "КОМСТАР -Объединенные ТелеСистемы" удовлетворены частично. Признаны недействительными решение от 05.04.2007г. N 7 в части доначисления и предложения уплатить: налог на прибыль организаций в сумме 4.531.180руб. 64коп., соответствующую часть пени и штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ; НДС в сумме 7.294.205руб. 70коп., соответствующую часть пени и штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ; требование N 99 об уплате налога, сбора, пени и штрафа по состоянию на 25.04.2007г. о предложении уплатить налоги, пени и штраф в указанной части. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Постановлением Федерального арбитражного суда Московского округа от 28.05.2008г. N КА-А40/13182-07-2 указанные судебные акты в части отказа в признании недействительным оспариваемого решения МИ ФНС России по КН N 7 по пунктам 2.3, 2.4 (в части исключения из состава амортизационных отчислений до 01.09.2005г.), 2.8 отменены, дело в указанной части направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд г. Москвы. В остальной части решение Арбитражного суда г. Москвы и постановление апелляционной инстанции оставлены без изменения (т. 8 л.д. 133-139).

При новом рассмотрении к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено ОАО "Ростелеком".

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 22.08.2008г. признаны недействительными, как не соответствующие НК РФ, ненормативные правовые акты МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 7, вынесенные в отношении ОАО "КОМСТАР - Объединенные ТелеСистемы" по результатам выездной налоговой проверки: решение от 05.04.2007г. N 7 в части доначисления и предложения уплатить налог на прибыль организаций в сумме 2.405.416руб. 17коп., соответствующую часть пеней и штрафов по п. 1 ст. 122 НК РФ; налог на добавленную стоимость в сумме 1.935.348руб. 23коп., соответствующую часть пеней и штрафов по п. 1 ст. 122 НК РФ; единый социальный налог в сумме 211.260руб., соответствующую часть пеней и штрафов по п. 1 ст. 122 НК РФ; требование N 99 об уплате налога, сбора, пени и штрафа по состоянию на 25.04.2007г. о предложении уплатить налоги, пени и штрафы в части признанного недействительным решения от 05.04.2007г. N 7.

Не согласившись с принятым решением, заинтересованное лицо -МИ ФНС России по КН N 7, обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить, в удовлетворении заявленных требований отказать, указывая на то, что судом при принятии решения неправильно применены нормы материального права.

Заявитель представил отзыв на апелляционную жалобу, в котором не соглашаясь с доводами жалобы, просит решение суда оставить без изменения, а апелляционную жалобу -без удовлетворения.

Третье лицо представило письменные пояснения на апелляционную жалобу, в которых не соглашаясь с доводами жалобы, просит решение суда оставить без изменения, а апелляционную жалобу -без удовлетворения.

Законность и обоснованность принятого решения проверены апелляционной инстанцией в порядке ст.ст. 266, 268 АПК РФ.

Изучив представленные в деле доказательства, заслушав представителей сторон и третьего лица, рассмотрев доводы апелляционной жалобы, отзыва и письменных пояснений на нее, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены решения и удовлетворения апелляционной жалобы, исходя из следующего.

Как следует из материалов дела, МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 7 проведена выездная налоговая проверка ОАО "КОМСТАР - Объединенные ТелеСистемы", по результатам которой составлен акт N 5 от 09.03.2007г., и с учетом возражений налогоплательщика вынесено решение от 05.04.2007г. N 7 (т. 1 л.д. 22-49).

В соответствии с указанным решением, заявитель привлечён к ответственности по основаниям, предусмотренным п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) сумм налога на прибыль в виде взыскания штрафа в размере 387.631,52руб.; налога на добавленную стоимость в виде штрафа в размере 1.935.971,45руб.; единого социального налога в виде штрафа в размере 26.871,87руб.; ст. 123 НК РФ в виде взыскания штрафа в размере 119,60руб.; п. 1 ст. 119 НК РФ за непредставление в установленный срок налоговой декларации по земельному налогу за 2005 г. в виде штрафа в размере 527,50руб.; ст. 27 Федерального закона N 167-ФЗ за неуплату (неполную уплату) взносов ОПС за 2005 г. в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления в виде штрафа в размере 128, 80руб. Налогоплательщику предложено уплатить не уплаченные (не полностью уплаченные): налог на прибыль организаций в сумме 7.063.822,32руб. и пени за его несвоевременную уплату 937.068,89руб.; НДС в сумме 9.679.857,27руб. и пени за его несвоевременную уплату 2.271.860,13руб.; ЕСН в сумме 211.812руб. и пени за его несвоевременную уплату 12.888,56руб.; взносы на ОПС (страховая часть) - 644руб. и пени за их несвоевременную уплату 117,23руб. Также заявителю предложено удержать и перечислить в бюджет суммы не удержанных (не полностью удержанных): НДС/НА в сумме 10.853,52руб.; НДФЛ в сумме 598руб. и пени по нему 46.805,86руб., внести необходимые исправления в бухгалтерский учёт.

