Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 1 декабря 2008 г. N 09АП-6254/2007

г. Москва

Дело N А40-10173/07-114-60

"01" декабря 2008 г.

N 09АП-14621/2008-АК

Резолютивная часть постановления объявлена "24" ноября 2008 года.

Постановление изготовлено в полном объеме "01" декабря 2008 года

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Румянцева П.В.,

судей Сафроновой М.С., Яковлевой Л.Г.,

при ведении протокола судебного заседания председательствующим судьей Румянцевым П.В.

Рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 7

на решение Арбитражного суда города Москвы от 19.09.2008г.

по делу N А40-10173/07-114-60, принятое судьёй Смирновой Е.В.,

по заявлению Открытого акционерного общества "Дальневосточная компания электросвязи"

к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 7

третье лицо ОАО "Ростелеком"

о признании недействительным решения от 09.02.2007г. N 3 в части,

при участии в судебном заседании:

от заявителя Радченко А.В. по дов. N 26/ГД от 21.09.2007г., Солянко П.Б. по дов. N 28/ГД от 21.09.2007г., Афонина М.В. по дов. N 27/ГД от 21.09.2007г., Андрианова Р.В. по дов. N ДСВ-11/ГТ от 15.01.2007г.;

от заинтересованного лица Тё Е.А. по дов. N 58-07/17476 от 02.10.2007г.;

от третьего лица Комаровой Н.В. по дов. N 12-64 от 28.02.2007г.,

УСТАНОВИЛ

Открытое акционерное общество "Дальневосточная компания электросвязи" обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением о признании недействительным решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 7 от 09.02.2007г. N 3 "О привлечении ОАО "Дальсвязь" к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения" в части подпункта "б" пункта 2.1 резолютивной части и пунктов 2.1.1, 2.1.2, 2.1.3, 2.2.1, 2.2.2, 2.2.3, 2.2.4, 2.6 описательно-мотивировочной части решения по доначисленным налогам: по налогу на прибыль в сумме 44 709 372,58 руб., в том числе: 40 600 420,64 руб. (подп. "б" п. 2.1 резолютивной части и п. 2.1.1 описательно-мотивировочной части решения); 3 864 897,18 руб. (подп. "б" п. 2.1 резолютивной части и п. 2.1.2 описательно-мотивировочной части решения); 90 314,36 руб. (подп. "б" п. 2.1 резолютивной части и п. 2.1.3 описательно-мотивировочной части решения); 153 740,40 руб. (подп. "б" п. 2.1 резолютивной части и п. 2.6 описательно-мотивировочной части решения по эпизоду неправомерного отнесения на расходы сумм затрат Уссурийским ЦУЭС Приморского филиала); по налогу на добавленную стоимость в сумме 103 941 373,64 руб., в том числе: 33 833 683,83 руб. (подп. "б" п. 2.1 резолютивной части и п. 2.2.1 описательно-мотивировочной части решения); 59 037 561,42 руб. (подп. "б" п. 2.1 резолютивной части и п. 2.2.2 описательно-мотивировочной части решения); 10 616 155,53 руб. (подп. "б" п. 2.1 резолютивной части и п. 2.2.3 описательно-мотивировочной части решения); 453 972,86 руб. (подп. "б" п. 2.1 резолютивной части и п. 2.2.4 описательно-мотивировочной части решения); по налогу на доходы физических лиц в сумме 1 035 558,03 руб. (подп. "б" п. 2.1 резолютивной части и п. 2.6. описательно-мотивировочной части решения по эпизоду доначисления налога на доходы физических лиц); по налогу на рекламу в сумме 8 204,25 руб. (подп. "б" п. 2.1 резолютивной части и п. 2.6. описательно-мотивировочной части решения по эпизоду доначисления налога на рекламу); а также соответствующих им сумм пеней и штрафов; подпункта "в" пункта 2.1 резолютивной части и пункту 2.3.2 описательно-мотивировочной части решения по доначисленным пеням по НДФЛ в сумме 467 787,47 руб.; привлечения к налоговой ответственности: по п. 1 ст. 126 Налогового кодекса Российской Федерации (подп. "ч" п. 1 резолютивной части решения) за непредставление в установленный срок в налоговый орган документов по требованию в сумме 500 000 руб.; по ст. 119 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме 114 345,90 руб. (подп. "ж" и "к" п. 1 резолютивной части решения) за непредставление в установленный срок налоговых деклараций по ЕНВД за 1-4 кв. 2003 года и налога на рекламу за июль 2003 года; по ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату НДС в 2003 году в сумме 3 323,38 руб. в результате занижения налоговой базы, в том числе: 107,71 руб. (подп. "б" п. 1 резолютивной части и п. 2.6 описательно-мотивировочной части решения по эпизоду доначисления НДС Уссурийскому ЦУЭС Приморского филиала); 1 066,67 руб. (подп. "б" п. 1 резолютивной части и п. 2.6 описательно-мотивировочной части решения по эпизоду доначисления НДС Хабаровскому филиалу); 2 149 руб. (подп. "б" п. 1 резолютивной части и п. 2.6 описательно-мотивировочной части решения по эпизоду доначисления НДС РСЦ Приморского филиала); за неуплату единого налога на вмененный доход в 2003 году в сумме 4 164,20 руб. (подп. "е" п. 1 резолютивной части и п. 2.6 описательно-мотивировочной части решения по эпизоду доначисления ЕНВД); за неуплату земельного налога в 2003 году в сумме 1 824,40 руб. (подп. "т" п. 1 резолютивной части и п. 2.6. описательно-мотивировочной части решения по эпизоду доначисления земельного налога); за неуплату налога на рекламу в 2003 году в сумме 5 855,55 руб. (подп. "и", "у" п. 1 резолютивной части и п. 2.6 описательно-мотивировочной части решения по эпизодам доначислений налога на рекламу); за неуплату транспортного налога в 2003 году в сумме 896,20 руб. (подп. "о", "с" п. 1 резолютивной части и п. 2.6. описательно-мотивировочной части решения по эпизодам доначислений транспортного налога); по ст. 123 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме 3 520,91 руб. (подп. "з", "м", "п", "р" п. 1 резолютивной части и п. 2.6 описательно-мотивировочной части решения в отношении НДФЛ) (с учетом уточнения заявленных требований в порядке ст. 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено ОАО "Ростелеком".

Решением Арбитражного суда города Москвы от 19.09.2008г. требования заявителя удовлетворены полностью.

Не согласившись с принятым решением, Межрегиональная инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 7 обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение суда первой инстанции и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных ОАО "Дальсвязь" требований в полном объеме, указывая на то, что при принятии решения судом первой инстанции нарушены нормы материального права, судом неполно выяснены обстоятельства, имеющие значение для дела.

