Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 20 ноября 2008 г. N 09АП-14088/2008

г. Москва

20.11.2008 г.

N 09АП-14088/2008-АК

Резолютивная часть постановления объявлена 13.11.08г.

Постановление изготовлено в полном объеме 20.11.08г.

Дело N А40-24265/08-20-55

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего судьи Крекотнева С.Н.

судей: Кольцовой Н.Н., Кораблевой М.С.

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Прибытковым Д.П.

Рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 4

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 10.09.2008г.

по делу N А40-24265/08-20-55, принятое судьей Бедрацкой А.В.

по иску (заявлению) Некоммерческого партнерства "Администратор торговой системы оптового рынка электроэнергии Единой энергетической системы"

к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 4

о признании недействительным решения

при участии в судебном заседании:

от истца (заявителя): Рощенко Н.П. по дов. N 01-07/08-125/3, Суханова Е.Ю. по дов. от 01.11.2008г. N 01-07/08-125/2

от ответчика (заинтересованного лица): Волобоев М.В. по дов. от 09.01.2007г. N 55-05/00005, Кузнецова М.В. по дов. от 10.01.2008г. N 12-08/00019

УСТАНОВИЛ

Некоммерческое партнерство "Администратор торговой системы оптового рынка электроэнергии Единой энергетической системы" обратилось в арбитражный суд с заявлением к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 4 о признании недействительным решения от 05.02.2008г. N 02-1-23/011 в части выводов, содержащихся в пунктах 1.1.1, 1.1.2, 1.1.3, 1.1.4, 1.3, 1.4, 1.5, 2.3.1, 2.4.1, 2.5.1, 2.7 и 2.8 решения о доначислении налога на прибыль за 2004 и 2005 годы в общей сумме 8.686.706руб., налога на добавленную стоимость за 2004 и 2005 годы в общей сумме 6.307.530руб., привлечения к налоговой ответственности на основании п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в общей сумме 2.604.438руб. и начисления пени вследствие выявленной неуплаты налога на прибыль и налога на добавленную стоимость за 2004 и 2005 годы в установленные сроки по состоянию на 05.02.2008г. в общей сумме 3.826.730,30руб.

Решением суда от 10.09.2008г. заявленные требования удовлетворены. При этом суд исходил из того, что решение налогового органа в обжалуемой части является недействительным, а требования заявителя подлежат удовлетворению.

Не согласившись с принятым решением, заинтересованное лицо обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить, в удовлетворении заявленных требований отказать, указывая на то, что судом при принятии решения неправильно применены нормы материального права.

Заявитель представил отзыв на апелляционную жалобу, в котором он, не соглашаясь с доводами жалобы, просит решение суда оставить без изменения, а апелляционную жалобу -без удовлетворения.

Законность и обоснованность принятого решения проверены апелляционной инстанцией в порядке ст.ст. 266, 268 АПК РФ.

Изучив представленные в деле доказательства, заслушав представителей сторон, рассмотрев доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены решения и удовлетворения апелляционной жалобы, исходя из следующего.

Как следует из материалов дела, МИ ФНС России по КН N 4 проведена выездная налоговая проверка Некоммерческого партнерства "Администратор торговой системы оптового рынка электроэнергии Единой энергетической системы", по итогам которой составлен акт от 24.12.2007г. N 02-47/164, и с учетом представленных налогоплательщиком возражений от 18.01.2008г. N 01-02/08-784 с приложением документов и пояснений, а также дополнительных материалов, инспекцией принято решение от 05.02.2008г. N 02-1-23/011 о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В указанном решении налоговым органом сделаны выводы о неуплате заявителем налога на прибыль и налога на добавленную стоимость в общей сумме 14.994.236руб., в том числе: налога на прибыль за 2004 и 2005 годы в общей сумме 8.686.706руб., из которых за 2004 год - 1.873.589руб., за 2005 год - 6.813.117руб.; налога на добавленную стоимость за 2004 и 2005 годы в общей сумме 6.307.530руб.

Заявитель привлечен к налоговой ответственности на основании п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в общей сумме 2.604.438руб., в том числе за неуплату налога на прибыль в размере 1.368.297руб., за неуплату налога на добавленную стоимость в размере 1.236.141руб.; налогоплательщику начислены пени вследствие выявленной неуплаты налога на прибыль и налога на добавленную стоимость за 2004 и 2005 годы в установленные сроки по состоянию на 05.02.2008г. в общей сумме 3.826.730,3руб.; заявителю предложено исполнить обязанность по уплате начисленных на основании решения налогов, а также уплатить соответствующие пени и санкции.

Исследовав и оценив, представленные в материалы дела доказательства в их совокупности и взаимной связи, суд апелляционной инстанции считает, что решение налогового органа в обжалуемой части является незаконным, нарушает права и законные интересы налогоплательщика.

Из обжалуемого решения налогового органа следует, что, по мнению инспекции, расходы некоммерческой организации в виде арендных платежей, транспортных расходов, расходов на услуги связи, расходов на приобретение оборудования и тому подобные затраты, которые прямо связаны с осуществлением коммерческой (предпринимательской) деятельности, являются общехозяйственными и должны производиться за счет целевых средств, поступающих на содержание такой организации (страницы 31 - 34 решения). При этом, по мнению налогового органа, такие затраты не должны уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Как правильно установлено судом первой инстанции, в соответствии с п. 1 ст. 33 Федерального закона от 26.03.2003г. N 35-ФЗ "Об электроэнергетике" Администратор торговой системы оптового рынка - некоммерческая организация, которая образована в форме некоммерческого партнерства, основана на членстве субъектов оптового рынка и целью создания которой является организация купли-продажи электрической энергии на оптовом рынке электрической энергии (мощности).

Деятельность администратора торговой системы оптового рынка осуществляется в соответствии с законодательством о некоммерческих организациях с учетом особенностей, установленных данным Законом (п. 2 ст. 33 Закона).

Согласно п. 2 ст. 2, п. 1 ст. 8 Федерального закона от 12.01.1996г. N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях" некоммерческим партнерством признается основанная на членстве некоммерческая организация, учрежденная гражданами и (или) юридическими лицами для содействия ее членам в осуществлении деятельности, направленной на достижение социальных, благотворительных, культурных, образовательных, научных и управленческих целей, в целях охраны здоровья граждан, развития физической культуры и спорта, удовлетворения духовных и иных нематериальных потребностей граждан, защиты прав, законных интересов граждан и организаций, разрешения споров и конфликтов, оказания юридической помощи, а также в иных целях, направленных на достижение общественных благ.

В соответствии с п. 1 ст. 24 Федерального закона "О некоммерческих организациях" некоммерческая организация может осуществлять один или несколько видов деятельности, не запрещенных законодательством Российской Федерации и соответствующих целям деятельности некоммерческой организации, которые предусмотрены ее учредительными документами.

Некоммерческая организация может осуществлять предпринимательскую деятельность лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых она создана. Такой деятельностью признаются приносящее прибыль производство товаров и услуг, отвечающих целям создания некоммерческой организации, а также приобретение и реализация ценных бумаг, имущественных и неимущественных прав, участие в хозяйственных обществах и участие в товариществах на вере в качестве вкладчика (п. 2 ст. 24 Федерального закона "О некоммерческих организациях").

Некоммерческая организация ведет учет доходов и расходов по предпринимательской деятельности (п. 3 ст. 24 Федерального закона "О некоммерческих организациях").

Пунктом 3.1 Устава НП "АТС" (т. 2 л.д. 117-145) в редакциях, действовавших в 2004 - 2005 годах, предусмотрено, что основной целью деятельности Партнерства является организация торговли и финансовых расчетов на оптовом рынке электроэнергии, повышение эффективности производства и потребления электроэнергии, а также защита интересов поставщиков электроэнергии (генерирующих компаний) и покупателей электроэнергии (энергосбытовых организаций, крупных потребителей, гарантирующих поставщиков).

Для достижения указанных целей НП "АТС" осуществляло виды деятельности, предусмотренные пунктом 3.2 Устава. Кроме того, пунктом 3.3 Устава предусмотрено, что Партнерство вправе осуществлять предпринимательскую деятельность, не запрещенную законом и соответствующую целям, для достижения которых оно создано.

В течение 2004 - 2005 годов НП "АТС" осуществляло как некоммерческие виды деятельности, заключающиеся в организации управления и развитии торговой системы оптового рынка, в организации защиты прав и законных интересов организаций и разрешения споров и конфликтов, так и предпринимательскую деятельность (регулируемую и нерегулируемую), направленную на достижение целей, предусмотренных Уставом Партнерства.

Деятельность Партнерства в 2004 и в 2005 годах осуществлялась за счет регулярных членских взносов и доходов от коммерческой деятельности.

Согласно отчетам о целевом использовании полученных средств (форма N 6 по ОКУД), представленных в составе бухгалтерской отчетности НП "АТС" за 2004 (т. 3 л.д. 1) и 2005 годы (т. 3 л.д. 2), в 2004 году поступило вступительных и членских взносов 121.300 тыс. руб. (строка 260), остаток средств, не использованных на начало 2004 года составил 115.313 тыс. руб. (строка 100), использовано по целевому назначению средств в размере 130.425 тыс. руб. (строка 360).

В 2005 году поступило членских взносов 27.510 тыс. руб. (строка 260), остаток средств, не использованных на начало 2005 года составил 106.188 тыс. руб. (строка 100), использовано средств по целевому назначению 136.009 тыс. руб. (строка 360).

Исследовав и оценив, представленные в материалы дела доказательства в их совокупности и взаимной связи, суд апелляционной инстанции считает, что в акте проверки и в обжалуемом решении налоговым органом ошибочно отождествлены спорные расходы (аренда помещений, услуги связи, расходы на канцелярские товары и на содержание автотранспорта) с общехозяйственными затратами, то есть с затратами, которые нельзя прямо отнести к коммерческой или некоммерческой видам деятельности.

Так, указанные в решении инспекции, суммы расходов не являются затратами "общего характера", которые организация каким-либо способом разделила на относящиеся к коммерческой и некоммерческой деятельности и учла при исчислении налога на прибыль. Данные затраты отнесены организацией к расходам, учитываемым при исчислении налога на прибыль, по прямому назначению, как осуществленные исключительно в связи с ведением НП "АТС" коммерческой деятельности.

Согласно пункту 6 Учетной политики для целей налогообложения на 2004 год, утвержденной приказом Председателя Правления НП "АТС" от 31.12.2003г. N 129-ОД (т. 3 л.д. 29-34) для целей определения налоговой базы по налогу на прибыль ведение раздельного учета осуществляется по следующим видам расходов: использование средств целевого финансирования; расходы, связанные с оказанием услуг по организации торговли; расходы, связанные с оказанием услуг по договорам комиссии; расходы, связанные с оказанием прочих услуг.

Аналогичные правила содержались в пункте 7 учетной политики для целей налогообложения на 2005 год (приказ Председателя Правления НП "АТС" от 31.12.2004г. 160-ОД -т. 3 л.д. 44-49).

В соответствии с п. 1 ст. 318 НК РФ налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Учетной политикой НП "АТС" в 2004 и 2005 годах было установлено, что прямые расходы подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы.

К косвенным расходам относятся все иные расходы, связанные с коммерческой деятельностью. В целях обеспечения раздельного учета предприятием установлен критерий распределения расходов на уровне рабочих мест.

Расходы, относящиеся к деятельности сотрудников, занятых непосредственно в процессе оказания услуг, относятся к коммерческой деятельности, обеспечивающих осуществление некоммерческой деятельности - к некоммерческой, осуществляющих функции управления - к общехозяйственным расходам.

В бухгалтерском учете распределение общехозяйственных расходов осуществлялось пропорционально прямой заработной плате по коммерческой и некоммерческой деятельности.