На основании указанного решения инспекция направила в адрес заявителя требование N 99 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 25.04.2007г.

При новом рассмотрении дела, заявитель (с учётом уточнения требований) просит признать недействительным обжалуемое решение налогового органа: по п. 2.3 мотивировочной части - в части доначисления сумм недоимки по налогу на прибыль в размере 2.281.070,64руб., по НДС -1.935.348,23руб.; по п. 2.4 мотивировочной части - в части доначисления сумм недоимки по налогу на прибыль в размере 124.345,53руб. (за 2005 г.); по п.2.8 мотивировочной части - в части доначисления сумм недоимки по единому социальному налогу в размере 211.260руб., а также соответствующие указанным доначислениям суммы пени и штрафов. В этой же части заявитель просит признать недействительным оспариваемое требование N 99 (т. 9 л.д. 1-13, 122).

Исследовав и оценив, представленные в материалы дела доказательства в их совокупности и взаимной связи, суд апелляционной инстанции считает, что решение и требование налогового органа в обжалуемой части являются незаконными, нарушают права и законные интересы налогоплательщика, в связи с чем суд первой инстанции правомерно удовлетворил требования заявителя в указанной выше части.

В пункте 2.3 обжалуемого решения налогового органа (безвозмездный пропуск входящего междугородного телефонного трафика для ОАО "Ростелеком"), инспекцией на основании представленных договора от 15.12.2000г. N 969-28, счетов, счетов-фактур, справок о пропущенном трафике, установлено, что в проверяемый период заявитель взимал с ОАО "Ростелеком" плату за оказанные услуги терминации (приема и доведения до абонента) входящего на сети заявителя от сети ОАО "Ростелеком" международного трафика по расчетной таксе 0, 01 доллара США за 1 минуту, а за оказанные услуги терминации входящего междугородного трафика плата не взималась, в связи с чем налоговый орган пришел к выводу о безвозмездности оказания данных услуг.

Налоговый орган, ссылаясь на п. 5, 6, 15 постановления Правительства РФ от 17.10.1997 г. N 1331 "Об утверждении Основных положений ведения взаиморасчетов между операторами сетей электросвязи, образующих сеть электросвязи общего пользования, за предоставляемые сетевые ресурсы и участие в передаче нагрузки этих сетей" (действовавшее в проверяемый период), указывает, что заявитель должен был получать плату за оказанные услуги по пропуску трафика на свою сеть (услуга приема/терминации), так как в данном случае заявитель, принимая трафик операторов и доставляя его до абонентов своей сети, несет затраты, связанные с оказанием данной услуги.

В связи с тем, что заявитель по требованию инспекции не представил сведения о количестве минут входящего на его сеть междугородного телефонного голосового трафика от сетей других операторов, и отсутствием данная информации в документах, предоставленных оператором ОАО "Ростелеком", налоговым органом, в соответствии с п.п. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ, для определения общего количества входящих на сеть ОАО "КОМСТАР -Объединенные ТелеСистемы" минут междугородного телефонного голосового трафика от сети ОАО "Ростелеком" был использован расчетный метод, основанный на анализе соотношения объемов исходящего междугородного и международного телефонного голосового трафика заявителя, представленных оператором ОАО "Ростелеком" письмом от 30.01.2007г. N 3/2889. Используя данные об исходящем междугородном и исходящем международном телефонном голосовом трафике сети ОАО "КОМСТАР -Объединенные ТелеСистемы", пропущенном через сеть ОАО "Ростелеком", были рассчитаны коэффициенты соотношения за 2004 и 2005 годы исходящего междугородного и международного трафика, изложенные в приложение N 3 к акту выездной налоговой проверки.

Расчетное количество минут входящего на сеть ОАО "КОМСТАР -Объединенные ТелеСистемы" от сети ОАО "Ростелеком" междугородного трафика составило 37.699.281 минуту, в том числе в 2004 г. - 18.085.639 минут, в 2005 г. - 19.613.642 минуты, за прием (терминацию) которых заявитель не получал оплату, т.е. оказывал услуги пропуска входящего от сети ОАО "Ростелеком" на свою сеть междугородного телефонного голосового трафика на безвозмездной основе.

В ходе проведения мероприятий налогового контроля письмом от 15.11.2006г. N 04-1/2811 Управления Россвязьнадзора по Москве и Московской области инспекцией были получены разъяснения о том, что телефонная нагрузка на сеть оператора, оказывающего услугу терминации, одинакова при терминации любого вида трафика: междугородного или международного, а следовательно и стоимость услуги терминации минуты международного телефонного голосового трафика и междугородного трафика должна быть одинакова (т. 6 л.д. 14).