Заявитель представил отзыв на апелляционную жалобу, в котором, не соглашаясь с доводами жалобы, просит решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Третье лицо отзыв на апелляционную жалобу не представило, в судебном заседании суда апелляционной инстанции возражало против удовлетворения апелляционной жалобы, просило решение суда оставить без изменения.

Законность и обоснованность принятого решения проверены судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном ст.ст. 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

При исследовании обстоятельств дела установлено, Межрегиональной инспекцией Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 7 в период с 17.07.2006г. по 20.11.2006г. проведена выездная налоговая проверка Открытого акционерного общества "Дальневосточная компания электросвязи" по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2003г. по 31.12.2005г., по результатам которой составлен акт выездной налоговой проверки от 29.12.2006г. N 16.

По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки инспекцией вынесено решение от 09.02.2007г. N 3 "О привлечении ОАО "Дальсвязь" к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения" (т. 1 л.д. 81-150).

Изучив материалы дела, оценив в совокупности все представленные по делу доказательства, выслушав представителей лиц, участвующих в деле, рассмотрев доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, суд апелляционной инстанции пришел к выводу, что суд первой инстанции принял судебный акт на основании всесторонне исследованных обстоятельств, которые с достаточной полнотой изложены в решении и им дана надлежащая оценка.

При рассмотрении дела Арбитражным судом г. Москвы не допущено нарушения норм материального и процессуального права, влекущих отмену или изменение состоявшегося решения.

Решение не подлежит отмене по следующим основаниям.

Пункты 2.1.1 и 2.2.1 решения

В ходе выездной налоговой проверки налоговый орган установил, что налогоплательщик в нарушение п. 1 ст. 146 Налогового кодекса Российской Федерации не исчислил и не уплатил налог на добавленную стоимость с сумм недополученной выручки в январе - июле (включительно) 2003 года в связи с неотражением в бухгалтерском и налоговом учете выручки от реализации услуг терминации (приема) входящего междугородного трафика организацией ОАО "Дальсвязь" через технические средства ОАО "Ростелеком" и доведения его до пользователей сети в размере 169 168 419,33 руб.

Данные доводы были предметом рассмотрения в суде первой инстанции и правомерно отклонены по следующим основаниям.

Основным нормативным актом, регулирующим расчеты между операторами связи за пропуск телефонного трафика, в проверяемый период являлись Основные положения ведения взаиморасчетов между операторами сетей электросвязи, образующих сеть электросвязи общего пользования, за предоставляемые сетевые ресурсы и участие в передаче нагрузки этих сетей, утвержденные Постановлением Правительства Российской Федерации от 17.10.1997г. N 1331.

Согласно п. 24 Основных положений расчеты за пропуск трафика по местной, внутризоновой, междугородной и международной телефонной сети ведет оператор, предоставивший соответствующие услуги потребителю и получивший соответствующие доходы.

Расчеты между операторами осуществляются по трафику, исходящему от пользователей присоединяемой сети электросвязи.

В силу п. 6 Основных положений при участии более двух операторов в предоставлении сетевых услуг взаиморасчеты осуществляются по цепочке, то есть каждый предыдущий оператор рассчитывается с последующим, к которому он присоединен и через которого он получил доступ к сети электросвязи общего пользования.

Как указано в письме Директора Правового департамента Правительства Российской Федерации от 02.02.2007г. N П15-2761 (т. 8 л.д. 31-32), разъясняющем содержание п. 6 Основных положений, при участии более двух операторов в предоставлении сетевых услуг, если оператор не был присоединен к другим операторам связи и не получал через них доступ к сети электросвязи общего пользования, то такой оператор не должен был производить расчеты по схеме, изложенной в пункте 6 Основных положений.

В соответствии с п. 2 Основных положений присоединение к сети электросвязи общего пользования на междугородном уровне - присоединение одной сети электросвязи к другой, при котором присоединяемая сеть электросвязи (фрагмент сети) становится зоной нумерации сети электросвязи общего пользования.

Сеть общества является зоной нумерации сети электросвязи общего пользования, при этом у сети ОАО "Ростелеком" отсутствует зона нумерации сети электросвязи общего пользования, следовательно, именно сеть ОАО "Дальсвязь" является сетью, присоединяемой к сети электросвязи общего пользования, при этом сеть ОАО "Ростелеком" не может рассматриваться как присоединяемая к сети общего пользования.

Данное обстоятельство подтверждается письмом органа, уполномоченного осуществлять регулирование деятельности в отрасли связи, - Мининформсвязи России - от 05.02.2007г. N БА-П12-500 (т. 8 л.д. 33), в котором указано, что операторы внутризоновых сетей электросвязи присоединяли свои сети электросвязи к сети оператора междугородной и международной связи ОАО "Ростелеком", на междугородном и международном уровнях. При этом оператор междугородной и международной связи не присоединял свою сеть электросвязи к сетям электросвязи других операторов связи, таким образом этот оператор связи не был присоединен к другим операторам связи и не получал через них доступ к сети электросвязи общего пользования.

Таким образом, из п.п. 2, 6 и 24 Основных положений следует, что в спорном периоде для оператор связи - субъектов естественной монополии был установлен следующий порядок расчетов между операторами, участвующими в предоставлении услуг междугородной связи абонентам: расчеты за пропуск трафика с другими операторами ведет оператор, получивший доходы от абонентов, т.е. заявитель (ОАО "Ростелеком" доходов от абонентов в 2003 году не получало); расчеты за пропуск трафика ведет оператор присоединенных сетей с оператором, присоединяющим к сети общего пользования (присоединенная сеть - сеть заявителя, присоединяющая сеть - сеть ОАО "Ростелеком"); расчеты ведутся по исходящему от присоединенной сети трафику.

Данные выводы основаны на буквальном толковании Основных положений.

Таким образом, суд первой инстанции верно указал, что вывод о том, что в спорный период системой взаиморасчетов было предусмотрено осуществление расчетов ОАО "Ростелеком" с межрегиональными компаниями электросвязи за пропуск входящего на сеть последних трафика, является необоснованным и противоречит п.п. 2, 6 и 24 Основных положений.

Довод налогового органа о противоречии письменных разъяснений должностных лиц органов исполнительной власти отраслевому законодательству является несостоятельным, поскольку Приказы Минсвязи России от 19.02.1993г. N 44 и от 21.05.1994г. N 126, на которые ссылается инспекция, относятся к действовавшей в период до 1997 года матричной системе взаиморасчетов между операторами, которая была упразднена принятием Основных положений и не действовала в 2003 году.

Кроме того, указанные Приказы Минсвязи России не зарегистрированы и не опубликованы, следовательно, не могут применяться в силу п. 3 ст. 15 Конституции России.