В 2005 году в Учетной политике НП "АТС" дополнительно было отражено, что арендная плата распределялась между коммерческими и некоммерческими видами деятельности исходя из площади, занимаемой сотрудниками, обеспечивающими данные виды деятельности (пункт 7 Учетной политики, утвержденной приказом Председателя Правления НП "АТС" от 31.12.2004г. N 160-ОД). Определение сотрудников, относящихся к коммерческим и некоммерческим видам деятельности, осуществлялось на основании положений о структурных подразделениях НП "АТС" и должностных инструкциях сотрудников.

Таким образом, суд апелляционной инстанции считает, что представленные в материалы дела доказательства опровергают выводы инспекции о том, что организация в проверяемом периоде распределяла в целях исчисления налога на прибыль на коммерческую и некоммерческую деятельность такие расходы Партнерства как затраты на оплату услуг связи, содержание автотранспорта, приобретение оборудования и т.п. расходы прямо относящиеся к коммерческой деятельности.

Кроме того, по результатам выездной налоговой проверки не установлено обстоятельств нарушения требований п. 2 ст. 251 НК РФ и п. 3 ст. 24 Федерального закона "О некоммерческих организациях" о необходимости ведения учета доходов в виде целевых поступлений и произведенных за их счет расходов отдельно от доходов и расходов, отнесенных к коммерческой деятельности. Замечания в части достоверности и полноты сведений, указанных в отчетах о целевом использовании полученных средств за 2004 и 2005 годы, отсутствуют.

Учитывая положения п. 2 ст. 251 НК РФ, суд первой инстанции правомерно указал, что при определении налоговой базы некоммерческой организации не учитываются расходы на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, произведенные за счет средств целевых поступлений.

По результатам проведенной проверки НП "АТС", не установлено обстоятельств, свидетельствующих о нецелевом использовании НП "АТС" средств целевых поступлений, в том числе об использовании средств целевых поступлений на осуществление предпринимательской деятельности. Не установлены также факты учета при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2004 и 2005 годы расходов, произведенных за счет средств целевых поступлений на содержание НП "АТС" и ведение им уставной деятельности.

В соответствии с Определением Конституционного Суда РФ от 24.11.2005г. N 412-О, положения пункта 2 статьи 251 и пункта 34 статьи 270 НК РФ устанавливают виды целевых поступлений (отчислений), не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций как в виде дохода, так и, соответственно, в виде расхода. Поскольку налогоплательщиками налога на прибыль организаций признаются все российские организации, независимо от их статуса как коммерческих или некоммерческих (статья 246 НК РФ), некоммерческие организации для целей исчисления налога на прибыль организаций вправе уменьшать полученные доходы на сумму произведенных расходов на общих основаниях, учитывая в том числе установленные условия признания произведенных затрат расходами и порядок составления расчета налоговой базы.

Таким образом, суд апелляционной инстанции считает, что некоммерческая организация вправе учитывать в расходах для целей налогообложения прибыли затраты, соответствующие критериям, установленным ст. 252 НК РФ и не являющимися отчислениями, произведенными за счет средств целевых поступлений.

По мнению налогового органа, расходы некоммерческой организации в виде заработной платы административно -управленческого персонала, начислений на заработную плату, аренду, оплату коммунальных услуг, транспортных расходов, услуг связи и т.п., должны производиться за счет целевых средств, поступающих на содержание названной организации.

Однако, в обжалуемом решении инспекции не приведены ссылки на нормы законодательства, которые предусматривают указанное ограничение, в то время как из положений статей 251, 270 НК РФ указанный вывод не следует.

Вывод инспекции основан на Приказе МНС России от 20.12.2002г. N БГ-3-02/729 (т. 3 л.д. 54-56) и письме Управления МНС России по г. Москве от 22.01.2003г. N 26-12/4743 (т. 3 л.д. 51-53).

Вместе с тем, согласно действовавшему в проверяемом периоде Приказу МНС России от 20.12.2002г. N БГ-3-02/729 "Об утверждении Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй НК РФ", ведение некоммерческими организациями учета полученных доходов в виде средств целевого финансирования и произведенных за счет этих доходов расходов, а также сумм доходов и расходов от деятельности, связанной с производством и (или) реализацией товаров, работ, услуг, производится раздельно.

Организации, созданные в установленном законодательством порядке в организационно-правовых формах некоммерческих организаций, при осуществлении налогового учета коммерческой деятельности, применяют общие нормы главы 25 НК РФ, регламентирующие порядок определения доходов и расходов.

Таким образом, Методическими рекомендациями прямо предусмотрена возможность учета некоммерческой организацией при исчислении налога на прибыль затрат, осуществленных в целях коммерческой деятельности при наличии у налогоплательщика соответствующего раздельного учета. При этом, выездной налоговой проверкой не установлено нарушений ведения заявителем раздельного учета доходов и расходов, связанных с некоммерческой деятельностью и с деятельностью по реализации услуг.

Письмо Управления МНС России по г. Москве от 22.01.2003 N 26-12/4743, на которое ссылается инспекция, содержит разъяснения, аналогичные указанным выше Методическим рекомендациям. Однако, в данном письме также содержится вывод о том, что расходы некоммерческой организации в виде заработной платы административно - управленческого персонала, начислений на заработную плату, коммунальных услуг, транспортных расходов, услуг связи и т.п., должны производиться за счет целевых средств, поступающих на содержание названной организации. Указанный вывод в рассматриваемом письме сделан на основании письма МНС России от 02.04.2002 N 02-2-10/20-н340. Однако ссылки на нормы законодательства РФ, позволяющие сделать такой вывод, также отсутствуют.

Налоговое законодательство не устанавливает перечень расходов для некоммерческих организаций, направленных на содержание некоммерческой организации и ведение уставной деятельности, а также не определяет их размера (постановление ФАС Поволжского округа от 11.10.2007 по делу N А06-346/07 -т. 3 л.д. 57-58).

При этом, запрос НП "АТС" касался именно общехозяйственных затрат которые нельзя прямо отнести к конкретному виду деятельности, а не затрат, прямо относящихся к тому или иному виду деятельности.

Учитывая изложенное, суд первой инстанции правомерно указал, что выводы, указанные в данном письме УМНС России по г. Москве, не имеют отношения к рассматриваемой ситуации.

Кроме того, выводы, содержащиеся в письмах Управления МНС России по г. Москве от 22.01.2003г. N 26-12/4743 и МНС России от 02.04.2002г. N 02-2-10/20-н340 дополняют нормы главы 25 НК РФ и не могут быть применены на основании пункта 1 статьи 4 НК РФ.

Делая вывод о том, что вышеперечисленные расходы на содержание некоммерческой организации, должны производиться за счет целевых средств, поступающих на содержание названной организации, налоговый орган также не учитывает положения абз. 4 п. 1 ст. 272 НК РФ, в котором предусмотрено, что расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.

Следуя выводам налогового органа, возможность учета в расходах по налогу на прибыль затрат на содержание некоммерческой организации отсутствует, так как такие расходы должны осуществляться только за счет средств целевых поступлений.

Вместе с тем, суд апелляционной инстанции считает указанные выводы налогового органа неправомерными, поскольку возможность признания расходов, учитываемых при налогообложении прибыли и непосредственно относящихся к конкретному виду деятельности, связанному с извлечением дохода, а также возможность распределения расходов, которые нельзя отнести к конкретному виду деятельности, предусмотрена статьей 272 НК РФ.

Кроме того, нормы налогового законодательства, судебная практика и разъяснения уполномоченного федерального органа исполнительной власти предусматривают возможность учета при определении налоговой базы по налогу на прибыль расходов на содержание некоммерческой организации в части, относящейся к обеспечению ведения ею коммерческой деятельности и осуществленных не за счет средств целевых поступлений, что подтверждается письмами Минфина РФ от 31.10.2005г. N 03-03-04/4/73 (т. 3 л.д. 59-60), от 25.05.2007г. N 03-11-04/2/141 (т. 3 л.д. 61-62), постановлением ФАС Северо - Западного округа от 11.03.2004г. по делу N А56-28605/03 (т. 3 л.д. 63-65).

Иное допускало бы различное применение норм налогового законодательства к коммерческим и некоммерческим организациям и противоречило принципу равенства налогообложения (пункты 1 и 2 статьи 3 НК РФ).

В соответствии с п. 2 ст. 23 Федерального закона "Об электроэнергетике" и ст. 5 Федерального закона от 14.04.1995г. N 41-ФЗ "О государственном регулировании тарифов на электрическую и тепловую энергию", в Российской Федерации государственному регулированию в электроэнергетике подлежат, в том числе, цены (тарифы) на услуги администратора торговой системы оптового рынка.

Методическими указаниями по расчету тарифов на услуги по организации функционирования торговой системы оптового рынка электрической энергии (мощности), утвержденных приказом ФСТ России от 24.08.2004г. N 43-э/2 (т. 3 л.д. 66-69), установлены порядок расчета экономической обоснованности размера тарифов за услуги. При этом в соответствии с пунктом 15 Методических указаний расчет расходов, связанных с оказанием услуги по организации функционирования торговой системы оптового рынка электрической энергии (мощности), производится, в том числе, по таким составляющим как сырье и материалы, используемые для производственных и хозяйственных нужд; работы и услуги производственного характера, выполняемые сторонними организациями; сумма амортизации основных фондов и нематериальных активов; расходы на оплату труда персонала - в соответствии с пунктом 27 Основ ценообразования; отчисления на социальные нужды (единый социальный налог и отчисления на страхование от несчастного случая на производстве, предусмотренные законодательством); расходы на проведение ремонтных работ; оплата работ и услуг сторонних организаций (расходы на оплату услуг связи, вневедомственной охраны, коммунального хозяйства, юридических, информационных, аудиторских и консультационных услуг и другие); арендные платежи и другие расходы.

Указанные затраты учитываются при установлении тарифов на услугу администратора торговой системы в части, непосредственно относящейся к осуществлению последним деятельности по оказанию услуги, то есть коммерческой регулируемой деятельности.

Эти затраты, наряду с иными экономически обоснованными затратами, при расчете тарифов на услугу НП "АТС" включаются в смету расходов, относимых на услугу, уменьшающих налогооблагаемую прибыль (таблица 4 пункт 19 Методических указаний).

Таким образом, экономическая обоснованность затрат, приходящихся на коммерческую деятельность, подтверждается дополнительно тем, что такие затраты как арендная плата, оплата услуг связи, затраты на ремонт, амортизация, затраты на оплату труда и иные экономически обоснованные затраты, учитываются ФСТ России при установлении тарифов на услугу по организации функционирования торговой системы оптового рынка электрической энергии (мощности).

При таких обстоятельствах, суд апелляционной инстанции считает, что анализ представленных в деле доказательств свидетельствует о неправомерности выводов инспекции о том, что расходы некоммерческой организации в виде арендных платежей, транспортных расходов, расходов на услуги связи, расходов на приобретение оборудования и тому подобные затраты, которые прямо связаны с осуществлением коммерческой (предпринимательской) деятельности, являются общехозяйственными и должны производиться за счет целевых средств, поступающих на содержание такой организации. Такие расходы могут уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль при условии их документального подтверждения и направленности на получение дохода от осуществления коммерческой (предпринимательской) деятельности.

Из пункта 1.1.1 обжалуемого решения налогового органа следует, что заявителем занижен налог на прибыль за 2004 и 2005 годы в размере 1.715.565руб. и 5.354.870,19руб. соответственно, по договору аренды от 29.04.2004г. N 6000/840876 с ОАО "ЦМТ", вследствие того, что, по мнению инспекции, затраты на аренду помещений являются общехозяйственными и не могут быть прямо отнесены к коммерческим или иным видам деятельности организации. Распределение арендованных НП "АТС" площадей по видам деятельности является недостоверным и неправомерным.

Как указывает заявитель, НП "АТС" осуществляло как некоммерческие виды деятельности, перечисленные в Уставе, так и коммерческую регулируемую деятельность, заключающуюся в оказании субъектам оптового рынка услуги по организации функционирования торговой системы оптового рынка электрической энергии (мощности). Оказание такой услуги является возмездным и прямо связано с извлечением дохода от такой деятельности.