Для расчета стоимости услуги терминации входящего на сеть заявителя от сети ОАО "Ростелеком" междугородного трафика был проведен анализ рынка цен (тарифов) на услуги терминации междугородного и международного трафика в проверяемый период в данном регионе и установлен рыночный тариф, равный 0,01 долларов США без НДС за 1 минуту входящего трафика, применяемый при расчетах за оказанные аналогичные услуги (услуги терминации междугородного и международного трафика), как самим оператором ОАО "КОМСТАР -Объединенные ТелеСистемы" (заявителем), так и другими аналогичными операторами (ЗАО "Компания МТУ -Информ").

Согласно п. 16 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей.

В соответствии со ст. 272 НК РФ в связи с невозможностью определения сумм расходов ОАО "КОМСТАР - Объединенные ТелеСистемы", связанных с оказанием на безвозмездной основе для ОАО "Ростелеком" услуги по пропуску входящего междугородного телефонного трафика на сеть заявителя и включенных в состав затрат, данные суммы расходов определены из общих правомерных и включенных в состав затрат расходов заявителя пропорционально доле соответствующего дохода от оказания на безвозмездной основе для ОАО "Ростелеком" услуги по пропуску входящего междугородного телефонного трафика на сеть заявителя в суммарном объеме всех его доходов от оказания услуг связи.

Суммы расходов заявителя, связанные с оказанием на безвозмездной основе для ОАО "Ростелеком" услуги по пропуску входящего междугородного телефонного трафика на сеть ОАО "КОМСТАР -Объединенные ТелеСистемы" и включенные в состав затрат, в 2004-2005г.г. составили 9.504.461,02руб., в том числе в 2004 г. - 4.356.008,98руб., в 2005 г. -5.148.452,04руб.

Данное нарушение, по мнению налогового органа, повлекло за собой занижение налоговой базы по налогу на прибыль в указанном размере и неуплату налога на прибыль в размере: 2.281.070,64руб., в том числе в 2004 г. - 1.045.442,15руб., в 2005 г.- 1.235.628,49руб.

В тот же проверяемый период, налоговый орган установил, что в нарушение п. 2 ст. 154 НК РФ, заявитель не отразил в бухгалтерском и налоговом учете реализацию в адрес ОАО "Ростелеком" на безвозмездной основе услуги по пропуску входящего междугородного телефонного трафика на сеть ОАО "КОМСТАР -Объединенные ТелеСистемы" в размере 10.751.934,59руб., в том числе в 2004 г. - 5.197.800,02руб., в 2005 г. - 5.554.134,57руб., что привело к занижению налоговой базы по налогу на добавленную стоимость и неуплате налога на добавленную стоимость в размере 1.935.348,23руб., в том числе в 2004 г. - 935.604руб., в 2005 г. - 999.744,23руб.

Суд апелляционной инстанции считает, что указанные доводы налогового органа являются неправомерными, исходя из следующего.

В соответствии со ст. 2 Федерального закона "О связи" от 16.02.1995г. N 15-ФЗ электрическая связь (электросвязь) - всякая передача или прием знаков, сигналов, письменного текста, изображений, звуков по проводной, радио-, оптической и другим электромагнитным системам. Взаимодействие операторов связи предполагает обоюдное оказание услуг. При передаче трафика операторы связи создают нагрузку, как на собственные сети, так и на сети других операторов связи.

Согласно положениям указанного выше Федерального закона "О связи", услуга по пропуску трафика - деятельность, направленная на удовлетворение потребности операторов связи в пропуске трафика между взаимодействующими сетями электросвязи.

Статьей 21 данного Федерального закона РФ предусматривалось, что плата за межсетевые соединения устанавливается на основе договоров, условий и положений, согласованных между соответствующими предприятиями связи.

В соответствии с п. 6 Основных положений ведения взаиморасчетов между операторами сетей электросвязи, утвержденных постановлением Правительства РФ от 17.10.1997г. N 1331, при участии более двух операторов в предоставлении сетевых услуг взаиморасчеты осуществляются по цепочке, т.е. каждый предыдущий оператор рассчитывается с последующим, к которому он присоединен и через которого он получил доступ к сети электросвязи общего пользования.

Из материалов дела следует, что в рассматриваемом случае заявитель являлся присоединяемым оператором к сети связи общего пользования.

Пунктом 24 Основных положений установлено, что расчёты между операторами осуществляются по трафику, исходящему от пользователей присоединяемой сети электросвязи.

Согласно п. 2 Основных положений присоединением к сети электросвязи общего пользования признается присоединение одной сети электросвязи к другой, при котором присоединяемая сеть электросвязи подключается к международной телефонной станции или международному центру коммутации сети электросвязи, осуществляющей присоединение.

Из п.п. 2 и 3 приложения к лицензии на представление услуг междугородной и международной электросвязи N 8777 следует, что ОАО "Ростелеком" являлось национальным оператором сети электросвязи общего пользования, к которой осуществляли присоединение все иные операторы электросвязи, в том числе и заявитель (т. 9 л.д. 98-108), что также подтверждается разъяснениями Министерства информационных технологий и связи от 05.02.2007г. N БА-П12-500 (т. 9 л.д. 109-110).