Ссылка инспекции на противоречия представленных налогоплательщиком писем компетентных органов Основным положениям судом апелляционной инстанции не принимается во внимание, поскольку ни в оспариваемом решении налогового органа, ни в апелляционной жалобе не указано, в чем именно заключается данное противоречие.

В обоснование правомерности применения в качестве цены "услуги" по пропуску входящего междугородного и международного трафика оконечной расчетной таксы (ОРТ) налоговый орган ссылается на Письмо Управления Россвязьнадзора по Москве и Московской области от 15.11.2006г. N 04-1/2811, в котором указано, что телефонная нагрузка на сеть оператора, оказывающего услугу завершения вызова (терминации), одинакова при терминации любого вида трафика: местного, междугородного или международного.

Однако данный довод не может свидетельствовать о соблюдении налоговым органом законодательства о налогах и сборах при доначислении налогоплательщику выручки на основе ОРТ. Так, в запросе в Управление Россвязьнадзора по г. Москве налоговый орган просил предоставить сведения о сопоставимости затрат при пропуске трафика операторами по видам связи (междугородная, международная), а также о сопоставимости телефонной нагрузки по данным видам связи. Управление Россвязьнадзора по г. Москве данных о затратах операторов налоговому органу не предоставило, указав на отсутствие соответствующей компетенции.

В соответствии со ст. 40 Налогового кодекса Российской Федерации для расчета доначисляемой суммы налогов определению подлежит цена, установленная соглашением сторон, либо, в определенных случаях, рыночная или государственно регулируемая цена.

Утверждение налогового органа о том, что доначисление налогов по ОРТ соответствует п.п. 1, 13 ст. 40 Налогового кодекса Российской Федерации не соответствует обстоятельствам дела и нормам права, поскольку ОРТ не являлась ни установленной соглашением сторон, ни государственно регулируемой ценой пропуска междугородного и международного трафика.

Оконечная расчетная такса в качестве цены услуг связи в проверяемый период не устанавливалась и в расчетах между операторами не применялась, что подтверждается письмом Мининформсвязи России от 09.01.2007г. N БА-С-20 (т. 8 л.д. 42-45), мнением эксперта Г.М. Жигульской (т. 8 л.д. 51).

Как верно указал суд первой инстанции, в спорный период оконечная расчетная такса была утверждена исключительно в качестве элемента расчета интегральной расчетной таксы - цены услуги пропуска междугородного трафика.

Согласно п. 2 ст. 154 Налогового кодекса Российской Федерации при реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе налоговая база определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренном ст. 40 Налогового кодекса Российской Федерации. При этом рыночная цена услуги терминации входящего междугородного трафика налоговым органом не устанавливалась.

Налоговый орган, в нарушение положений п. 9 ст. 40 Налогового кодекса Российской Федерации, не учитывал информацию о заключенных на рынке сделках с идентичными (однородными) услугами в сопоставимых условиях, не использовал ни один из методов установления рыночной цены, закрепленных в п. 10 ст. 40 Налогового кодекса Российской Федерации.

Необоснованным также является довод инспекции о нарушении заявителем п. 5 ст. 8 Федерального закона от 21.11.1996г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и подп. "б" п. 4 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998г. N 34н, предусматривающих своевременную регистрацию на счетах бухгалтерского учета всех хозяйственных операций.

В данном случае, с учетом того обстоятельства, что осуществление ОАО "Ростелеком" расчетов с обществом за пропуск входящего на сеть последнего междугородного трафика не было предусмотрено ни нормативными правовыми актами, ни договорами, заключенными обществом с ОАО "Ростелеком", хозяйственная операция, связанная с получением налогоплательщиком дохода от ОАО "Ростелеком" за пропуск междугородного трафика, отсутствовала, следовательно, отсутствовали также основания для ее отражения в бухгалтерском учете.

Более того, ссылка налогового органа на нарушение налогоплательщиком законодательства о бухгалтерском учете является несостоятельной, т.к. оспариваемым решением инспекции заявителю вменяется не совершение правонарушения, предусмотренного ст. 120 Налогового кодекса Российской Федерации, а занижение налога на прибыль и совершение правонарушения, предусмотренного ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации.

Таким образом, довод о нарушении обществом законодательства о бухгалтерском учете не имеет отношения к существу настоящего дела.

Инспекция указывает, что налогоплательщик, применяя принципы, заложенные в интегрально-расчетной таксе, неправомерно не отразил в бухгалтерском и налоговом учете фактически полученный доход в виде взаимозачета, который предполагается при расчетах с использованием интегрально-расчетных такс.

Вместе с тем, как верно указал суд первой инстанции, даже если допустить обоснованность позиции налогового органа, при доначислении обществу расчетным путем доходов, полученных путем взаимозачета, налоговый орган в соответствии с подп. 7 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса Российской Федерации был обязан определить расчетным путем и расходы общества.

Сумма расходов заявителя по оплате услуг ОАО "Ростелеком" в соответствии с интегральной системой расчетов, фактически применявшейся в период 01.01.2003г.-31.07.2003г., существенно меньше, чем сумма расходов, которая подлежит определению в случае применения системы расчетов, вменяемой обществу налоговым органом.

Данный вывод непосредственно следует из того, что при фактически действовавшей в период январь-июль 2003 года системе расчетов за междугородный трафик расходы ОАО "Дальсвязь" определялись по формуле: ИРТ (интегральная расчетная такса) * количество 50-километровых минутоучастков.

При вменяемой налоговым органом системе расчетов за пропуск междугородного трафика, при которой ОАО "Ростелеком" рассчитывается с операторами связи за пропуск входящего на их сеть трафика, расходы ОАО "Дальсвязь" по оплате услуг ОАО "Ростелеком" по пропуску исходящего междугородного трафика должны включать: плату за услуги ОАО "Ростелеком" по пропуску трафика по сети последнего; плату за услуги оператора, по сети которого сигнал доводится до абонента, с которым ОАО "Ростелеком" должен рассчитаться за пропуск входящего трафика.

Данный вывод непосредственно вытекает из необходимости осуществления ОАО "Ростелеком" расчетов с операторами, принимающими трафик, а также получения платы за собственные услуги.

Соответственно, расходы ОАО "Дальсвязь" должны определяться по формуле: ЛРТ (линейная расчетная такса) * количество 50-километровых минутоучастков + ОРТ (оконечная расчетная такса) оператора на противоположном конце * количество минут исходящего трафика.

Кроме того, тот вывод, что при расчетах с применением ОРТ величина расходов заявителя на оплату услуг ОАО "Ростелеком" должна быть больше, чем плата по ИРТ, непосредственно следует из самого оспариваемого решения налогового органа, в котором указано, что при проведении расчетов по интегральной расчетной таксе происходит фактический зачет долгов, выражающийся в уменьшении платы за трафик ОАО "Ростелеком" в следующем периоде на сумму недополученного долга по оконечной расчетной таксе.