Помимо изложенного, на основании п. 2 ст. 24 Федерального закона "О некоммерческих организациях" и п. 3.3 Устава НП "АТС" (в редакции, действовавшей в проверяемый период) (т. 2 л.д. 117-145) осуществляло иную предпринимательскую деятельность, направленную на достижение целей, предусмотренных нормативными правовыми актами и Уставом НП "АТС" (предоставление помещений в субаренду ЗАО "ЦФР" и ЗАО "ЦДР ФОРЭМ" для обеспечения единого технологического цикла организации торговли на оптовом рынке и осуществления расчетов за поставленные и приобретенные на оптовом рынке электрическую энергию и мощность, и предоставление участникам оптового рынка неисключительных прав на программное обеспечение для участия в торговле электрической энергии и мощностью на оптовом рынке). Такие операции прямо связаны с извлечением дохода от такой деятельности и направлены на достижение уставных целей Партнерства.

Как следует из материалов дела, по договору от 29.04.2004г. N 6000/840876 (т. 3 л.д. 70-91) ОАО "ЦМТ" (Арендодатель) сдавало в аренду НП "АТС" (Арендатору) помещения в течение срока аренды, предусмотренного договором. Площадь помещений составляла 2.261,82 кв.м. в соответствии со Стандартом БОМА (пункт 1.1 договора). С 01.01.2005г. площадь арендуемых помещений увеличена до 4.523,7 кв. м. в соответствии со Стандартом БОМА (дополнительное соглашение N 2 от 30.12.2004г. к договору аренды). Арендная плата по договору составляла 555 долларов США за 1 кв. метр арендуемой НП "АТС" площади в год.

В соответствии с п. 1 ст. 318 НК РФ налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Учетной политикой НП "АТС" в 2004 и 2005 годах было установлено, что прямые расходы подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы. В соответствии с п.п. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам налогоплательщика, связанным с производством и реализацией, относятся, в том числе, арендные платежи за арендуемое имущество.

К косвенным расходам относятся все иные расходы, связанные с коммерческой деятельностью.

Также учетной политикой в 2004 и 2005 годах было определено, что в целях обеспечения ведения раздельного учета используется критерий распределения расходов на уровне рабочих мест.

В 2004 году площадь арендованных помещений определялась по отношению к тому или иному виду деятельности прямо исходя из количества сотрудников занятых в соответствующих видах деятельности (п. 6 Учетной политики для целей налогообложения на 2004 год - т. 3 л.д. 29-34).

С начала 2005 года в учетной политике произошли изменения в части порядка учета затрат на аренду, поэтому с января 2005 года площади офисных помещений, занятых сотрудниками, определялись по отношению к тому или иному виду деятельности прямо, исходя из средней площади занимаемой каждым сотрудником в помещении в соответствии с его должностными функциями (пункт 7 Учетной политики для целей налогообложения на 2005 год - т. 3 л.д. 44-49). Изменение учетной политики допускается при изменении налогоплательщиком методов учета в соответствии с абз. 8 ст. 313 НК РФ.

Помимо площадей, занятых сотрудниками, осуществляющими те или иные виды деятельности, в составе арендованных площадей были административно - хозяйственные помещения (переговорные, склады, архивы и т.д.) и площади общего назначения (внешние коридоры, холлы, общие туалетные комнаты и т.д.), в которых не были размещены сотрудники. Арендная плата, приходящаяся на указанные площади, в 2005 году распределялась между коммерческими и некоммерческими (в том числе общехозяйственными) видами деятельности в соответствии с учетной политикой НП "АТС" исходя из площади, занимаемой сотрудниками, обеспечивающими соответствующие виды деятельности.

Площадь, занимаемая конкретными сотрудниками НП "АТС", осуществляющими коммерческую, некоммерческую и общехозяйственную деятельность, определялась прямым способом исходя из их должностных функций, определяемых на основании должностных инструкций и положений о структурных подразделениях НП "АТС". В 2004 году распределение конкретных штатных единиц НП "АТС" по видам деятельности осуществлялось согласно приказам Председателя Правления НП "АТС" от 31.03.2004г. N 17 (т. 3 л.д. 131-135) и от 31.08.2004г. N 69а (т. 3 л.д. 137-142). В 2005 году распределение штатных единиц по видам деятельности осуществлялось на основании приказов Председателя Правления НП "АТС" от 31.12.2004г. N 104 (т. 4 л.д. 1-7), от 01.08.2005г. N 82/1 (т. 4 л.д. 8-15). В соответствии с учетной политикой НП "АТС" на основании данных Административно - хозяйственного департамента НП "АТС" определялась площадь, занимаемая сотрудниками, осуществляющими коммерческую, некоммерческую и общехозяйственную деятельность. Таким образом, было прямо определено, какую площадь занимают сотрудники, занятые в коммерческой деятельности, какую площадь занимают сотрудники, занятые в некоммерческой деятельности, а также какую площадь занимают сотрудники, осуществляющие общехозяйственную деятельность.

Затраты по оплате аренды в части площади, занимаемой сотрудниками, обеспечивающими выполнение коммерческих функций, а также соответствующих им административно - хозяйственных помещений и площадей общего назначения учитывались в качестве расходов при налогообложении прибыли, поскольку соответствуют критериям, установленным ст. 252 НК РФ.

Затраты по оплате аренды в части площади занимаемой сотрудниками, обеспечивающими выполнение некоммерческих и общехозяйственных функций, а также соответствующих им административно - хозяйственных помещений и площадей общей назначения, не учитывались при определении расходов в целях налогообложения прибыли, поскольку не связаны с деятельностью направленной на извлечение дохода в соответствии со ст. 252 НК РФ (расчеты за 3 и 4 кварталы 2004 года -т. 8 л.д. 86-95) и за 2, 3 и 4 кварталы 2005 года (т. 4 л.д. 26-46 или т. 8, л.д. 96-120).

Таким образом, суд апелляционной инстанции считает, что представленные в материалы дела доказательства свидетельствуют о том, что сумма затрат на приобретение услуг по аренде помещений по договору от 29.04.2004г. N 6000/840876 с ОАО "ЦМТ" в 2004 и в 2005 годах обосновано принята к расходам по налогу на прибыль в соответствии с п. 1 ст. 252, ст. 272 НК РФ в части использования арендованных площадей, занимаемых сотрудниками НП "АТС", прямо участвующих в осуществлении деятельности, связанной с извлечением дохода (в коммерческой деятельности).

В соответствии с п. 3 ст. 29 Федерального закона "О некоммерческих организациях" утверждение и изменение финансового плана некоммерческой организации относится к компетенции высшего органа управления.

Согласно п.п. 8 п. 6.2 Устава НП "АТС" (в редакции, действовавшей в проверяемый период) утверждение финансового плана НП "АТС" и внесение в него изменений отнесено к компетенции высшего органа управления Партнерства - Общего собрания Членов НП "АТС". Финансовые планы НП "АТС" на 2004 и 2005 годы утверждены на заседаниях Общего собрания Членов Партнерства, о чем свидетельствуют протоколы от 25.06.2004г. N 3/Г и от 27.05.2005г. N 4/Г соответственно (т. 4 л.д. 16-23).

Поскольку финансовые планы НП "АТС" в части некоммерческой деятельности учитывают только ту часть расходов на содержание НП "АТС", которая необходима для ведения некоммерческой деятельности и осуществления операций общехозяйственного назначения в части, приходящейся на некоммерческую деятельность (то есть тех, которые нельзя прямо отнести к коммерческим или некоммерческим видам деятельности), осуществление таких затрат в части коммерческой деятельности за счет целевых поступлений являлось бы нецелевым использованием средств целевых поступлений. Инспекция ошибочно приняла этот довод (последний абзац страницы 33 решения - т. 2 л.д. 34) как свидетельствующий о необходимости осуществления затрат, непосредственно относящихся к коммерческим видам деятельности, за счет целевых поступлений.

Налоговый орган ошибочно отождествляет косвенные расходы, признаваемые таковыми в целях налогообложения прибыли, и общехозяйственные затраты, учитываемые в бухгалтерском учете организации на счете 26.

Учитывая положения ст. 318 НК РФ, суд первой инстанции правомерно указал, что налоговым законодательством предусмотрено, что косвенные расходы учитываются в целях налогообложения прибыли в уменьшение налогооблагаемой базы.

Пунктом 6 Учетной политики для целей налогообложения (т. 3 л.д. 29-34, 44-49) определен перечень прямых расходов. К косвенным расходам относятся все иные расходы, связанные с коммерческой деятельностью. В целях обеспечения раздельного учета, а также деления расходов на прямые и косвенные, предприятие в качестве критерия их распределения устанавливает место их возникновения на уровне рабочих мест.

Таким образом, доводы налогового органа о том, что затраты на аренду, услуги связи, содержание автотранспорта и т.д. учтены в налоговом регистре N 8 "Косвенные расходы" (т. 4 л.д. 24-25) не имеет никакого значения для целей определения возможности их учета в качестве расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Министерства финансов Российской Федерации от 31.10.2000г. N 94н, счет 26 "Общехозяйственные расходы" предназначен для обобщения информации о расходах для нужд управления, не связанных непосредственно с производственным процессом. В частности, на этом счете могут быть отражены следующие расходы: административно-управленческие расходы; содержание общехозяйственного персонала, не связанного с производственным процессом; амортизационные отчисления и расходы на ремонт основных средств управленческого и общехозяйственного назначения; арендная плата за помещения общехозяйственного назначения; расходы по оплате информационных, аудиторских, консультационных и т.п. услуг; другие аналогичные по назначению управленческие расходы.

Счет 26 использовался НП "АТС" именно для отражения информации об общехозяйственных расходах, то есть расходах которые нельзя прямо отнести к конкретному виду деятельности (пункт 17 Учетной политики НП "АТС" на 2004 год, пункт 17 Учетной политики НП "АТС" на 2005 год -т. 3 л.д. 29-34, 44-49).

Доводы налогового органа о том, что Учетной политикой НП "АТС" для целей налогообложения на 2004 год не предусмотрено распределение арендной платы между коммерческими, некоммерческими и общехозяйственными видами деятельности, что по мнению инспекции создает препятствия для определения затрат на аренду помещений, приходящихся на конкретные виды деятельности, обоснованно отклонены судом первой инстанции.

Так, пунктом 6 Учетной политики для целей налогообложения НП "АТС" на 2004 год было предусмотрено, что в целях обеспечения ведения раздельного учета используется критерий распределения расходов на уровне рабочих мест. Расходы, относящиеся к сотрудникам, занятым непосредственно в процессе оказания услуг, относятся к коммерческой деятельности, обеспечивающим осуществление некоммерческой деятельности - к некоммерческой, а осуществляющим функции управления - к общехозяйственным расходам.

Из представленных при проведении проверки и с возражениями на акт приказов о распределении штатных единиц НП "АТС" по видам деятельности и расчетов за 2004 год следует, что определение размера арендной платы по отношению к конкретным видам деятельности (коммерческим, некоммерческим и общехозяйственным) осуществлялось исходя из количества сотрудников, относящихся к соответствующим видам деятельности. Определение сотрудников, относящихся к коммерческим, некоммерческим и общехозяйственным видам деятельности осуществлялось на основании положений о структурных подразделениях НП "АТС" и должностных инструкциях сотрудников.

Также в пояснительной записке к бухгалтерскому балансу за 2004 год отражено, что плата за аренду офисного помещения распределялась между коммерческой и некоммерческой видами деятельности исходя из площади, занимаемой сотрудниками, обеспечивающими данные виды деятельности.

Указанные утверждения не противоречат друг другу и Учетной политике НП "АТС" для целей налогообложения на 2004 год, поскольку площадь, занимаемая сотрудниками, обеспечивающими те или иные виды деятельности, определялась исходя из количества сотрудников занятых в соответствующих видах деятельности, так как определить конкретное число квадратных метров используемых тем или иным сотрудником возможно только путем прямого деления общей площади помещения на количество сотрудников, в нем находящихся.