Указанное обстоятельство свидетельствует о том, что заявитель являлся присоединяемым к сети ОАО "Ростелеком", а не наоборот. Данный факт налоговым органом не оспаривается.

Таким образом, в проверяемый период нормативными правовыми актами оплата услуг присоединяющим операторов присоединяемому не предусматривалась, соответственно, ОАО "Ростелеком" не имело обязанности по осуществлению расчетов с заявителем, равно как и с иными присоединенными к нему операторами связи.

Как следует из материалов дела, в проверяемый период между заявителем и ОАО "Ростелеком" действовал договор N 969-2.8/03-00-38 о межсетевом взаимодействии от 15.12.2000г. (т. 2 л.д. 2-123), пунктом 4.1.6 которого предусматривалась обязанность заявителя производить оплату лишь исходящего междугородного и международного трафика. При этом расчеты со своими абонентами заявитель осуществляет самостоятельно и производит платежи ОАО "Ростелеком" по расчетным таксам, установленным в приложениях. Обязанность заявителя по оказанию услуги "терминации" (приему и доведения до абонентов сети заявителя) междугородного трафика и ее оплаты ни договором, ни дополнениями к нему, не предусматривалась.

Дополнительным соглашением N 6 от 14.01.2002г. была предусмотрена оплата заявителю ОАО "Ростелеком" пропущенного на сеть заявителя входящего международного трафика (т. 2 л.д. 54-57). При этом аналогичная оплата входящего междугороднего трафика ни договором, ни последующими изменениями и дополнительными соглашениями к нему не предусматривалась.

Порядок взаиморасчетов между заявителем и ОАО "Ростелеком" по договору N 969-2.8/03-00-38 о межсетевом взаимодействии от 15.12.2000г. соответствовал требованиям отраслевого законодательства, действовавшего в проверяемый период, не противоречил нормам гражданского законодательства, и не предполагал оплаты заявителю пропуска входящего на его сеть междугородного трафика как отдельной услуги, поскольку пропуск такого трафика был частью технологического взаимодействия операторов связи в целях оказания услуги связи абонентам.

Согласно п. 2 ст. 248 НК РФ для целей исчисления налога на прибыль услуги считаются полученными безвозмездно, если их получение не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).

Согласно ст. 423 ГК РФ безвозмездным признается договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного представления.

При этом положениями п. 3 ст. 423 ГК РФ предусмотрено, что договор предполагается возмездным если из закона, иных правовых актов, содержания или существа договора не вытекает иное.

Учитывая изложенное, отношения сторон по договору могут быть квалифицированы как безвозмездные при наличии следующих признаков: предоставление по безвозмездному договору осуществляет только одна из сторон, при этом у второй стороны отсутствуют встречные обязательства; в договоре или нормативно правовом акте должно содержаться прямое и однозначное указание на безвозмездный характер.

Таким образом, суд апелляционной инстанции считает необоснованными доводы налогового органа о безвозмездном характере взаимоотношений заявителя и ОАО "Ростелеком", поскольку из представленных в материалы дела доказательств следует, что в договоре N 969-2.8/03-00-38 о межсетевом взаимодействии от 15.12.2000г. отсутствует указание на безвозмездный характер отношений сторон, также как и отсутствует такое указание в нормативно-правовых актах. В отношениях между заявителем и ОАО "Ростелеком" в части пропуска междугороднего голосового сигнала оба признака безвозмездности характера отношений отсутствуют.

Ссылки налогового органа на то, что пропуск входящего междугороднего трафика является самостоятельной услугой, оказываемой заявителем ОАО "Ростелеком", вследствие чего она подлежала оплате, являются несостоятельными, поскольку деятельность по пропуску и доведению до своих абонентов принятого заявителем междугородного голосового трафика не являлась предметом договора об организации межсетевого взаимодействия N 969-2.8/03-00-38 от 15.12.2000г. ОАО "Ростелеком" не являлось заказчиком услуги по приему и доведению до абонентов заявителя голосового междугороднего трафика. Деятельность по приему от сети ОАО "Ростелеком" голосового междугородного трафика осуществлялась заявителем не по заданию ОАО "Ростелеком" и не в его интересах. ОАО "Ростелеком" не имело заинтересованности в осуществлении заявителем подобной деятельности.

Таким образом, учитывая положения ст. 779 ГК РФ, суд апелляционной инстанции считает, что пропуск входящего междугороднего трафика нельзя рассматривать как самостоятельную услугу, оказываемую заявителем ОАО "Ростелеком" и требовать от ОАО "Ростелеком" оплаты за указанную услугу.

Так, деятельность по приему и доведению до абонентов междугороднего трафика осуществлялась заявителем в интересах своих абонентов. Именно абоненты заявителя были заинтересованы в приеме на свои телефонные номера междугородных вызовов. Подобная деятельность заявителя оплачивалась именно абонентами, являющимися заказчиками такой деятельности.