Следовательно, при доначислении доходов ОАО "Дальсвязь" по ОРТ за входящий трафик необходимо также произвести дополнительное доначисление расходов, связанных с пропуском исходящего трафика ОАО "Дальсвязь".

Фактически при доначислении налога на прибыль налоговым органом определена сумма доходов ОАО "Дальсвязь", однако исчисление соответствующих расходов не произведено, что свидетельствует о незаконности доначисления налога на прибыль, поскольку, главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации "Налог на прибыль организаций" не предусматривается такого объекта налогообложения как доходы организации.

В соответствии с нормами ст. 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения является прибыль организации, т.е. доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Таким образом, определение налоговым органом суммы налога на прибыль расчетным путем на основании исчисления исключительно суммы доходов, без их уменьшения на соответствующую сумму расходов, не соответствует положениям подп. 7 п. 1 ст. 31, ст. 247 Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно подп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость является реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Согласно учетной политике общества на 2003-2005 года НДС исчисляется "по оплате", что налоговым органом не оспаривается. Поскольку оплаты (выручки) общество от реализации "терминации" не получало, то и основания к исчислению НДС у общества отсутствуют.

Таким образом, налогоплательщик не допустил нарушения п. 1 ст. 146 Налогового кодекса Российской Федерации в части неисчисления и неуплаты налога на добавленную стоимость в январе-июле (включительно) 2003 года в размере 33 833 683,87 руб.

На основании изложенного, доводы налогового органа по пунктам 2.1.1, 2.2.1 решения являются несостоятельными, противоречащими нормам законодательства о связи и законодательства о налогах и сборах.

Пункт 2.2.2 решения

В ходе выездной налоговой проверки инспекцией установлено, что заявителем не отражена в бухгалтерском и налоговом учете организации реализация на безвозмездной основе услуг терминации входящего от сети организации ОАО "Дальсвязь" международного трафика и доведения его до пользователей сети, а также не исчислен и не уплачен НДС с вышеуказанной реализации за период с 2003-2005 года.

Суд первой инстанции, отклоняя данный довод инспекции, пришел к обоснованному выводу о том, что решение налогового органа в данной части необоснованно, противоречит действовавшему в период, охваченный проверкой, законодательству.

Нормативно-правовыми актами Российской Федерации, прежде всего п. 2, 6, 24 Основных положений, установлена применявшаяся организацией система расчетов за услуги международной связи.

Данной системой предусмотрено осуществление расчетов за пропуск трафика исключительно операторами, получившими доходы от потребителей услуг, по исходящему от абонентов указанных операторов трафику, при этом цепочка расчетов, что не учтено налоговым органом, направлена исключительно в сторону оператора, обеспечивающего доступ к сети общего пользования. Осуществление расчетов по цепочке в обратную сторону, в направлении операторов присоединяемых к сети общего пользования сетей, не предусмотрено.

Налоговый орган исходит из того, что расчет по цепочке должен осуществляться вплоть до оплаты "терминации" оконечному оператору. Также налоговый орган полагает, что трафик, являющийся входящим для ОАО "Дальсвязь", является одновременно и исходящим для ОАО "Ростелеком", а, следовательно, по нему необходимо рассчитываться, тем самым, делая бессмысленным п. 24 Основных положений, прямо указывающий на необходимость расчетов только по исходящему трафику, который у ОАО "Ростелеком" отсутствует.

Данное толкование противоречит буквальному смыслу Основных положений.

Согласно п. 24 Основных положений расчеты за пропуск трафика по местной, внутризоновой, междугородной и международной телефонной сети ведет оператор, предоставивший соответствующие услуги потребителю и получивший соответствующие доходы.

Расчеты между операторами осуществляются по трафику, исходящему от пользователей присоединяемой сети электросвязи.

В силу п. 6 Основных положений при участии более двух операторов в предоставлении сетевых услуг взаиморасчеты осуществляются по цепочке, то есть каждый предыдущий оператор рассчитывается с последующим, к которому он присоединен и через которого он получил доступ к сети электросвязи общего пользования.

Согласно п. 2 Основных положений присоединение к сети электросвязи общего пользования на международном уровне - присоединение одной сети электросвязи к другой, при котором присоединяемая сеть электросвязи подключается к международной телефонной станции или международному центру коммутации сети электросвязи, осуществляющей присоединение.

Следовательно, рассматривая услугу международного телефонного соединения, ОАО "Ростелеком" в 2003-2005 года для всех иных операторов в России, в том числе и для ОАО "Дальсвязь", был присоединяющим оператором, к международному центру коммутации которого присоединялись другие операторы, которым таким образом обеспечивался выход в сеть общего пользования на международном уровне.

В соответствии с п. 2 Основных положений определяющим признаком для присоединения на уровне местной, внутризоновой, междугородной сети является получение соответствующей нумерации, соответствующего кода доступа.

ОАО "Ростелеком" при взаимодействии с присоединенными операторами (ОАО "Дальсвязь"), в том числе при пропуске телефонного трафика в обратном направлении, на их сети, не получает никакую нумерацию, код.

Таким образом, при взаимодействии сетей ОАО "Ростелеком" и ОАО "Дальсвязь" при пропуске международного трафика на сеть ОАО "Дальсвязь", сеть ОАО "Ростелеком" невозможно расценивать как присоединяемую к сети ОАО "Дальсвязь", на любом из уровней присоединения к сети общего пользования, установленных Основными положениями.

Данный вывод изложен и в письме Мининформсвязи России от 05.02.2007г. N БА-П12-500, в котором указано, что согласно Основным положениям и Правилам присоединения оператор междугородной и международной связи не присоединял свою сеть электросвязи к сетям электросвязи других операторов связи, таким образом, этот оператор связи не был присоединен к другим операторам связи и не получал через них доступ к сети электросвязи общего пользования.

Следовательно, поскольку сеть ОАО "Ростелеком" не является присоединяемой к сети ОАО "Дальсвязь", обосновать необходимость осуществления расчета на данном этапе пропуска международного трафика без противоречия п. 6 Основных положений невозможно.

Кроме того, в письме от 02.02.2007г. N П15-2761 Директор Правового департамента Правительства Российской Федерации г-н Г. Минх указал, что при участии более двух операторов в предоставлении сетевых услуг, если оператор не был присоединен к другим операторам связи и не получал через них доступ к сети электросвязи общего пользования, то такой оператор не должен был производить расчеты по схеме, изложенной в пункте 6 Основных положений.