Указанный способ не противоречит законодательству РФ, иной способ определения площадей, и, соответственно, арендной платы, приходящихся на определенные виды деятельности не может быть использован, вследствие значительного количества работников и значительной площади арендуемых помещений. При этом, и налоговым органом не приведено какого-либо иного способа определения арендуемых площадей по отношению к конкретным видам деятельности НП "АТС". При этом не ставится под сомнение право налогоплательщика на самостоятельное определение перечня прямых расходов в соответствии с абз. 5 ст. 313, п. 1 ст. 318 НК РФ, учитываемых при налогообложении прибыли.

В обжалуемом решении налогового органа указано, что распределение арендной платы в 2005 году не подтверждено документально, однако на 1 квартал 2005 год распределение арендной платы осуществлено на основании Протокола согласования от 30.12.2004г. распределения арендованных площадей, а также определения ставки за арендную плату для ЗАО "ЦФР" и ЗАО "ЦДР ФОРЭМ" (т. 4 л.д. 26-29). При этом вследствие того, что в данный период времени НП "АТС" создавало рабочие места для вновь пришедших сотрудников и не могло документально и точно осуществить расчет арендной платы по видам деятельности (например, только в течение января 2005 года произошло увеличение штатной численности НП "АТС" со 188 до 238 единиц - см. табели учета рабочего времени от 31.12.2004г. и от 31.01.2005г. -т. 4 л.д. 59-81), то в этом периоде затраты по аренде помещений у ОАО "ЦМТ" в целях налогообложения не принимались.

В отношении определения арендуемых площадей НП "АТС" во 2, 3 и 4 кварталах 2005 года, из материалов дела следует, что расчет распределения площадей за 2 квартал 2005 года (т. 4 л.д. 30-37), представлен налоговому органу вместе с письмом от 25.03.2005г. N 01-02/1686 в адрес ОАО "ЦМТ" и является приложением к нему. Письмо подписано Председателем Правления НП "АТС" Д.В. Пономаревым.

Расчеты распределения площадей за 3 (т. 4 л.д. 38-46) и 4 квартал 2005 года (т. 4 л.д. 47-58) подписаны начальником Административно - хозяйственного департамента НП "АТС" И.А. Понамаревым. Расчет на 3 квартал 2005 года датирован 27.06.2005г. Оба расчета представлены совместно с протоколами согласования распределения арендуемых помещений между НП "АТС", ЗАО "ЦФР" и ЗАО "ЦДР ФОРЭМ" и определения ставки платы за субаренду. Указанные протоколы подписаны Председателем Правления НП "АТС" Д.В. Пономаревым, Генеральным директором ЗАО "ЦФР" С.В. Лукиным и Генеральным директором ЗАО "ЦДР ФОРЭМ" В.В. Хлебниковым и датированы соответственно 27.06.2005г. и 30.09.2005г.

Требований к оформлению указанных расчетов законодательством РФ или подзаконными нормативными правовыми актами не установлено. Требований о наличии номера документа не установлено также пунктом 2 статьи 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете".

Учитывая изложенное, суд апелляционной инстанции считает, что представленными в материалы дела доказательствами документально подтверждены произведенные во 2, 3 и 4 квартале 2005 г. расчеты арендуемых площадей.

Доводы налогового органа о необоснованности подтверждения всех затрат на оплату арендуемых площадей, приходящихся на коммерческую деятельность, ввиду того, что расчеты арендуемых площадей НП "АТС" являются недостоверными, не могут быть приняты во внимание судом апелляционной инстанции, поскольку установив наличие неточностей в расчетах налогоплательщика, инспекция не произвела собственного расчета и не привела никаких доказательств, свидетельствующих об исследовании при проведении проверки выявленных ей неточностей.

При этом, в расчетах за 2 и 4 кварталы 2005 года общая площадь арендованных у ОАО "ЦМТ" помещений указана как 4.523,7 кв.м. (для расчета 4 квартала 4.523,7 кв.м. = 3.056,27 кв.м. (АТС) + 127,69 кв.м. (ЦДР) + 1.339,68 кв.м. (ЦФР). Этот расчет приведен на странице 7 расчета распределения площадей за 2 квартал 2005 года (т. 4 л.д. 30-37) и странице 6 расчета распределения площадей за 4 квартал 2005 года (т. 4 л.д. 47-58). Таким образом, общая площадь аренды с площадью субаренды не совпадает.

В расчете за 2 квартал 2005 года действительно не указана площадь помещения N 738 (11,08 кв. м.), относящейся к некоммерческой деятельности, однако налоговым органом при принятии решения не конкретизировано, к каким последствиям приводит указанное обстоятельство. Общая площадь арендованных во 2 квартале 2005 года помещений (с учетом переданных в субаренду) по условиям договора составила по 4.523,7 кв. м., что также подтверждается расчетом за 2 квартал 2005 года. Данная площадь указана с учетом помещения N 738 площадью 11,08 кв.м., поскольку общая площадь арендуемых помещений в течение 2005 года не изменялась и составляла 4.523,7 кв. м. по стандарту БОМА (расчеты за 2, 3 и 4 кварталы 2005 года).

При этом, как правильно указал суд первой инстанции, если предположить, что площадь помещения N 738 не учтена в расчете, то общая площадь, относящаяся к коммерческой деятельности, не изменяется и составляет, согласно расчета, 3.486,15 кв. м. Общая площадь, относящаяся к некоммерческой деятельности, изменяется и должна была составить 1.048,58 кв.м. (1.037,5 кв. м. + 11,08 кв. м.). Соответственно изменяется общая площадь и процентное соотношение между площадями, относящимися к коммерческой и некоммерческой деятельности. Такое соотношение составило бы соответственно 76,88 % и 23,12%. Исходя из стоимости аренды (555 долл. США за год, п. 3.1 договора от 29.04.2004г. N 6000/840876) общая стоимость всех арендованных во 2 квартале 2005 года площадей должна была бы составить не 740.632,97 долл. США (с учетом НДС), а 742.456,85 долл. США. Разница, которую НП "АТС" не доплатило бы по договору аренды за 2 квартал 2005 года составила 1.823,89 долл. США, из них к коммерческой деятельности относится 1.402,2 долл. США (с учетом НДС). Поскольку эта сумма не была отражена в первичных документах и не оплачена в пользу ОАО "ЦМТ" по договору аренды, то НП "АТС" не приняло ее к расходам в целях налогообложения прибыли. Таким образом, указанная ошибка (в случае ее наличия), привела бы к уменьшению размера соответствующих авансовых платежей по налогу на прибыль и налога в целом за 2005 год.

В отношении не указания в расчете за 4 квартал 2005 года (т. 4 л.д. 47-58) должностных лиц и наименований структурных подразделений, занимающих помещения N 744 и N 804, заявитель пояснил, что помещение N 744 было занято начальником Департамента энергетических балансов Вуколовым А.В., что следует из расчетов за 2 и 3 кварталы 2005 года, отнесенного по функциям к коммерческой деятельности. В расчете за 4 квартал 2005 года указанный сотрудник не поименован вследствие увольнения в 3 квартале 2005 года, однако поскольку в помещении хранились документы по деятельности Департамента энергетических балансов, в течение 4 квартала 2005 года им пользовались сотрудники указанного департамента, также функционально отнесенные к коммерческой деятельности. Помещение N 804 было занято Заместителем начальника Департамента мониторинга и контроля Зинченко С.Н., отнесенного по функциям к коммерческой деятельности. После увольнения Зинченко С.Н. в 1 квартале 2005 года кабинет занимали сотрудники Департамента мониторинга и контроля, также отнесенные по функциям к коммерческой деятельности. Помещение N 814.1 было занято Начальником Департамента финансовых расчетов Поповским С.Н. и согласно его функциям отнесено к коммерческой деятельности. Указание в расчете ссылки на некоммерческую деятельность является технической ошибкой (Приказы НП "АТС" от 31.12.2004г. N 104, от 01.08.2005г. N 82/1 -т. 4 л.д. 1-7, 8-15).

Наименования структурных подразделений НП "АТС" в расчетах не указаны, однако при проведении проверки и рассмотрении возражений налоговый орган указанные сведения не требовал.

Кроме того, по результатам рассмотрения возражений налоговому органу письмом от 28.01.2008г. N 01-02/08-1614 (т. 2 л.д. 1) заявителем были представлены все должностные инструкции и положения обо всех структурных подразделениях НП "АТС" с указанием их полных наименований за 2004 и 2005 годы, из которых следует к какому виду деятельности функционально отнесен каждый конкретный сотрудник занимающий ту или иную должность.

Как пояснил заявитель, площадь, занимаемая конкретными сотрудниками НП "АТС", осуществляющими коммерческую, некоммерческую и общехозяйственную деятельность, определялась прямым способом - определялась площадь, занимаемая каждым сотрудником в определенном помещении путем деления общей площади помещения на количество сотрудников в нем находящихся. Далее определялась площадь занимаемая сотрудниками, осуществляющими коммерческую, некоммерческую и общехозяйственную деятельность, далее, поскольку плата за аренду была установлена исходя из цены за 1 кв. метр (пункт 3.1 Договора аренды от 29.04.2004г. N 6000/840876) определялась сумма расходов на аренду помещений, приходящаяся на конкретные виды деятельности. Указанный способ не противоречит законодательству РФ и соответствует Учетной политике НП "АТС" для целей налогообложения на 2005 год.

Таким образом, суд апелляционной инстанции, исследовав представленные доказательства, приходит к выводу о том, что данные в расчетах распределения арендованных площадей за 2, 3 и 4 кварталы 2005 года являются достоверными, а выводы налогового органа ошибочными.

Кроме того, налоговым органом приняты возражения НП "АТС" в части обоснованности расходов на аренду офисных площадей у ОАО "ЦМТ" в части площадей переданных в субаренду ЗАО "ЦФР" и ЗАО "ЦДР ФОРЭМ", при этом расчеты площадей переданных в субаренду были сделаны НП "АТС" с использованием не достоверных, по мнению инспекции, расчетов распределения арендуемых площадей НП "АТС", что свидетельствует о непоследовательности выводов налогового органа.

Ссылки инспекции на Приказ МНС России от 20.12.2002г. N БГ-3-02/729 и письмо УМНС России по г. Москве от 22.01.2003г. N 26-12/4743, являются несостоятельными, поскольку указанные письма к рассматриваемому вопросу отношения не имеют. При этом, инспекция не приводит ссылок на нормы Главы 25 НК РФ для подтверждения доводов о неправомерности действий заявителя.

При таких обстоятельствах, суд апелляционной инстанции считает, что анализ представленных в деле доказательств свидетельствует о неправомерности вывода инспекции, содержащегося в п. 1.1.1 обжалуемого решения, о занижении заявителем налога на прибыль за 2004 и 2005 годы в размере 1.715.565руб. и 6.373.008руб. (в указанную сумму в решении включена сумма претензий по пункту 1.1.3 решения).

Из пункта 1.1.2 обжалуемого решения налогового органа следует, что заявителем занижен налога на прибыль за 2004 и 2005 годы в размере 607.466руб. и 718.375руб. соответственно, по приобретенным НП "АТС" услугам связи, вследствие того, что налогоплательщик не доказал, что приобретение услуг связи направлено исключительно для надлежащего оказания услуг по организации функционирования торговой системы оптового рынка электрической энергии (мощности).

Суд апелляционной инстанции считает, что указанные доводы налогового органа являются необоснованными и опровергаются представленными в материалы дела доказательствами.

Как следует из материалов дела, по договору от 26.09.2003г. N 85287/NIC-D (т. 4 л.д. 82-90) АНО "Региональный Сетевой Информационный Центр" оказывало в пользу НП "АТС" услуги связи, выражающиеся в регистрации домена НП "АТС" в доменах сети Internet (RU, NET, COM и т.д.) необходимого для обеспечения работы Интернет - сайта НП "АТС" для организации доступа участников оптового рынка к формам документов, необходимых для участия в торговле электроэнергией на оптовом рынке, а также информации о результатах торгов для каждого участника.