Результаты деятельности заявителя по приему входящего на его сеть от сети ОАО "Ростелеком" трафика потреблялись его абонентами на возмездной основе (абоненты оплачивают заявителю абонентскую плату).

Таким образом, суд первой инстанции правомерно указал, что исключение из состава расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль затрат, относящихся к указанной деятельности, является неправомерным.

По смыслу ст.ст. 38, 39 НК РФ реализация услуг - это деятельность, при которой одно лицо действует в интересах другого. Следовательно, если лицо действует в собственных интересах, то, несмотря на возможные преимущества, которые такая деятельность может создать для третьих лиц, такие действия не рассматриваются в качестве услуги.

Из материалов дела следует, что целью деятельности заявителя является извлечение прибыли от оказания услуг связи своим абонентам и получения от них выручки за оказанные услуги. Следовательно, при получении междугородного трафика и его доведении до своих абонентов заявитель действует в своих интересах (получение выручки) и своих абонентов (возможность приема междугородного сигнала). При этом, ОАО "Ростелеком" никакой выгоды от передачи голосового трафика на сеть заявителя не получало. Для присоединённого оператора целью заключения договора о межсетевом взаимодействии является осуществление оказания услуг своим абонентам, а не присоединяющему оператору.

Заявитель, как получатель абонентской платы, включающей плату за входящие междугородние соединения, получал оплату от своих абонентов за пропуск входящего междугороднего тарифа, которую учитывал при исчислении налогов.

Кроме того, суд апелляционной инстанции считает неправомерным вывод инспекции о том, что стоимость услуги терминации минуты международного телефонного голосового трафика и междугородного трафика должна быть одинакова, основанный на анализе соотношения объемов исходящего междугородного и международного телефонного голосового трафика заявителя и разъяснениях, содержащихся в письме от 15.11.2006г. N 04-1/2811 Управления Россвязьнадзора по Москве и Московской области. Соответственно, суд апелляционной инстанции считает неправомерным доначисление налога на прибыль и НДС расчетным методом.

Так, письмо от 15.11.2006г. N 04-1/2811 Управления Россвязьнадзора по Москве и Московской области, на которое ссылается инспекции, касается только разъяснений относительно технической нагрузки.

При этом, в компетенцию Россвязьнадзора не входит определение затрат организаций связи, в связи с чем указанное выше письмо не может быть положено в основу расчёта доначисления налогов.

Согласно ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях главы 25 Кодекса для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.

Доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета.

Учитывая изложенное, суд первой инстанции правомерно указал, что объект налогообложения от реализации товаров, работ, услуг возникает лишь при получении в результате этого соответствующего дохода.

Применение положений статьи 40 Кодекса допустимо только в ограниченных случаях, непосредственно предусмотренных соответствующими его нормами.

Применение положений статьи 40 Кодекса для начисления дохода организации, реализовавшей товары (работы, услуги) без взимания платы, не основано на содержании положений главы 25 Кодекса.

Согласно п. 1 ст. 274 НК РФ налоговой базой для целей настоящей главы признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со ст. 247 настоящего Кодекса, подлежащей налогообложению.

Глава 25 Кодекса предусматривает определение цены сделки с применением положений ст. 40 Кодекса при получении доходов в натуральной форме в результате реализации товаров (работ, услуг) и внереализационных доходов, полученных в натуральной форме (пункты 4, 5, 6 статьи 274 Кодекса). В данном случае заявитель такие доходы не получал.

Таким образом, на заявителя невозможно возложить обязанность по уплате налога на прибыль и в том случае, если допустить, что он оказал третьему лицу услуги безвозмездно.

Кроме того, является необоснованным применение инспекцией расчетного метода определения стоимости услуг, якобы оказанных заявителем ОАО "Ростелеком".

Способ определения стоимости услуг, примененный инспекцией, не соответствует положениям ст. 40 НК РФ и не учитывает правила, изложенные в Основных положениях ведения расчетов между операторами сетей.

Так, сумма доходов заявителя определена инспекцией не на основе рыночных цен, а с использованием расчетных показателей, не предусмотренных ст. 40 Кодекса.

Указанная позиция изложена в определении от 28.11.2007г. и постановлении от 19.02.2008г. Высшего Арбитражного Суда РФ по делу N 10500/07.

При таких обстоятельствах, суд апелляционной инстанции считает, что анализ представленных в деле доказательств свидетельствует о неправомерности доначисления заявителю по указанному эпизоду налога на прибыль в сумме 2.281.070,64руб., налога на добавленную стоимость в сумме 1.935.348,23руб., начисление пеней и привлечение налогоплательщика к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за несвоевременную уплату указанных сумм налогов.

Таким образом, решение налогового органа в указанной части правомерно признано незаконным судом первой инстанции.