Буквальное прочтение вышеуказанных норм п.п. 2, 6, 24 Основных положений показывает, что денежные средства от абонентов за международные разговоры собирает оператор, предоставивший услугу международной связи потребителю (ОАО "Дальсвязь"), который перечисляет часть денежных средств присоединяющему оператору (ОАО "Ростелеком"). Применительно к межоператорским отношениям ОАО "Ростелеком", денежные средства получает от своих абонентов ОАО "Дальсвязь", которое, согласно заключенным договорам, перечисляет 50 процентов начисленных абонентам средств ОАО "Ростелеком", как оператору, обеспечивающему присоединение к сети электросвязи общего пользования на международном уровне. На этом этапе цепочка, предусмотренная Постановлением Правительства от 17.10.1997г. N 1331, заканчивается, поскольку трафик является исходящим до момента доведения его до сети ОАО "Ростелеком", трафик, следующий от сети ОАО "Ростелеком" далее "вниз" по уровням присоединения будет входящим для ОАО "Дальсвязь". Дальнейшие взаиморасчеты по входящему трафику данным Постановлением не предусмотрены.

Данная позиция подтверждается разъяснениями Мининформсвязи России, данными в письме от 04.12.2006г. N БА-П12-4349, где указано, что Постановление Правительства Российской Федерации от 17.10.1997г. N 1331 не определяло юридический состав услуг, оказываемых операторами связи в процессе пропуска трафика, а устанавливало требования к взаиморасчетам, при которых: оплата осуществляется от присоединенного оператора к присоединяющему; оплата осуществляется по трафику, исходящему от пользователей присоединенной сети; расчеты ведет оператор, предоставивший услуги потребителю и получивший соответствующие доходы.

Порядок расчетов за пропуск трафика в Основных положениях не дифференцирован в зависимости от вида трафика, междугородный он или международный.

Согласно разъяснению, данному в письме Мининформсвязи России от 29.06.2006г. N БА-П15-2315, при расчетах с использованием ИРТ ОАО "Ростелеком" получало доходы, определяемые как произведение установленной для соответствующего регионального оператора связи ИРТ на объем исходящего от его сети связи на сеть ОАО "Ростелеком" междугородного трафика, а региональным операторам связи не допускаюсь получение доходов от пропуска входящего на их сети с сети ОАО "Ростелеком" междугородного трафика.

Инспекция в обоснование своей позиции о необходимости проведения расчетов по международному трафику далее, от ОАО "Ростелеком" к присоединенному ОАО "Дальсвязь", доводящему сигнал непосредственно до абонента, не ссылается на нормы права, которые бы устанавливали расчеты по входящему трафику.

Таким образом, позиция налогового органа, согласно которой ОАО "Дальсвязь" должно было получать денежные средства от ОАО "Ростелеком", как присоединяющего оператора, за услуги по доведению сигнала электросвязи ОАО "Ростелеком" до абонента, основана на неверном толковании п. 6 Основных положений, противоречит буквальному смыслу п.п. 2, 6, 24 Основных положений, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 17.10.1997г. N 1331, и является незаконной.

Налоговый орган не учитывал, что компетентные государственные органы ФСЕМС России и Госкомсвязи России, ответственные за осуществление государственной тарифной политики в отрасли связи, установили систему расчетов операторов связи, к числу которых относится и ОАО "Дальсвязь", с ОАО "Ростелеком" за международную связь, исходя из принципа распределения доходов с учетом необходимости перекрестного субсидирования убыточной местной связи.

Порядок взаиморасчетов нормативно урегулирован телеграммой Минсвязи России от 01.12.1993г. N 6046, п. 4 Приказа Минсвязи России от 19.02.1993г. N 44, совместной телеграммой Госкомсвязи России, ФСЕМС России и ОАО "Связьинвест" от 29.04.1998г. N 2931 и соответствует Постановлению Правительства Российской Федерации от 17.10.1997г. N 1331.

Так, реализуя указанные полномочия, Госкомсвязи России совместно с ФСЕМС России Правительственной телеграммой N 2931 от 29.04.1998г. сохранило оплату международной связи ОАО "Ростелеком" в размере 50 процентов на один рубль тарифных доходов, полученных операторами от услуг международной связи.

Пунктом 3 Приказа Госкомсвязи России от 19.08.1998г. N 142 "О тарифах на услуги международной телефонной связи" действие телеграммы N 2931 расширено на страны СНГ.

Таким образом, с учетом п. 12 Положения "О федеральной службе России по регулированию естественных монополий в области связи", обязательным для исполнения ОАО "Ростелеком" является указание Госкомсвязи России и ФСЕМС России в Правительственной телеграмме от N 2931 от 29.04.1998г. о необходимости применения оплаты услуги международной телефонной связи в размере 50 копеек на один рубль тарифных доходов, а не исходя из других единиц измерения и такс.

Законность применявшейся системы расчетов подтверждается разъяснением, данным в письме от 29.06.2006г. N БА-П15-2315 заместителем Министра информационных технологий и связи Российской Федерации, где указано, что операторы связи были вправе в договорах межсетевого взаимодействия определять, что цена за сетевые услуги при пропуске международного трафика определяется по распространенному в международной практике принципу деления доходов (в рекомендациях Международного союза электросвязи - revenue sharing) от оказанных пользователям услуг международной связи, при котором доля доходов, оказавшаяся у регионального оператора связи должна была компенсировать стоимость использования сетевых ресурсов для пропуска международного трафика в обе стороны.

Данный порядок не противоречил действовавшему до 01.01.2006 года законодательству.

Более того, п. 14 Положения применительно к регулируемым государством межоператорским взаиморасчетам прямо устанавливал указанный принцип как один из возможных (1 рубль доходов оператора, полученных за предоставление телефонного разговора).

Налоговый орган в обоснование своей правовой позиции ссылается на Положение о порядке организационно-технического взаимодействия операторов телефонных сетей связи общего пользования на территории Российской Федерации, одобренное решением ГКЭС России от 28.06.1996г. N 153, совместной комиссией Минсвязи России и ГКАП России по демонополизации отрасли "Связь", введенное в действие Указанием Минсвязи России от 20.08.1996г. N 136-у.

Однако указанное Положение является неприменимым в отношении расчетов за пропуск междугородного и международного трафика в период 2003-2005 годов, поскольку данное Положение введено в действие только до принятия Правительством Российской Федерации документа, регулирующего порядок сопряжения ведомственных и выделенных сетей с сетью связи общего пользования и условия подключения сетей операторов к сети связи общего пользования, и действовало именно в этой части.

Соответствующий нормативный документ - Правила присоединения ведомственных и выделенных сетей электросвязи к сети электросвязи общего пользования - утвержден Постановлением Правительства Российской Федерации от 19.10.1996г. N 1254, следовательно, с этого момента Положение, на которое ссылается налоговый орган, более не подлежало применению.

Данный вывод подтверждается также письмом Мининформсвязи России от 06.07.2007г. N БА-П12-2858.

Более того, Положение, введенное Указанием Минсвязи России от 20.08.1996г. N 136-У, не зарегистрировано и не опубликовано для всеобщего сведения, следовательно, не может применяться в силу п. 3 ст. 15 Конституции России.