По мнению налогового органа, сайт содержит разностороннюю информацию и используется как в коммерческой, так и в некоммерческой деятельности, однако ссылок на доказательства, подтверждающие указанный вывод, инспекцией не приведено, что является нарушением п. 8 ст. 101 НК РФ. При этом инспекция подтверждает использование сайта в коммерческой деятельности. Фактов использования результатов услуг в некоммерческой деятельности налоговым органом в решении не приведено.

Затраты на оплату рассматриваемых услуг полностью осуществлялись за счет средств коммерческой деятельности, что подтверждается карточкой счета 60 за период с 01.01.2004г. по 31.12.2004г. (т. 4 л.д. 91-93).

По договору от 30.08.2004г. N 0400/741537 ОАО "ЦМТ" (т. 4 л.д. 94-102) оказывало в пользу НП "АТС" услуги по передаче данных и телематических служб сети Internet на объектах НП "АТС", расположенных на арендованных в ОАО "ЦМТ" офисных помещениях на основании договора аренды от 29.04.2004г. N 6000/840876. В связи с заключением договора аренды от 29.04.2004г. N 6000/840876 и переездом НП "АТС" в офисное здание ОАО "ЦМТ" необходимо было обеспечить возможность функционирования торговой системы оптового рынка и связь между инфраструктурными организациями и участниками оптового рынка.

Как пояснил заявитель, услуги связи, связанные с обслуживанием доступа в сеть Internet и использования электронной почты по настоящему договору, были необходимы для надлежащего оказания услуги по организации функционирования торговой системы оптового рынка электрической энергии (мощности).

По мнению налогового органа, заявителем не представлены доказательства того, что услуги связи, связанные с обслуживанием доступа в сеть Internet и использования электронной почты по настоящему договору, были непосредственно связаны с коммерческой деятельностью. Однако ссылок на какие-либо доказательства подтверждающие вывод инспекции об отсутствии связи данных услуг с коммерческой деятельностью НП "АТС", а также на доказательства, подтверждающие вывод о непредставлении налогоплательщиком документов, подтверждающих использование приобретенных услуг в коммерческой деятельности, не приведено, что является нарушением п. 8 ст. 101 НК РФ.

Кроме того, из представленных доказательств следует, что расходы по рассматриваемому договору относились на общехозяйственную деятельность. Данные затраты для уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль в 2004 и в 2005 годах не принимались, о чем свидетельствует выписка из журнала проводок за период с 01.01.2004г. по 31.12.2005г. по счетам 26,60 (т. 4 л.д. 103-105).

По договору от 29.05.2003г. N д-03-215 (т. 4 л.д. 106-128) ОАО "Московская телекоммуникационная корпорация" осуществляло в пользу НП "АТС" подключение объектов НП "АТС" к Московской волоконно - оптической сети (сеть Internet) и предоставляло услуги связи, а НП "АТС" принимало и оплачивало эти услуги. В соответствии с условиями договора указанная организация выделила для НП "АТС" адресное пространство и маршрутизировало сеть из 32 IP-адресов, что подтверждается актом сдачи - приема услуг от 25.09.2004г., а также оказала услуги связи по доступу в сеть Internet в аппаратном зале НП "АТС", расположенном по адресу Китайгородский проезд, д. 7, стр. 3, этаж 6.

С 01.11.2003г. начаты торги электроэнергией на оптовом рынке электроэнергии (мощности) на торговой площадке организованной НП "АТС" в соответствии с требованиями постановления Правительства РФ от 24.10.2003 N 643. Как пояснил заявитель, услуги связи, связанные с обслуживанием доступа в сеть Internet и использования электронной почты, были необходимы для организации возможности функционирования электронной торговой площадки НП "АТС", расположенной в арендованному помещении ОАО "СО-ЦДУ ЕЭС", и связи с ней, а также обеспечения возможности участникам уже в режиме реальных торгов подавать соответствующие заявки, участвовать в торговле электроэнергией, а также получать необходимые сведения.

Указанные услуги связи были необходимы в связи со следующими обстоятельствами.

По договору от 01.07.2003г. (т. 4 л.д. 129-137, т. 5 л.д. 1-36) ОАО "СО - ЦДУ ЕЭС" (Арендодатель) предоставлял НП "АТС" (Арендатору) за плату во временное владение и пользование (аренду) нежилое помещение общей площадью 34,1 кв. м., расположенное на 6 этаже здания Арендодателя по адресу: Москва, Китайгородский пр-д, д. 7, стр. 3.

В арендованном помещении было размещено различное оборудование, используемое для осуществления исключительно коммерческой регулируемой деятельности - обеспечения возможности оказания услуги по организации торговой системы оптового рынка электрической энергии (мощности). Указанные обстоятельства подтверждаются документами внутренней переписки структурных подразделений НП "АТС", в частности служебными записками Департамента бухгалтерского учета от 22.12.2004г. (т. 5 л.д. 37) и Департамента ПО и ИТ от 30.12.2004г. (т. 5 л.д.38), приказами о вводе в эксплуатацию основных средств (т. 5 л.д. 39-47), свидетельствующими о назначении создания торговой площадки и составе имущества (основных средств), размещенных в арендованном помещении. Для иных целей, в том числе некоммерческих, данное оборудование не использовалось, а, соответственно, и услуги связи необходимые для работы данного оборудования не связаны с некоммерческой или общехозяйственной деятельностью НП "АТС".

Данные обстоятельства и документы были также предметом исследования налогового органа по пункту 2.1.1 акта в части обоснованности затрат на аренду помещений в ОАО "СО-ЦДУ ЕЭС" по договору от 01.07.2003г. Возражения налогоплательщика по данному эпизоду приняты налоговым органом (пункт 1.1.6 решения, стр.42-43).

Кроме того, по данному договору услуги связи начали оказываться только с января 2004 года, то есть в период оказания услуги по организации функционирования торговой системы оптового рынка, в связи с чем вывод инспекции о необоснованности затрат на оплату услуг связи по данному договору, в связи с тем, что эти услуги приобретались для некоммерческой деятельности, является неправомерным.

Единственным основанием для выводов инспекции о неправомерности действий налогоплательщика по данным эпизодам (страница 38 решения) являются Приказ МНС России от 20.12.2002г. N БГ-3-02/729 и письмо УМНС России по г. Москве от 22.01.2003г. N 26-12/4743. Ссылок на нормы Главы 25 Налогового кодекса РФ инспекцией не приведено, что свидетельствует о немотивированных выводах налогового органа. Как указывалось выше, указанные ведомственные документы к рассматриваемому вопросу отношения не имеют.

Кроме того, в нарушение положений п. 8 ст. 101 НК РФ, в обжалуемом решении налоговым органом не приведены ссылки на доказательства, которыми подтверждаются выявленные нарушения, сделаны выводы о необоснованных действиях налогоплательщика, что не позволяет определить предметно существо выявленных нарушений, и свидетельствует о формальном содержании оснований, приведенных налоговым органом в отношении выявленных нарушений.

Учитывая изложенное, представленные в материалы дела доказательства опровергают вывод налогового органа о занижении заявителем налога на прибыль за 2004 и 2005 годы в размере 607.466руб. и 718.375руб. соответственно, по приобретенным НП "АТС" услугам связи.

Согласно пункту 1.1.3 обжалуемого решения налогового органа, заявитель занизил налог на прибыль за 2005 год в размере 368.129руб. по договору аренды жилого помещения от 18.03.2005г. N 6000/050534 в гостинице "Международная - 2", вследствие того, что затраты на аренду жилого помещения не отвечают признакам экономической обоснованности и направленности на извлечение дохода.

Вместе с тем, суд апелляционной инстанции считает, что указанные доводы налогового органа являются необоснованными и опровергаются представленными в материалы дела доказательствами.

Как следует из материалов дела, в соответствии с договором от 18.03.2005г. N 6000/050534 (т. 5 л.д. 48-77) ОАО "ЦМТ" предоставляет НП "АТС" во временное пользование (аренду) жилое помещение N 1320 на 13 этаже здания гостиницы "Международная 2" состоящее из 4 комнат общей площадью 87,4 кв. м.

Как пояснил заявитель и подтверждается материалами дела, указанное жилое помещение использовалось для размещения сотрудников НП "АТС", осуществляющих работу в ночное время на основании графиков сменности, утверждаемых приказами Председателя Правления НП "АТС" (т. 5 л.д. 79-113). Необходимость работы в ночное время вызвана необходимостью подготовки к запуску торгов электрической энергией (мощностью) во второй ценовой зоне оптового рынка (ОЭС Сибири) в установленные постановлением Правительства РФ сроки, и, как следствие, началом оказания услуги по организации функционирования торговой системы оптового рынка. Согласно приказу Председателя Правления НП "АТС" от 01.04.2005г. N 23а (т. 5 л.д. 78) имитационные торги на территории ОЭС Сибири начаты с 01.04.2005г. Данным Приказом предусмотрена необходимость обеспечить для сотрудников НП "АТС", работающих в соответствии с графиками сменности, комнаты отдыха. Основные торги электрической энергией (мощностью) начаты с 01.05.2005г. в соответствии с постановлением Правительства РФ от 15.04.2005 N 219. То есть, имитационные торги длились всего в течение 1 месяца, в остальное время торги осуществлялись в реальном режиме.

Договор аренды жилого помещения был заключен ранее - начало срока его действия 21.03.2005г. (пункт 8.1 договора), о чем издан приказ "О подготовке к запуску торгов во второй ценовой зоне", что обусловлено необходимостью своевременной подготовки к работе сотрудников в ночное время.

В соответствии с требованиями ст. 107, 108 Трудового кодекса РФ, НП "АТС" с целью охраны труда и здоровья сотрудников, осуществляющих работу в ночную смену, обеспечивало работникам возможность отдыха и приема пищи в рабочее время.

Так, согласно плановым графикам сменности Отдела торгов электроэнергией Департамента торговли НП "АТС" в периоды времени с 5-00 до 14-00 и с 23-00 до 5-00 каждые сутки могли работать одновременно до 4-х человек. Предоставление им комнаты отдыха обусловлено не только требованиями трудового законодательства, но и тем, что при начале или окончании смены в 5-00 утра сотрудник не имеет возможности добраться до рабочего места от места жительства и, наоборот, т.к. не работает общественный транспорт, а также тем, что в такое время возможность приема пищи в столовых или кафе на территории ОАО "ЦМТ" и в Москве в целом ограничена.

Первый приказ об утверждении графиков сменности на апрель 2005 года был издан 31.03.2005г. (N 22а). Затем был издан приказ "О подготовке к запуску торгов во второй ценовой зоне" от 01.04.2005г. N 23а, которым была предусмотрена необходимость организации комнаты отдыха.

Помещение 801.1, которое в расчете арендуемых площадей за 4 квартал 2005 года (т. 4 л.д. 47-58), в здании ЦМТ - 2, поименованное как комната отдыха, является частью кабинета Председателя Правления НП "АТС", не предназначена более чем для 1 человека и никогда не использовалась для иных целей. Кабинет Председателя Правления НП "АТС" располагается в помещении 801.

Помещение N 839.3 было в числе иных помещений предоставлено в субаренду ЗАО "ЦДР ФОРЭМ", что следует из пункта 1.01 договора субаренды от 01.01.2005г. N 74 (т. 6 л.д. 69-89). Поэтому оснований для использования этого помещения в течение срока действия договора в любых целях у НИ "АТС" не было.

С 01.10.2005 отношения с ЗАО "ЦДР ФОРЭМ" регулировались на основании договора субаренды от 01.10.2005г. N 75 (т. 5 л.д. 114-125), по которому помещение N 839.3 в субаренду не предоставлялось. Но поскольку это помещение было оборудовано как рабочий кабинет и располагалось в составе помещения 839 (839.1 и 839.2), предоставленного в субаренду ЗАО "ЦФР" (договор субаренды от 01.01.2005г. N 73/ХА008 (т. 5 л.д. 126-143), то его использование как самостоятельной комнаты отдыха не представляется возможным.