Из пункта 2.4 обжалуемого решения налогового органа (начисление амортизации по линейно-кабельным сооружениям связи при отсутствии их государственной регистрации) следует, что в нарушение ст. 8 Федерального закона от 07.07.2003г. N 126-ФЗ "О связи", Постановления Правительства РФ от 11.02.2005г. N 68 "Об особенностях государственной регистрации права собственности и других вещных прав на линейно-кабельные сооружения связи", п. 8 ст. 258 НК РФ, заявитель в период 2004-2005 годов неправомерно начислял амортизацию по объектам недвижимого имущества (колодцы и телефонные канализации), на которые он не подал заявку и которые не прошли процедуру государственной регистрации прав собственности в соответствующих государственных органах. При этом инспекция ссылается на то, что заявителем по требованию налогового органа представлен перечень объектов связи (колодцы и телефонные канализации), принятых на баланс в 2004-2005г.г. и ранее, с указанием помесячно начисленных сумм амортизации в 2004 и 2005 годах, однако ОАО "КОМСТАР - Объединенные ТелеСистемы" не предоставило документы, подтверждающие подачу в соответствующие органы заявлений о государственной регистрации на данное недвижимое имущество либо документы, подтверждающие получение свидетельства о государственной регистрации.

Указанное нарушение, по мнению налогового органа, привело к неправомерному включению в состав расходов сумм амортизационных отчислений по данным объектам недвижимого имущества ОАО "КОМСТАР -Объединенные ТелеСистемы" в период 2004-2005 годов в размере 1.468.398,32руб., в том числе в 2004 г. - 555.086,70руб., в 2005 г. - 913.311,62руб. и к занижению налоговой базы по налогу на прибыль в указанном размере. Неуплата налога на прибыль в 2004-2005 годах составила 352.415,60руб., в том числе в 2004 г.- 133.220,81руб., в 2005 г. - 219.194,79руб.

Суд апелляционной инстанции считает, что доводы налогового органа по указанному эпизоду являются необоснованными, исходя из следующего.

В соответствии с п. 8 ст. 258 НК РФ основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав.

Как пояснил заявитель, ЛКС представляют собой сложные объекты, которые состоят из отдельных объектов и линий связи, связанных между собой, которые могут, как иметь прочную связь с землей, так и не иметь ее. В связи с этим без специального нормативного определения, представлялось затруднительным определить, какие конкретно объекты ЛКС могут считаться отдельными объектами недвижимого имущества.

Статья 8 Федерального закона от 07.07.2003г. N 126-ФЗ "О связи" предусматривает регистрацию прав собственности на линейно-кабельные сооружения связи. При этом, учитывая специфику таких объектов гражданских прав, как ЛKC, законодатель предусмотрел особый порядок государственной регистрации прав на них, который регламентируется постановлением Правительства РФ.

Постановлением Правительства РФ N 68 от 11.02.2005г. утверждено Положение об особенностях государственной регистрации права собственности и других вещных прав на линейно-кабельные сооружения связи. До принятия указанного Постановления не существовало какого-либо иного документа, регламентирующего порядок государственной регистрации права собственности на ЛКС.

В соответствии с п. 6 Указа Президента РФ от 23.05.1996г. N 763 "О порядке опубликования и вступления в силу актов Президента Российской Федерации, Правительства Российской Федерации и нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти" указанное Постановление вступило в силу 28.02.2005г.

Таким образом, суд первой инстанции правомерно указал, что до указанной даты у заявителя существовали объективные препятствия для регистрации своих прав на объекты ЛКС.

Поставив возможность учета амортизационных отчислений в составе затрат в зависимость от документального подтверждения факта подачи документов на регистрацию, в соответствии с п. 8 ст. 258 НК РФ, законодатель исходил из потенциальной возможности налогоплательщика зарегистрировать свои права на соответствующие объекты обеспеченной обязанностью регистрирующею органа произвести действия по государственной регистрации. В случае отсутствия порядка регистрации прав собственности данное положение не могло быть исполнено налогоплательщиком, что однако, не может лишать его соответствующих прав.

Учитывая, что в налоговом периоде 2004 г. отсутствовал порядок регистрации прав на ЛКС, учитывающий специфику подобных объектов гражданских прав, суд апелляционной инстанции считает, что заявителем не могли быть исполнены положения п. 8 ст. 258 НК РФ до введения в действие указанного выше порядка государственной регистрации прав на ЛКС.

Указанный вывод подтверждается и представленным инспекцией письмом Федеральной регистрационной службы РФ от 04.12.2006г. N 1-527.

Согласно п. 1 ст. 17 Федерального закона от 21.07.1997г. N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" обязательным приложением к документам, необходимым для осуществляемой государственной регистрации прав на объект недвижимого имущества, является план данного объекта недвижимого имущества.

Согласно п. 7, 9 Положения об организации в Российской Федерации государственного технического учета и технической инвентаризации объектов градостроительной деятельности, утв. постановлением Правительства РФ от 04.12.2000г. N 921, оформление планов объектов недвижимого имущества для целей государственной регистрации осуществляется в ходе технической инвентаризации объектов градостроительной деятельности, результатом которой является составление технических паспортов объектов.