В связи с изложенным решение суда в части признания недействительным п. 2.2.2. решения налогового органа является законным и обоснованным, судом дана оценка всем доводам налогового органа, доводы, приводимые в апелляционной жалобе не опровергают правовую позицию, выраженную в решении суда.

Пункт 2.1.2 решения

В ходе выездной налоговой проверки инспекцией установлено неправомерное начисление амортизации по линейно-кабельным сооружениям связи (ЛКС) в 2004-2005 годах в связи с отсутствием государственной регистрации прав собственности на данное имущество. В связи с чем доначислен налог на прибыль организаций за 2004 год в размере 1 759 614,79 руб. и за 2005 год в размере 2 105 282,39 руб.

По мнению налогового органа, по линейно-кабельным сооружениям связи, введенным в эксплуатацию в 2004-2005 годах, обществом неправомерно осуществлялось начисление амортизации для целей налогообложения, поскольку налогоплательщик не обратился в государственные органы с заявлением о государственной регистрации прав собственности на данные объекты.

В обоснование данного вывода налоговый орган ссылается на п. 8 ст. 258 Налогового кодекса Российской Федерации, а также на ст. 8 Федерального закона от 07.07.2003г. N 126-ФЗ "О связи".

Данные доводы были предметом рассмотрения в суде первой инстанции и правомерно отклонены.

Как верно указал суд первой инстанции, в разделе 2.1.2 акта выездной налоговой проверки и п. 2.1.2 обжалуемого решения отсутствуют сведения о конкретных объектах недвижимости, т.к. в акте выездной налоговой проверки объекты недвижимости не поименованы, а имеется только ссылка на приложение N 3.

Между тем, ни из содержания самого акта, ни из приложения N 3 к акту невозможно сделать вывод о конкретных объектах недвижимого имущества, в отношении которых налоговый орган полагает неправомерным осуществление ОАО "Дальсвязь" амортизационных отчислений. Указанные документы содержат исключительно перечень цифр, не позволяющих идентифицировать соответствующие линейно-кабельные сооружения связи.

Более того, если по Приморскому и Магаданскому филиалам в приложении N 3 к акту хотя бы указано из каких сумм складываются итоговые суммы амортизации, неправомерно, по мнению налогового органа, начисленной обществом, то по Амурскому филиалу указаны только итоговые суммы.

Таким образом, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что отсутствие в разделе 2.1.2 акта выездной налоговой проверки и п. 2.1.2 обжалуемого решения сведений о конкретных объектах недвижимости нарушает требования ч. 2 ст.. 100 и ч. 3 ст. 101 Налогового кодекса Российской Федерации и является основанием для признания доначислений по спорному эпизоду неправомерными.

В соответствии с положениями ст. 130 Гражданского кодекса Российской Федерации к недвижимым вещам (недвижимое имущество, недвижимость) относятся земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, объекты незавершенного строительства. Из указанной нормы следует, что объект недвижимого имущества всегда представляет собой обособленную вещь.

Частью 1 ст. 8 Федерального закона от 07.07.2003г. N 126-ФЗ "О связи" сооружения связи, которые прочно связаны с землей и перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе линейно-кабельные сооружения связи, были отнесены к объектам недвижимого имущества, права на которые подлежат государственной регистрации. Данный закон вступил в силу с 01.01.2004г.

Однако часть амортизации, которую инспекция признала неправомерной, начислена не по сооружениям связи, являющимся недвижимым имуществом в силу ст. 8 Федерального закона от 07.07.2003г. N 126-ФЗ "О связи", а по другим объектам, относящимся к движимому имуществу.

Так, по Магаданскому филиалу инспекцией признано неправомерным начисление амортизации по объекту "19 Передатчик пейджинговой связи Motorolla GM300" в сумме 1 677 руб., не являющемуся объектом недвижимости.

По Приморскому филиалу инспекцией снята амортизация по объектам не являющимся объектами недвижимости - по кабельным линиям связи (КЛС) и по межстанционным соединениям (МСС). Кабельные линии связи представляют собой обыкновенные кабели, которые прокладывают в кабельных канализациях, на опорах, на стенах.

Всего по объектам, не относящимся к объектам недвижимости, по Приморскому филиалу инспекцией неправомерно снята амортизация: в 2004 году на сумму 809 442,96 руб. по 101 объекту (т. 10 л.д. 1-4); в 2005 году на сумму 928 593,84 руб. по 106 объектам (т. 12 л.д. 1-4).

То обстоятельство, что не все объекты, которые относятся к линиям связи, являются недвижимым имуществом, права на которое подлежат государственной регистрации, подтверждается также судебной практикой.

Относительно объектов, относящихся к недвижимому имуществу, судом установлено, что большинство из них введены в эксплуатацию до 01.01.2004г., о чем свидетельствуют инвентарные карточки или акты ввода в эксплуатацию основных средств по объектам Магаданского филиала (т. 11 л.д. 114-137) и информация о накопленной по состоянию на 01.01.2004г. амортизации, содержащаяся в бухгалтерских регистрах "Карточка счета" и "Анализ субконто" (т. 10 л.д. 5-125 - по объектам Приморского филиала).

По Магаданскому филиалу все объекты введены в эксплуатацию до 01.01.2004г.

По Приморскому филиалу амортизация объектов, введенных до 01.01.2004г., составила в 2004 году - 3 540 430,12 руб., в 2005 году - 5 050 445,99 руб.

Следовательно, до 01.01.2004г. ОАО "Дальсвязь" в соответствии с п. 2 ст. 259 Налогового кодекса Российской Федерации правомерно осуществляло начисление амортизации по указанным объектам с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.

Таким образом, непосредственно по объектам связи, введенным после 1 января 2004 года и относящимся к объектам недвижимости, общество начисляло амортизацию: в 2004 году - по одному объекту (инв. номер N 52210, Приморский филиал), амортизация составила 822,60 руб.; в 2005 году - по шести объектам (инв. номера NN 51835, 53792, 52477, 56403, 56553, 56455, Приморский филиал), амортизация составила 168 424,08 руб.

При этом по объектам с инв. номерами N N 51835, 53792, 52477, 56403, 56553, 56455 амортизация начала начисляться после получения свидетельства о государственной регистрации права на недвижимое имущество от 6 апреля 2005 года (т. 12 л.д. 136-138).

Кроме того, суд первой инстанции правомерно указал, что вывод налогового органа о неправомерности начисления амортизации объекта связи с инв. номером N 52210 "Кабельная канализация", который введен в эксплуатацию в 2004 году и амортизировался обществом до получения свидетельства о государственной регистрации права на недвижимое имущество, не соответствует законодательству Российской Федерации.