Доводы инспекции о том, что в ночную смену не могли одновременно работать до 4-х человек, не могут быть приняты во внимание судом апелляционной инстанции, поскольку из фактических графиков сменности, например, Приказа от 24.06.2005г. N 56 "О графике сменности работников Отдела торгов электроэнергией", следует, что в ночную смену работали одновременно 3 человека (например, 7 и 14 июня 2005 года).

Так, например, согласно графику сменности, утвержденному Приказом НП "АТС" от 24.06.2005г. N 56 сотрудник Кормилицина Л.И. 7 и 8 июня 2005 года работала в течение суток (трех смен подряд). При этом в этот же период в течение суток дежурили иные сотрудники, занятые в суточной работе (Яшкова Ж.В. и Ильинская Т.А.). Три помещения для отдыха и приема пищи в данном случае были необходимы.

Таким образом, суд апелляционной инстанции считает, что совокупность представленных в деле доказательств свидетельствует о том, что затраты по аренде жилого помещения по договору с ОАО "ЦМТ" от 18.03.2005г. N 6000/050534 в сумме 1.533.870руб. в 2005 году связаны непосредственно с деятельностью, направленной на получение дохода, а также являются экономически обоснованными в соответствии со ст. 252 НК РФ. В связи с этим заявитель правомерно принял указанные затраты в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Из пункта 1.1.4 обжалуемого решения налогового органа следует, что заявителем занижен налог на прибыль за 2005 год в размере 15.285руб., вследствие того, что затраты на обслуживание автомобиля Киа Шума необоснованно учтены в уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, поскольку, по мнению инспекции, такие затраты должны осуществляться за счет средств целевых поступлений, а также поскольку отсутствует приказ об отнесении данных к коммерческой деятельности.

Как следует из материалов дела, автомобиль Киа Шума был приобретен в мае 2002 года, что подтверждается договором от 03.04.2002г. N 7 с ООО "Якомо Авто" (т. 6 л.д. 12-17) за счет средств целевых поступлений и до января 2005 года использовался для осуществления некоммерческой деятельности.

Поскольку автомобиль Киа Шума использовался с января 2005 года только в коммерческой деятельности (экономическое обоснование ДФ НП "АТС" -т. 6 л.д. 18), у НП "АТС" не было оснований учитывать расходы на его содержание в составе общехозяйственных, как того требует налоговый орган (стр. 41 решения) и осуществлять их за счет средств целевых поступлений.

Как правильно указал суд первой инстанции с учетом положений п.п. 2 п. 2 ст. 256 НК РФ, НП "АТС" как некоммерческая организация не вправе начислять амортизацию в целях исчисления налога на прибыль на основные средства, приобретенные за счет средств целевых поступлений. Однако невозможность начисления амортизации не лишает некоммерческую организацию права учесть расходы на содержание автотранспорта в уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль при условии соблюдения требований ст. 252 НК РФ.

При этом в обжалуемом решении налоговый орган не ставит под сомнение осуществление затрат на обслуживание автомобиля начиная с января 2005 года за счет средств коммерческой деятельности.

Являются несостоятельными ссылки инспекции на отсутствие внутреннего приказа НП "АТС" об отнесении затрат по обслуживанию автомобиля к коммерческой деятельности. Экономическое обоснование расходов, учитываемых в целях налогообложения налогом на прибыль, является требованием ст. 252 НК РФ. Глава 25 НК РФ не предъявляет требований к оформлению экономических обоснований, более того, как указано в Определении Конституционного Суда РФ от 04.06.2007г. N 320-О-П и Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006г. N 53, обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Таким образом, в НП "АТС" принят порядок, в соответствии с которым начальник подразделения, ответственного за понесенные расходы, в письменной форме описывает направленность и целесообразность их осуществления, в том случае, если есть такое требование со стороны лиц, ответственных за формирование налоговой базы и исчисление налогов.

Учетной политикой НП "АТС" для целей налогообложения на 2005 год не предусмотрено оформление приказами Председателя Правления расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Расходы принимались в целях налогообложения только на основании критериев, изложенных в ст. 252 и других статьях главы 25 НК РФ.

Таким образом, учитывая изложенное, суд первой инстанции правомерно признал незаконными основания, изложенные налоговым органом в решении по данному эпизоду в отношения оформления приказами Председателя Правления расходов НП "АТС". Поскольку затраты на обслуживание автомобиля Киа Шума в сумме 63.686,20руб. в 2005 году связаны непосредственно с деятельностью, направленной на получение дохода, а также являются экономически обоснованными и документально подтвержденными в соответствии со ст. 252 НК РФ, принятие их в расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, является обоснованным.

Согласно пунктам 1.3 и 1.4 обжалуемого решения налогового органа, заявителем занижен налог на прибыль за 2005 год в размере 49.995руб. (пункт 1.3. решения) и 127.343руб. (пункт 1.4 решения), вследствие того, что расходы на услуги по техническому обслуживанию и расходы на амортизацию систем прецизионного кондиционирования воздуха соответственно, неправомерно принимались в целях исчисления налога на прибыль.

Как следует из материалов дела, система прецизионного кондиционирования воздуха приобретена НП "АТС" по договору купли - продажи N 14/2005 от 11.01.2005г. (т. 6 л.д. 19-41) у ЗАО "ЦДР ФОРЭМ". Указанная система кондиционирования введена в эксплуатацию на основании Приказа НП "АТС" от 11.01.2005г. N 1/1-ос-ОД (т. 6 л.д. 42-46), в соответствии с которым данное основное средство наряду с иными приобретенными основными средствами использовалось для осуществления коммерческой деятельности по организации торговли.

Услуги по техническому обслуживанию системы были оказаны НП "АТС" на основании договора от 01.07.2005г. N 188/04 (т. 6 л.д. 47-64), заключенного с ООО "Прецизионные термосистемы". В соответствии с условиями договора проводилось обслуживание систем прецизионного кондиционирования воздуха в помещениях N 733, N 734 и N 751 здания ЦМТ-2 по адресу: г. Москва, Краснопресненская наб., д. 12, подъезд 7, этаж 7.

Данные помещения использовались НП "АТС" по следующему назначению: N 733 - помещение, в котором установлено серверное оборудование, предназначенное для организации и проведения торгов на оптовом рынке электроэнергии. Указанное серверное оборудование в бухгалтерском и налоговом учете относилось к коммерческой деятельности.

Инспекция в решении указывает, что серверы и источники бесперебойного питания, относящиеся отдельно к коммерческой и отдельно к некоммерческой видам деятельности, были совместно размещены в комнате N 733, поэтому использование и обслуживание систем кондиционирования воздуха в этом помещении осуществлялось для общехозяйственных целей.

Однако, часть из перечисленных в абзаце 3 снизу на странице 52 решения основных средств, относящихся к коммерческой деятельности, располагались на площадке, арендованной в ОАО "СО-ЦДУ ЕЭС" (инв. N 1564, 1566, 1568, 1569, 1570, 1571, 1700, 1717, 2008, 2009) о чем свидетельствуют служебные записки Департамента бухгалтерского учета от 22.12.2004г. (т. 5 л.д. 37) и Департамента ПОиИТ НП "АТС" от 30.12.2004г. (т. 5 л.д. 38) и приказы о вводе в эксплуатацию основных средств (т. 5 л.д. 39-47). Указанные обстоятельства и документы были также предметом исследования налоговым органом по пункту 2.1.1 акта в части обоснованности затрат на аренду помещений в ОАО "СО-ЦДУ ЕЭС" по договору от 01.07.2003г. Возражения налогоплательщика по данному эпизоду приняты налоговым органом (пункт 1.1.6 решения, стр.42-43).

Часть объектов серверного оборудования, отмеченных в решении как учитываемые НП "АТС" по некоммерческим видам деятельности, а именно с инвентарными номерами 1642, 1642а, 16426 и 1642в учитывались налогоплательщиком как используемые в коммерческой деятельности (приказ о вводе в эксплуатацию основных средств от 16.04.2004 N 25-ос-ОД -т. 6 л.д. 65).

Серверное оборудование (как относящееся к коммерческой деятельности, так и относящееся к некоммерческой деятельности) располагалось в НП "АТС" не только в помещении N 733, но и в иных помещениях. Название помещения "Серверная" не свидетельствует о том, что только в этом помещении может располагаться такое оборудование. Помещение N 733 отведено под серверы, со значительной эксплуатационной нагрузкой вследствие круглосуточного использования их при проведении торгов и осуществлении расчетов на оптовом рынке. В помещении N 733 располагалось оборудование, относящееся только к коммерческой деятельности, связанной с организацией и проведением торгов на оптовом рынке электроэнергии. Об указанных обстоятельствах свидетельствуют документы Департамента бухгалтерского учета и Департамента ПО и ИТ НП "АТС" (т.6, л.д. 66-68).

Кроме этого, 2 стойко-места в помещении N 733 были сданы в субаренду: 1 стойко-место - ЗАО "ЦДР ФОРЭМ" на основании дополнительного соглашения N 1 от 30.06.2005г. к договору субаренды N 74 от 01.01.2005г. и договора субаренды N 75 от 01.10.2005г.; 1 стойко-место - ЗАО "ЦФР" на основании дополнительных соглашений N 1 от 30.06.2005г., N 2 от 01.10.2005г. к договору субаренды N 73/ХА008 от 01.01.2005г., договора субаренды N ХА150 от 01.12.2005г. (т. 6 л.д. 90-99). Указанные обстоятельства налоговым органом в решении не были учтены.

Налоговый орган в апелляционной жалобе указывает, что для серверного оборудования, приобретенного НП "АТС" для целей осуществления некоммерческой деятельности, необходимо также выполнение технических требований производителей в части обеспечения температуры, влажности и загрязнения воздуха в помещении и поэтому для серверного оборудования, расположенного в иных помещениях (кроме 733 и 734 комнат) также необходимо установление прецизионных систем кондиционирования. А поскольку серверы IBM предназначены для размещения в стойках, то тих размещение могло быть осуществлено только в серверной комнате.

Суд апелляционной инстанции считает указанные доводы налогового органа необоснованными и документально не подтвержденными.

Так, НП "АТС" дополнительно запросило сведения о допустимых технических условиях эксплуатации серверного оборудования у официального дилера, осуществляющего поставки и обслуживание такого оборудования (письмо ЗАО "Бизнес Компьютер Центр" от 01.09.2008г. N 1604). Как указано в данном письме, требования к условиям эксплуатации для всех видов оборудования примерно одинаковые. Однако, поскольку оборудование HP Proliant DL 360 и 380, составляющее основную часть серверов, приобретенных для осуществления деятельности, связанной с получением дохода, имеет большее тепловыделение при работе по сравнению с оборудованием IBM, приобретенным в основном для осуществления некоммерческой деятельности, то в помещении 733, где размещены коммерческие серверы, было необходимо установить дополнительно систему кондиционирования воздуха.

В помещение N 734 находились источники бесперебойного питания (UPS), обеспечивающие надежную работу серверного оборудования, установленного в помещении 733. Указанные источники бесперебойного питания в бухгалтерском и налоговом учете относились к коммерческой деятельности (приказ от 11.01.2005г. N 1/1-ос-ОД -т. 6 л.д. 42-46). Помещение 734 имеет площадь менее 10 кв. метров, поэтому как пояснил заявитель, в целях недопущения перегрева источников бесперебойного питания там также установлена система кондиционирования воздуха.

Помещение N 751 было сдано в субаренду ЗАО "ЦДР ФОРЭМ" на основании дополнительного соглашения N 1 от 30.06.2005г. к договору субаренды N 74 от 01.01.2005г. и договора субаренды N 75 от 01.10.2005г. Указанное обстоятельство при принятии решения также не было учтено инспекцией.

Таким образом, суд апелляционной инстанции считает, что помещения N 733, N 734, N 751 использовались НП "АТС" для осуществления коммерческой деятельности: оказание услуги по организации функционирования торговой системы оптового рынка электроэнергии и услуги по предоставлению помещений в субаренду.

Для поддержания систем прецизионного кондиционирования воздуха в исправном состоянии необходимо их техническое обслуживание, а именно: чистка, замена фильтров, изношенных частей и т. д.