Следовательно, документом, необходимым для государственной регистрации права на линейно-кабельное сооружение связи является технический паспорт линейно-кабельного сооружения связи, включающий в себя план линейно-кабельного сооружения связи и иные характеристики объекта недвижимости (п. 12 Положения). При этом согласно пункту 15 Положения, инструкция по заполнению технического паспорта утверждается Министерством информационных технологий и связи РФ.

Форма технического паспорта линейно-кабельного сооружения связи и инструкция по его заполнению была утверждена Министерством информационных технологий и связи Российской Федерации приказом от 02.08.2005г. N 90, вступившим в силу с 01.09.2005г.

Учитывая изложенное, проведение технической инвентаризации и оформление технических паспортов на линейно-кабельные сооружения связи до принятия соответствующей инструкции и утверждения формы паспорта не осуществлялись, что препятствовало подаче документов на государственную регистрацию прав на соответствующие сооружения до 1 сентября 2005 года.

Факт ввода в эксплуатацию вышеуказанных объектов основных средств инспекцией не оспаривается, и подтверждается актами о приеме -передаче объекта основных средств, оформленными по форме N ОС-1, которые были представлены заявителем в налоговый орган к проверке.

Таким образом, суд апелляционной инстанции считает, что в период с 01 января по 31 августа 2005 г. заявитель не мог осуществить государственную регистрацию прав на линейно-кабельные сооружения по объективным, не зависящим от его воли причинам, однако указанное обстоятельство не лишает заявителя права на начисление амортизации в отношении данных объектов недвижимости и включение её в состав расходов при определении налогооблагаемой прибыли.

Вместе с тем, с 01 сентября 2005 г. заявитель имел возможность и был обязан осуществить действия по государственной регистрации своих прав и подать документы на регистрацию.

Однако доказательств подачи указанных документов заявителем не представлено. При новом рассмотрении дела заявитель не оспаривает решение инспекции в части доначисления налога на прибыль по данному эпизоду за период с 01 сентября по 31 декабря 2005 г.

Согласно п. 2 ст. 259 НК РФ сумма амортизации для целей налогообложения определяется налогоплательщиками ежемесячно. Амортизация начисляется отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества.

Расчёт амортизации по линейно-кабельным сооружениям содержится в приложении N 1 к оспариваемому решению (т. 1 л.д. 50-55). Сумма начисленной амортизации в период с 01.01.2005г. по 31.08.2005г. составляет 124.345,53руб.

При таких обстоятельствах, суд апелляционной инстанции считает, что представленные в деле доказательства свидетельствуют о том, что заявитель правомерно включил сумму начисленной амортизации в период с 01.01.2005г. по 31.08.2005г. в размере 124.345,53руб. в состав расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2005 г. Учитывая изложенное, является неправомерным доначисление заявителю по налога на прибыль в сумме 124.345,53руб., начисление пеней и привлечение налогоплательщика к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за несвоевременную уплату указанной суммы налога.

Из пункта 2.8 обжалуемого решения налогового органа (единый социальный налог) следует, что в 2004 г. заявитель отнёс на прочие внереализационные расходы вознаграждения совету директоров в сумме 2.770.413руб., выплачиваемые на основании протокола N 17 от 25.12.2003г. (т. 4 л.д. 97-101). Инспекция установила неуплату с указанной суммы ЕСН в размере 211.260руб. за 200 г., которая, по мнению налогового органа, должна была быть исчислена с этих выплат и уплачена налогоплательщиком в бюджет.

Пунктом 1 ст. 236 НК РФ установлено, что объектом налогообложения ЕСН для налогоплательщиков-организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг.

Согласно п. 3 ст. 236 НК РФ, указанные в п. 1 ст. 236 НК РФ вознаграждения не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщика такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль в текущем налоговом периоде, т.е. при определении объекта налогообложения по ЕСН нормы п. 1 ст. 236 НК РФ применяются с учетом положений п. 3 этой же статьи.

Данная позиция изложена в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 20.03.2007г. N 13342/06.

Таким образом, суд первой инстанции правомерно указал, что выплаченные налогоплательщиком вознаграждения членам совета директоров не признаются объектом налогообложения ЕСН в случае, если данные выплаты действующим законодательством не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций.

Как указано в п. 3 Информационного письма ВАС РФ от 14.03.2006г. N 106 норма, установленная п. 3 ст. 236 НК РФ, устанавливает, что при наличии соответствующих норм в главе 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций" налогоплательщик не имеет права исключать суммы, отнесенные законом к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, из налоговой базы по ЕСН.

Следовательно, если в главе 25 НК РФ отсутствуют нормы, позволяющие налогоплательщику уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль организаций на определенный вид расходов (в данном случае на сумму выплат членам совета директоров), то такие расходы исключаются из налоговой базы по ЕСН.

Согласно п. 1 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде сумм, начисленных налогоплательщиком дивидендов и других сумм прибыли после налогообложения.