Судом установлено, что в 2004 году существовали объективные препятствия для того, чтобы зарегистрировать свои права на указанные объекты, вследствие отсутствия нормативных актов, регулирующих вопросы, связанные с их государственной регистрацией.

Согласно п. 1 ст. 8 Федерального закона от 07.07.2003г. N 126-ФЗ "О связи" особенности государственной регистрации права собственности и других вещных прав на линейно-кабельные сооружения связи устанавливаются Правительством Российской Федерации.

До момента принятия соответствующего нормативного акта возможность осуществлять государственную регистрацию прав на линейно-кабельные сооружения связи и даже осуществлять подачу документов на такую регистрацию отсутствовала в силу нижеследующего.

Отнесение линейно-кабельных сооружений связи к объектам недвижимого имущества и государственная регистрация прав на них обладают существенной спецификой, в связи с чем регистрация прав на них в общеустановленном порядке, без определения особенностей такой регистрации, является невозможной. Так, линейно-кабельные сооружения связи представляют собой сложные объекты, которые состоят из отдельных объектов и линий связи, связанных между собой, которые могут как иметь прочную связь с землей, так и не иметь ее. Вследствие данного обстоятельства, без специального нормативного определения, представляется затруднительным определить, какие конкретно объекты линейно-кабельных сооружений связи могут считаться отдельными объектами недвижимого имущества. Соответствующее определение введено только Постановлением Правительства Российской Федерации от 11.02.2005г. N 68.

Следовательно, только после вступления в силу указанного Положения появилась возможность выделить те линейно-кабельные сооружения связи, права на которые подлежат государственной регистрации, из общей массы таких сооружений.

Также согласно п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21.07.1997г. N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" (в редакции, действовавшей в 2004 году) государственная регистрация прав на недвижимое имущество и сделок с ним проводится органом, осуществляющим государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, на территории регистрационного округа по месту нахождения недвижимого имущества.

Вместе с тем, линейно-кабельные сооружения связи, как и другие линейные сооружения, зачастую расположены на территории одновременно нескольких регистрационных округов, в связи с чем орган, который должен осуществлять регистрацию прав на такие объекты, был не определен.

Лишь с 1 января 2005 года в п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21.07.1997г. N 122-ФЗ внесены дополнения, в соответствии с которыми государственная регистрация прав на предприятия как имущественные комплексы, объекты недвижимого имущества, расположенные на территории более одного регистрационного округа (линейные сооружения - объекты недвижимого имущества, являющиеся сложными или неделимыми вещами), и сделок с ними осуществляется федеральным органом в области государственной регистрации.

Кроме того, в соответствии с п. 1 ст. 17 Федерального закона от 21.07.1997г. N 122-ФЗ обязательным приложением к документам, необходимым для государственной регистрации прав на объект недвижимого имущества, является план данного объекта недвижимого имущества.

Согласно п.п. 7, 9 Положения об организации в Российской Федерации государственного технического учета и технической инвентаризации объектов градостроительной деятельности, утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 04.12.2000г. N 921, оформление планов объектов недвижимого имущества для целей государственной регистрации осуществляется в ходе технической инвентаризации объектов градостроительной деятельности, результатом которой является составление технических паспортов объектов.

До принятия Министерством информационных технологий и связи Российской Федерации Приказа от 02.08.2005г. N 90, вступившего в силу с 01.09.2005г., которым утверждена форма технического паспорта линейно-кабельного сооружения связи и инструкция по его заполнению, оформление и выдача технических паспортов на соответствующие объекты не осуществлялись. Ранее утвержденные формы технических паспортов на объекты градостроительной деятельности, как явно следует из данных форм, были применимы исключительно для технической инвентаризации зданий и помещений, но не линейно-кабельных сооружений связи.

В связи с изложенным, проведение технической инвентаризации и оформление технических паспортов на линейно-кабельные сооружения связи до принятия соответствующей инструкции и утверждения формы паспорта не осуществлялись, что препятствовало подаче документов на государственную регистрацию прав на соответствующие сооружения с 2004 года по сентябрь 2005 года.

Таким образом, проведение государственной регистрации прав на линейно-кабельные сооружения связи в общем порядке на практике являлось неосуществимым.

Все вышеуказанные обстоятельства были исследованы судом первой инстанции и явились основанием для отклонения ссылки налогового органа на п. 8 ст. 258 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку, поставив возможность учета амортизационных отчислений в составе затрат в зависимость от документального подтверждения затрат факта подачи документов на регистрацию в соответствии с п. 8 ст. 258 Налогового кодекса Российской Федерации, законодатель исходил из потенциальной возможности налогоплательщика зарегистрировать свои права на соответствующие объекты, обеспеченной обязанностью регистрирующего органа произвести действия по государственной регистрации. В случае бездействия органов исполнительной власти и отсутствия порядка регистрации права собственности данное положение не может быть исполнено налогоплательщиком, что, однако, не может лишать его соответствующих прав и льгот, что отражено в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 04.03.1999г N 36-О.

Пункт 2.1.3 решения

В ходе выездной налоговой проверки инспекцией установлено необоснованное включение организацией в состав расходов амортизационных начислений за 2003-2005 годы в размере 380 693, 32 руб.по объектам связи ОАО "Дальсвязь", введенным в эксплуатацию без разрешения на эксплуатацию сооружений связи, выдаваемых Управлениями государственного надзора за связью и информатизацией Российской Федерации, что привело к неуплате налога на прибыль за 2004-2005 годы в сумме 90 314,36 руб.

Апелляционный суд отклоняет данный довод инспекции по следующим основаниям.

Согласно п. 1 ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов.

В соответствии с подп. 3 п. 2 ст. 253 Налогового кодекса Российской Федерации в расходы, связанные с производством и (или) реализацией, включают суммы начисленной амортизации.

В силу ст. 256 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции, действующей в период рассматриваемых правоотношений) амортизируемым признается имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности, используется им для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации.

Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб.

Согласно п. 2 ст. 259 Налогового кодекса Российской Федерации начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию. Особого порядка начала начисления амортизации или включения в амортизационные группы для указанных в данных пунктах акта проверки объектов связи не установлено. Соответственно, начисление амортизации осуществляется по общему правилу, т.е. с момента ввода объекта в эксплуатацию.

Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003г. N 7 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств" (до его вступления в действие - в соответствии с Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997г. N 71а) утверждены унифицированные формы первичной учетной документации, пункт 2 которых определяет, что унифицированная форма ОС-1 применяется для оформления приема, приема-передачи и учета ввода объектов в эксплуатацию, за исключением тех случаев, когда ввод объектов в действие должен в соответствии с действующим законодательством оформляться в особом порядке.

Инспекция не оспаривает, что акты ввода в эксплуатацию в ходе налоговой проверки представлены проверяющим. Со дня составления указанных актов основные средства введены в эксплуатацию и по ним начислялась амортизация. Объекты связи, на которые обществом начислялась амортизация, перечислены в приложении N 4 к акту проверки.