Как указывает заявитель, в штате НП "АТС" отсутствуют работники, обладающие достаточными знаниями и навыками для проведения технического обслуживания подобных систем, в связи с чем возникла необходимость в заключении договора на техническое обслуживание со сторонней организацией (пояснения Департамента ПО и ИТ НП "АТС").

Учитывая изложенное, положения ст. 252 НК РФ, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что расходы на услуги по техническому обслуживанию прецизионных систем кондиционирования воздуха, установленных в помещениях N 733, N 734, N 751, экономически обоснованны и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. То есть они правомерно учтены в бухгалтерском учете на счете 20 "Основное производство" и признаны в качестве расходов, учитываемых при налогообложении прибыли в налоговом учете.

В соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом признается имущество, результаты интеллектуальной деятельности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода, стоимость которых погашается путем начисления амортизации.

Поскольку системы прецизионного кондиционирования воздуха использовались НП "АТС" исключительно в деятельности, приносящей доход, и принадлежали ему на праве собственности, то данные системы являются амортизируемым имуществом и по ним обоснованно начислялись суммы амортизации и принимались в качестве расходов, уменьшающих доходы от коммерческой деятельности.

Согласно пункта 1.5 обжалуемого решения налогового органа, заявителем занижен налог на прибыль за 2004 и 2005 годы в размере 12.232руб. и 75.075руб. соответственно, вследствие того, что затраты, связанные с созданием Интегрированного комплекса систем безопасности (ИКСБ), необоснованно учтены в уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, поскольку, по мнению инспекции, такие затраты не связаны с производством и реализацией, должны осуществляться за счет средств целевых поступлений, а также, поскольку ИКСБ расположены на площадях общего назначения.

Как следует из материалов дела, между НП "АТС" (Заказчик) и ЗАО "МонтажТехСервис" (Исполнитель) заключен договор от 15.09.2004г. N 1908/30 (т. 6 л.д. 102-121) по которому Исполнитель принимает обязательства по созданию ИКСБ, включая выполнение следующих работ: демонтаж системы контроля доступа, действующей у Заказчика и находящейся по адресу: г.Москва, Волков переулок, д. 19/1. Помещением, расположенным по данному адресу, НП "АТС" пользовалось на основании договора аренды с Компанией Imex Oil Limited до сентября 2004 года; разработка рабочего проекта ИКСБ в соответствии со Спецификацией выполняемых работ и Техническим заданием на создание ИКСБ; поставка комплектующих изделий ИКСБ и материалов в соответствии со Спецификацией комплектующих изделий ИКСБ и материалов на объект Заказчика, находящийся по адресу: г. Москва, Краснопресненская набережная, д. 12, под.7, офисное здание 2, этажи 7 и 8; монтаж и пуско-наладка ИКСБ на объекте Заказчика в соответствии со Спецификацией выполняемых работ и Техническим заданием на создание ИКСБ. Работы по договору выполнены Исполнителем, приняты и оплачены Заказчиком в полном объеме.

Все без исключения помещения, оборудованные элементами ИКСБ являются охраняемыми. Необходимость охраны помещений вызвана тем, что в процессе осуществления своей деятельности НП "АТС" получает значительное количество данных, относящихся к коммерческой тайне. Приказом Председателя Правления НП "АТС" от 29.07.2005г. N 80 "Об утверждении Положения о конфиденциальности информации" (т. 6 л.д. 122-144) установлен перечень данных, полученных в результате осуществления коммерческой регулируемой деятельности, относящихся к коммерческой тайне.

Обязанности по охране сведений, относящихся к коммерческой тайне, подлежащей защите со стороны НП "АТС", содержатся в ст. 3 Закона о коммерческой тайне и договоре о присоединении к торговой системе оптового рынка (раздел 5), на основании которого осуществляется оказание НП "АТС" субъектам оптового рынка услуги по организации функционирования торговой системы оптового рынка. Такая деятельность является коммерческой регулируемой деятельностью, предусмотренной Уставом и направленной на достижение целей создания НП "АТС", предусмотренных законодательством РФ и Уставом НП "АТС" и является возмездной.

В обжалуемом решении налогового органа (стр. 60 решения) инспекция в нарушение п. 8 ст. 101 НК РФ не оценила указанные доводы, отметив лишь, что расходы по демонтажу ИКСБ в размере 45.195,06руб. осуществлены за счет средств целевых поступлений (акт выполненных работ от 28.09.2004г. N 1908/30-1, карточка счета 60 - Д86.2 К60.1 -т. 7 л.д. 1-5). При этом, поскольку данные затраты осуществлены за счет средств целевых поступлений, то они не приняты в качестве расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль НП "АТС" в 2004 году. Иные затраты по договору с ЗАО "МонтажТехСервис" осуществлены за счет средств от коммерческой деятельности и обоснованно приняты к расходам по налогу на прибыль через амортизационные отчисления. Такое положение обусловлено тем, что работы по демонтажу проводились в отношении охранного оборудования, приобретенного ранее также за счет средств целевых поступлений. Оборудование приобретенное по рассматриваемому договору оплачено за счет средств от коммерческой деятельности, затраты по его приобретению учтены в качестве расходов уменьшающих налогооблагаемую прибыль через амортизационные отчисления, что подтверждается Приказом НП "АТС" от 28.10.2004г. N 74-ОС-ОД (т. 7 л.д. 6), карточкой счета 60 за 2004 год (т. 7 л.д. 1-5). Оборудование, демонтированное в помещении, арендованном НП "АТС" по адресу: г. Москва, Волков переулок, д. 19/1, при разработке и монтаже ИКСБ в помещениях ЦМТ - 2, арендованных НП "АТС", не использовалось.

Кроме того, помещения 7 этажа N 11, 25.4, 26.1, 28.2, 29 переданы по договорам субаренды от 01.01.2005г. N 73/ХА008 и от 01.12.2005г. N ХА150 во владение и пользование ЗАО "ЦФР". Как указывалось выше, такая деятельность направлена на достижение целей, предусмотренных Уставом НП "АТС" и является предпринимательской. Указанные обстоятельства налоговым органом при принятии решения не были учтены.

Интегрированный комплекс систем безопасности представляет собой систему, состоящую из взаимосвязанных систем сигнализации, турникетов, систем контроля доступа на дверях (электронные замки) и камер видеонаблюдения. Установление этих элементов на площадях общего пользования обусловлено тем, что целью работы ИКСБ является контроль доступа к помещениям и их охрана. Если установить элементы ИКСБ внутри только тех помещений, которые заняты в осуществлении коммерческой деятельности, то обеспечение внешнего контроля доступа к этим помещениям осуществляться не будет, что не отвечает требованиям о предотвращении несанкционированного доступа лиц к сведениям, составляющим коммерческую тайну.

Сведения, используемые в некоммерческих видах деятельности, не требуют охраны, поскольку такие сведения самостоятельно раскрываются НП "АТС" в публикациях в средствах массовой информации и посредством осуществления соответствующих рассылок участникам оптового рынка и иным заинтересованным лицам, что подтверждается выписками из публикаций в СМИ (т. 7 л.д. 7-10).

Таким образом, суд апелляционной инстанции считает, что анализ представленных в деле доказательств свидетельствует о том, что затраты на монтаж ИКСБ и оплату комплектующих ИКСБ, установленных в помещениях ЦМТ - 2, арендованных НП "АТС", являются экономически обоснованными, а также связаны с деятельностью НП "АТС", направленной на извлечение дохода. В связи с этим, по таким объектам начисление амортизации является законным и обоснованным с учетом требований п. 1 ст. 256 НК РФ.

Согласно пунктам 2.3.1, 2.4.1, 2.5.1, 2.7 и 2.8 обжалуемого решения налогового органа, инспекцией выявлены нарушения п.п. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ в отношении порядка применения НП "АТС" налоговых вычетов по НДС в части оплаты приобретенных товаров (работ, услуг), использованных при осуществлении операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость. При этом по данным эпизодам при проведении проверки и принятии решения не выявлено нарушений в части наличия у налогоплательщика фактически уплаченных сумм НДС при приобретении товаров (работ, услуг), принятия товаров (работ, услуг) на учет, наличия необходимых счетов-фактур и документального подтверждения указанных операций первичными документами.

Согласно положениям п.п. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, оказание субъектам оптового рынка услуги по организации функционирования торговой системы оптового рынка электрической энергии (мощности) и оказание услуг по предоставлению помещений в аренду (субаренду) признается объектом налогообложения по НДС. Поскольку товары (работы, услуги) по перечисленным выше эпизодам были приобретены для осуществления деятельности по оказанию услуги по организации функционирования торговой системы оптового рынка и услуг по предоставлению помещений в аренду, т.е. деятельности облагаемой НДС, то применение вычетов сумм НДС, уплаченных при приобретении таких товаров (работ, услуг) в соответствии со ст. 171 НК РФ, обоснованно.

Основания и описание выявленных нарушений по содержанию полностью совпадают с эпизодами обжалуемого решения в части доначисления налога на прибыль.

Так, по пункту 2.3.1 решения в отношении операций по приобретению услуг по аренде офисных помещений по договору от 29.04.2004г. N 6000/840876 с ОАО "ЦМТ" и аренде жилого помещения по договору от 18.03.2005г. N 6000/050534 с ОАО "ЦМТ", выявлена неуплата НДС в размере 1.283.931руб. в целом за 2004 год и 4.733.960руб. в целом за 2005 год. Доводы налогового органа по данному эпизоду аналогичны нарушениям, изложенным в пунктах 1.1.1 и 1.1.3 обжалуемого решения, и отклоняются судом апелляционной инстанции по основаниям аналогичным указанным выше относительно п. 1.1.1 и 1.1.3 обжалуемого решения инспекции.

По пункту 2.4.1 решения инспекции в отношении операций по приобретению услуг связи по договору от 26.09.2007г. N 85287/NIC-D с АНО "Региональный Сетевой Информационный Центр", по договору от 30.08.2004г. N 0400/741537 с ОАО "ЦМТ" и по договору от 29.05.2003г. N д-03-215 с ОАО "Московская телекоммуникационная корпорация", выявлена неуплата НДС в размере 54.613руб. в целом за 2004 год и 59.107руб. в целом за 2005 год. Доводы налогового органа по данному эпизоду аналогичны нарушениям, изложенным в пункте 1.1.2 обжалуемого решения, и отклоняются судом апелляционной инстанции по основаниям аналогичным указанным выше относительно п. 1.1.2 обжалуемого решения инспекции.

По пункту 2.5.1 решения в отношении операций по приобретению работ (услуг) по техническому обслуживанию автомобиля Киа Шума выявлена неуплата НДС в размере 11.464руб. в целом за 2005 год. Доводы налогового органа по данному эпизоду аналогичны нарушениям, изложенным в пункте 1.1.4 обжалуемого решения, и отклоняются судом апелляционной инстанции по основаниям аналогичным указанным выше относительно п. 1.1.4 обжалуемого решения инспекции.

По пункту 2.7 решения в отношении операций по приобретению услуг по обслуживанию прецизионных систем кондиционирования воздуха по договору от 01.07.2005г. N 188/04 с ООО "Прецизионные термосистемы" выявлена неуплата НДС в размере 30.739руб. в целом за 2005 г. Доводы налогового органа по данному эпизоду аналогичны нарушениям, изложенным в пунктах 1.3 и 1.4 обжалуемого решения, и отклоняются судом апелляционной инстанции по основаниям аналогичным указанным выше относительно п. 1.3 и 1.4 обжалуемого решения инспекции.

По пункту 2.8 решения в отношении операций по приобретению работ по демонтажу, разработке и созданию Интегрированного комплекса систем безопасности по договору от 15.09.2004г. N 1908/30 с ЗАО "МонтажТехСервис" выявлена неуплата НДС в размере 133.715руб. в целом за 2004 г. Доводы налогового органа по данному эпизоду аналогичны нарушениям, изложенным в пункте 1.5 обжалуемого решения, и отклоняются судом апелляционной инстанции по основаниям аналогичным указанным выше относительно п. 1.5 обжалуемого решения инспекции.