В силу п. 21 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются (не уменьшают налоговую базу) расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов).

В соответствии с разъяснениями Министерства финансов РФ от 02.02.2006г. N 03-05-02-04/7, вознаграждение членам совета директоров за управленческие функции не может являться предметом трудового или гражданско-правового договоров между организацией и членами совета директоров, так как совет директоров является вышестоящей инстанцией по отношению к генеральному директору организации. Как правило, вознаграждение членам совета директоров выплачивается по решению учредителей, участников или основных акционеров организации, которые их и назначают. Поэтому такое вознаграждение не является оплатой работ или услуг. Следовательно, вознаграждение членам совета директоров не признается объектом налогообложения единым социальным налогом и страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование.

Аналогичные разъяснения даны Минфином РФ в письмах от 13.07.2006г. N 03-05-02-04/106 (т. 4 л.д. 106-107), от 22.06.2006г. N 03-05-02-04/85 (т. 4 л.д. 104-105), от 02.03.2006г. N 03-03-04/1/166 (т. 4 л.д. 102-103).

Согласно Письму Минфина РФ от 28.05.2007г. N 03-04-07-02/16, в компетенцию совета директоров (наблюдательного совета) общества входит решение вопросов общего руководства деятельностью общества, что не может квалифицироваться как управление организацией или отдельными ее подразделениями в смысле п.п. 18 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Заявителем в материалы дела представлены регистр бухгалтерского учёта и налоговая декларация по налогу на прибыль организаций за 2004 г. (т. 9 л.д. 46-80). Анализ расшифровки строк 310 и 311 налоговой декларации показывает, что вознаграждения совету директоров в сумме 2.770.413руб. выплачены заявителем за счёт прибыли и не включены в состав расходов для целей налогообложения по налогу на прибыль (т. 9 л.д. 47, 56).

Учитывая, что заявителем выплачивалось вознаграждение членам совета директоров за счет собственных средств, оставшихся в его распоряжении после уплаты налога на прибыль, суд апелляционной инстанции считает, что указанное вознаграждение не подлежит обложению ЕСН.

Таким образом, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о неправомерности доначисления заявителю по указанному эпизоду единого социального налога в сумме 211.260руб., начисления пеней и привлечения налогоплательщика к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за несвоевременную уплату указанной суммы налога.

При таких обстоятельствах, суд апелляционной инстанции считает, что анализ представленных в дел доказательств свидетельствует о том, что обжалуемое решение налогового органа 05.04.2007г. N 7 является незаконным в части доначисления и предложения заявителю уплатить налог на прибыль организаций в сумме 2.405.416руб. 17коп., соответствующую часть пеней и штрафов по п. 1 ст. 122 НК РФ; налог на добавленную стоимость в сумме 1.935.348руб. 23коп., соответствующую часть пеней и штрафов по п. 1 ст. 122 НК РФ; единый социальный налог в сумме 211.260руб., соответствующую часть пеней и штрафов по п. 1 ст. 122 НК РФ. Соответственно является незаконным и требование налогового органа N 99 об уплате налога, сбора, пени и штрафа по состоянию на 25.04.2007г. о предложении уплатить налоги, пени и штрафы в части признанного недействительным решения от 05.04.2007г. N 7. Требования заявителя в указанной части правомерно удовлетворены судом первой инстанции.

Таким образом, решение суда является законным и обоснованным, соответствует материалам дела и действующему законодательству, в связи с чем отмене не подлежит.

Судом первой инстанции выполнены все указания суда кассационной инстанции.

Апелляционной инстанцией рассмотрены все доводы апелляционной жалобы, однако они не опровергают выводы суда, положенные в основу решения, и не могут служить основанием для отмены решения и удовлетворения апелляционной жалобы.

Расходы по оплате госпошлины по апелляционной жалобе распределяются в соответствии со ст. 110 АПК РФ.

Глава 25.3 НК РФ не содержит положений, предусматривающих освобождение государственных органов, органов местного самоуправления и иных органов, выступающих в суде от имени публично-правового образования, от уплаты государственной пошлины при совершении соответствующих процессуальных действий (подаче апелляционной жалобы) по делам, по которым данные органы или соответствующее публично-правовое образование выступали в качестве ответчика. Учитывая, что при подаче апелляционной жалобы налоговым органом не была уплачена госпошлина, с МИ ФНС России по КН N 7 подлежит взысканию госпошлина по апелляционной жалобе в доход федерального бюджета.

С учетом изложенного, руководствуясь ст.ст. 110, 176, 266, 267, 268, 269, 271 АПК РФ, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 22.08.2008г. по делу N А40-25115/07-4-156 оставить без изменения, а апелляционную жалобу -без удовлетворения.

Взыскать с МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 7 в доход федерального бюджета государственную пошлину по апелляционной жалобе в сумме 1000руб.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Федеральном арбитражном суде Московского округа.

Председательствующий:

Н.Н. Кольцова

Судьи

М.С. Кораблева С.Н. Крекотнев