Налоговый орган в ходе рассмотрения дела, дополнительно указал, что прибыль некоммерческой организации, полученная от осуществления предпринимательской деятельности, является целевым поступлением. Однако, как правильно указал суд первой инстанции, такой вывод противоречит п.п. 14 п. 1 ст. 250, п. 2 ст. 251 НК РФ.

Имущество и имущественные права, приобретенные НП "АТС" за счет средств целевых поступлений, не были получены от лиц, осуществляющих целевые отчисления, они приобретены НП "АТС" для осуществления своей деятельности.

В силу п.п. 14 п. 1 ст. 250 НК РФ подлежащими обложению налогом на прибыль внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде использованных не по целевому назначению имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, которые получены в рамках благотворительной деятельности, целевых поступлений, целевого финансирования, за исключением бюджетных средств.

Использование денежных средств, полученных в качестве целевых поступлений (единовременные и регулярные членские взносы) подразумевает обладание ими и потребление их полезных свойств в виде возможности приобретения имущества (имущественных прав) для целей осуществления уставной деятельности и содержания НП "АТС" или размещения этих средств в ценных бумагах или на счетах в банках для их сохранения (пункт 2 статьи 24 Федерального закона "О некоммерческих организациях"). Именно в момент приобретения имущества или имущественных прав за счет средств целевых поступлений происходит использование этих средств. НП "АТС" не получало в течение 2004 и 2005 годов целевые поступления в виде любого имущества или имущественных прав, за исключением денежных средств. Кроме того, Уставом НП "АТС" предусмотрено, что размер вступительного (единовременного) взноса определяется Общим собранием членов НП "АТС" и осуществление единовременных и регулярных членских взносов предусмотрено только в денежной форме (выписки из протоколов Общего собрания членов НП "АТС" представлены заявителем в материалы дела).

В отношении операций НП "АТС" по приобретению услуг по аренде офисных помещений, операций по приобретению услуг связи, операций по приобретению работ (услуг) по техническому обслуживанию автомобиля Киа Шума, операций по приобретению услуг по обслуживанию прецизионных систем кондиционирования воздуха и в отношении операций по приобретению работ по демонтажу, разработке и созданию Интегрированного комплекса систем безопасности, налоговый орган не приводит доводов и доказательств, опровергающих приведенные заявителем доводы и доказательства налогоплательщика, основываясь лишь на утверждении, что все расходы осуществлены за счет прибыли, которая является целевым поступлением.

Налоговый орган указывает, что прибыль некоммерческой организации, полученная от осуществления предпринимательской деятельности, и оставшаяся после налогообложения, должна быть направлена на ведение уставной деятельности и содержание налогоплательщика, ссылаясь при этом на п. 2 ст. 251 НК РФ.

Вместе с тем, в указанной норме приведен исчерпывающий перечень доходов, которые в целях налогообложения прибыли относятся к целевым поступлениям. Прибыль, выручка или доход, полученные от предпринимательской деятельности, в указанном перечне не указаны.

В иных нормативных правовых актах значение понятия целевых поступлений для целей налогообложения не используется и не раскрывается. Налоговый орган, приводя изложенное выше утверждение, не ссылается на конкретные нормы федеральных законов или подзаконных актов.

Законодательство РФ не содержит обязанности некоммерческой организации прибыль, оставшуюся после налогообложения полностью, присоединять к средствам целевых поступлений. Статьями 2 и 26 Федерального закона "О некоммерческих организациях" установлен запрет на возможность некоммерческой организации распределять прибыль между своими участниками (членами). Но указанных фактов в деятельности налогоплательщика не было и налоговым органом они не установлены.

Налоговый орган делает указанный вывод на основании статьи 26 Федерального закона "О некоммерческих организациях", в которой указано, что источником формирования имущества некоммерческой организации является, в том числе, выручка от реализации товаров, работ, услуг. Однако, в налоговом законодательстве понятия "выручка" и "прибыль" не равнозначны. Нормы статьи 26 Федерального закона "О некоммерческих организациях" не указывают на цели, в соответствии с которыми должно использоваться имущество некоммерческой организации.

Проверкой не установлено нарушений в части налогообложения доходов. Налог на прибыль за 2004 и 2005 годы уплачен в полном объеме исходя из доходов, полученных от предпринимательской деятельности, уменьшенных на величину расходов, относящихся к предпринимательской деятельности, в этих периодах. Указанные факты налоговым органом не оспариваются.

В нарушение положений п. 3 ст. 100, п. 5, 8 ст. 101 НК РФ налоговый орган не отразил в акте выездной проверки, при рассмотрении материалов проверки и принятии решения, данные о нарушениях законодательства о налогах и сборах, в части налогообложения доходов, полученных от предпринимательской деятельности.

Утверждение налогового органа противоречит п. 3 ст. 24 Федерального закона "О некоммерческих организациях" и п. 2 ст. 251 НК РФ, устанавливающих обязанность ведения налогоплательщиком - некоммерческой организацией раздельного учета доходов и расходов от предпринимательской деятельности и доходов и расходов, осуществленных в рамках целевых поступлений. При выполнении налогоплательщиком требований, предъявляемых налоговым органом в оспариваемом решении, необходимость ведения раздельного учета утрачивается, поскольку прибыль (выручка, доходы) от предпринимательской деятельности также должны относятся к целевым поступлениям, и учитываться как целевые поступления.

Налоговый орган противоречит в рассматриваемом утверждении, позиции изложенной в оспариваемом решении, в части принятия возражений НП "АТС" на акт в отношении расходов, отнесенных к уменьшающим налогооблагаемую базу по налогу на прибыль и вычетов по НДС. Налоговым органом приняты возражения по расходам на аренду помещений у ОАО "ЦМТ", по площадям, переданным в субаренду (пункт 1.1.5, стр. 42 решения), по расходам на аренду помещений у ОАО "ЦДУ ЕЭС" (пункт 1.1.6 стр. 42-43 решения), по расходам на оплату услуг мобильной связи ОАО "МТС" (пункт 1.1.7 стр. 43 решения), по расходам на приобретение канцелярских товаров (пункт 1.1.8, стр. 44 решения), по расходам на содержание автомобиля Мерседес Бенц Е320 (пункт 1.1.9 стр. 44 решения) и по расходам на приобретение прикладного программного обеспечения (пункт 1.2 стр. 49 решения).

Кроме того, налоговый орган при проведении проверки, оформлении ее результатов и рассмотрении материалов проверки, в части иных расходов, принятых НП "АТС" к уменьшению налогооблагаемой прибыли и НДС по которым принят НП "АТС" к вычету, нарушений не выявил.

Таким образом, утверждение налогового органа о том, что прибыль некоммерческой организации, полученная от осуществления предпринимательской деятельности, является целевым поступлением необоснованно, противоречит законодательству о налогах и сборах и оспариваемому решению.

По мнению инспекции, некоммерческая организация может осуществлять предпринимательскую деятельность только с целью увеличения целевых средств, однако указанное утверждение противоречит законодательству, поскольку в соответствии с положениями п. 2 ст. 24 Федерального закона "О некоммерческих организациях", п. 3 ст. 33 Федерального закона "Об электроэнергетике", ст. 5 Федерального закона "О государственном регулировании тарифов на электрическую и тепловую энергию в Российской Федерации", НП "АТС" осуществляет коммерческую деятельность, предписанную законом, по тарифам, утвержденным государственным органом исполнительной власти. При этом закон не устанавливает в качестве цели деятельности НП "АТС" увеличение целевых средств.

Факты осуществления предпринимательской деятельности, не связанной с целями создания НП "АТС", налоговым органом не установлены.

Более того, в соответствии с пунктом 6 Методических указаний по расчету тарифов на услуги по организации функционирования торговой системы оптового рынка электрической энергии (мощности), утвержденных приказом ФСТ России от 24.08.2004 N 43-э/2 экономически обоснованный размер тарифов за услуги рассчитывается исходя из условий раздельного учета расходов по видам деятельности. Поэтому в тариф на услугу по организации функционирования торговой системы оптового рынка электрической энергии (мощности) не включались суммы, предназначенные для осуществления других видов деятельности, в том числе некоммерческих.

Налоговый орган также ссылается на обязанность заявителя направлять "чистую прибыль" только на цели ведения уставной деятельности и содержание налогоплательщика. Часть прибыли, оставшейся после налогообложения, присоединялась к средствам целевых поступлений, но данные об этом налоговым органом при проверке не запрашивались. Указанные обстоятельства подтверждаются Отчетами о целевом использовании средств за 2004 и 2005 годы (т. 3, л.д. 1 и 2), выпиской из журнала проводок по счетам 84 и 86, а также протоколом заседания Наблюдательного совета НП "АТС" N 91 от 05.05.2006г. Далее эти средства в составе средств целевых поступлений использовались НП "АТС" на цели некоммерческой деятельности и произведенные за их счет затраты, не принимались в целях налогообложения прибыли. Указанное касается только прибыли, оставшейся после налогообложения.

Прибыль после налогообложения, формируется посредством налогообложения доходов от предпринимательской деятельности, уменьшенных на величину расходов, также связанных с предпринимательской деятельностью (п. 1 ст. 247, п. 1 ст. 252 НК РФ).

Налоговый орган утверждает, что в случае, если целевые средства (в том числе прибыль) используются не на цели ведения уставной деятельности и содержания некоммерческой организации, то это является нецелевым использованием средств (абз. 6 стр.3 пояснений инспекции от 04.08.2008г.). Однако налоговый орган не раскрывает последствия такого утверждения. Налоговым органом при проведении настоящей налоговой проверки и рассмотрении ее материалов установлено, что налогообложение доходов от предпринимательской деятельности осуществлено в соответствии с действующим законодательством, проверкой не выявлено нарушений, связанных с учетом для целей налогообложения прибыли доходов НП "АТС" в виде целевых средств, а при рассмотрении дела не представлено каких-либо доказательств использования налогоплательщиком целевых взносов для оказания платных услуг либо использования доходов от предпринимательской деятельности для осуществления некоммерческой деятельности.

При таких обстоятельствах, суд апелляционной инстанции считает, что анализ представленных в деле доказательств свидетельствует о том, что решение налогового органа в обжалуемой части является незаконным, нарушает права и законные интересы налогоплательщика. В связи с этим требования заявителя были правомерно удовлетворены судом первой инстанции.

Таким образом, решение суда является законным и обоснованным, соответствует материалам дела и действующему законодательству, в связи с чем отмене не подлежит.

Апелляционной инстанцией рассмотрены все доводы апелляционной жалобы, однако они не опровергают выводы суда, положенные в основу решения, и не могут служить основанием для отмены решения и удовлетворения апелляционной жалобы.

Расходы по оплате госпошлины по апелляционной жалобе распределяются в соответствии со ст. 110 АПК РФ.

Глава 25.3 НК РФ не содержит положений, предусматривающих освобождение государственных органов, органов местного самоуправления и иных органов, выступающих в суде от имени публично-правового образования, от уплаты государственной пошлины при совершении соответствующих процессуальных действий (подаче апелляционной жалобы) по делам, по которым данные органы или соответствующее публично-правовое образование выступали в качестве ответчика. Учитывая, что при подаче апелляционной жалобы налоговым органом не была уплачена госпошлина, с МИ ФНС России по КН N 4 подлежит взысканию госпошлина по апелляционной жалобе в доход федерального бюджета.

С учетом изложенного, руководствуясь ст.ст. 110, 176, 266, 267, 268, 269, 271 АПК РФ, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 10.09.2008г. по делу N А40-24265/08-20-55 оставить без изменения, а апелляционную жалобу -без удовлетворения.

Взыскать с МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 4 в доход федерального бюджета государственную пошлину по апелляционной жалобе в сумме 1000руб.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Федеральном арбитражном суде Московского округа.

Председательствующий:

С.Н. Крекотнев

Судьи

Н.Н. Кольцова М.С. Кораблева