Данные объекты связи являются амортизируемым имуществом в порядке ст. 256 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку они находятся у ОАО "Дальсвязь" на праве собственности; используются для получения обществом дохода от своей деятельности; их стоимость погашается путем начисления амортизации; срок их полезного использования составляет более 12 месяцев, их первоначальная стоимость составляет более 10 000 руб.

Затраты общества подтверждены надлежащим образом оформленными документами: актами ввода в эксплуатацию, актами ОС-1 и проверяющими в акте проверки не оспариваются.

Таким образом, общество имело документальные основания для принятия к учету основного средства.

Для начисления амортизации по указанным объектам связи налогоплательщик применил общий порядок ввода в эксплуатацию основных средств, установленный Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003г. N 7, согласно которому ввод в эксплуатацию объектов связи оформлялся актами о приеме-передаче объектов основных средств по установленной форме.

Довод налогового органа о том, что ввод в эксплуатацию и использование данных объектов связи не могли быть произведены до получения разрешений на эксплуатацию объектов связи, выданных органами Госсвязьнадзора России, следовательно, обществом неправомерно начислялась амортизация по не введенному в эксплуатацию объекту, является несостоятельным, поскольку начало начисления амортизации в целях налогообложения в силу положений ст. 259 Налогового кодекса Российской Федерации не связано для налогоплательщика с соблюдением специальных норм законодательства, получением разрешений или соблюдением лицензионных требований.

Какие-либо ограничения относительно порядка введения объекта в эксплуатацию (наличие специальных разрешений), в Налоговом кодексе Российской Федерации отсутствуют.

Правила ввода в эксплуатацию сооружений связи, утвержденных приказом Минсвязи России от 09.09.2002г. N 113, устанавливают особую процедуру ввода объекта в эксплуатацию и исчерпывающий перечень необходимых документов, который имеют право требовать органы государственного надзора, но не устанавливают специальных требований к оператору связи по оформлению документов для принятия основного средства к налоговому или бухгалтерскому учету. Пункт 3.8 названного приказа устанавливает, что приемка сооружения оформляется актом по форме, определенной Госкомстатом России для первичных учетных документов.

Приказ Минсвязи России от 09.09.2002г. N 113 устанавливает специальную процедуру ввода в эксплуатацию с целью обеспечения единообразного контроля со стороны органов государственного надзора за связью.

Таким образом, в соответствии с требованиями действующего налогового законодательства, единственным необходимым условием для начисления амортизации объектов основных средств, используемых для извлечения дохода, является ввод объекта основного средства в эксплуатацию.

Министерство финансов Российской Федерации письмом от 13.01.2006г. N 03-03-04/1/17 (т. 8 л.д. 81) подтвердило правомерность отражения сооружений связи в составе объектов основных средств на счете 01 "Основные средства" на основании акта ввода в эксплуатацию ОС-1 без получения разрешения на эксплуатацию от органов Госсвязьнадзора России.

При этом Министерство финансов Российской Федерации разъяснило, что в таком случае общество вправе начислять амортизацию по объектам основных средств на общих основаниях, то есть с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором эти объекты были введены в эксплуатацию (п. 2 ст. 259 Кодекса), при условии, что права на эти объекты не подлежат государственной регистрации. В противном случае амортизация будет начисляться с момента подачи документов на государственную регистрацию.

Обязанность налоговых органов руководствоваться письмами Министерства финансов Российской Федерации по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах установлена подп. 5 п. 1 ст. 32 Налогового кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, по всем объектам, перечисленным в приложении N 4 к акту, заявителем представлены возражения, которые на этапе рассмотрения возражений налоговым органом в полном объеме признаны обоснованными. В результате рассмотрения возражений, доначисленная по данному эпизоду сумма налога на прибыль уменьшена с 144 032,64 руб. до 90 314,36 руб.

Иных объектов, амортизация которых была признана налоговым органом неправомерной, приложение N 4 к акту выездной налоговой проверки не содержит, поэтому общество не имело возможности установить, в отношении каких конкретно объектов доначислен налог на прибыль в размере 90 314,36 руб., и, соответственно, лишено было возможности представить возражения.

Перечень объектов, в отношении которых доначислен налог на прибыль в размере 90 314,36 руб., представлен обществу только вместе с решением от 09.02.2007г.

Судом установлено, что из спорных объектов, 19 объектов основных средств не относятся к амортизируемому имуществу для целей налогообложения, так как их первоначальная стоимость была не более 10 000 руб., поэтому и амортизация в налоговом учете по ним не начислялась. По этим объектам налоговым органом необоснованно доначислен налог на прибыль за 2004 год - 944,40 руб., за 2005 год - 3 777,59 руб. (т. 14 л.д. 41-43).

По 22 объектам разрешения получены в январе 2005 года, поэтому, даже исходя из позиции налогового органа, начисление амортизации по этим объектам в 2005 году правомерно.

В соответствии с п. 6.4. приказа Министерства Российской Федерации по связи и информатизации от 16.01.2003г. N 3 "Об утверждении инструкции по работе органов Госнадзора за связью информатизацией в Российской Федерации при вводе в эксплуатацию сооружений связи" разрешение на эксплуатацию сооружения связи выдается на вводимое в эксплуатацию сооружение связи в целом. В разрешении указываются виды услуг связи, которые могут обеспечиваться данным сооружением связи и подтверждаются имеющимися у оператора связи-владельца сооружения связи лицензиями Минсвязи России. Поскольку кабели (телефонные, распределительные, магистральные и др.) входят в состав АТС, на которую получено разрешение, отдельное разрешение на эксплуатацию кабелей не требуется (8 объектов).

Кроме того, из-за округлений сумм амортизации, обществу неправомерно доначислен налог на прибыль за 2004 год - 53,75 руб., за 2005 год - 1 202,11 руб.

На основании изложенного, выводы налогового органа относительно занижения налоговой базы для целей исчисления налога на прибыль в размере 380 693,32 руб. являются необоснованными.

Пункт 2.2.3 решения

В ходе выездной налоговой проверки налоговым органом установлено неправомерное предъявление к вычету сумм НДС по счетам-фактурам, оформленным с нарушением подп. 4 п. 5 ст. 169 Налогового кодекса Российской Федерации (при авансовой оплате поставщикам товаров (работ, услуг) отсутствует в счете-фактуре номер платежно-расчетного документа), в размере 10 616 155,53 руб.

Апелляционный суд отклоняет данный инспекции ввиду следующих обстоятельств.

В соответствии с правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в определении от 15.02.2005г. N 93-О, счет-фактура не может являться основанием для принятия налогоплательщиками к вычету или возмещению сумм НДС, начисленных поставщиками, в случае, если он не содержит четкие и однозначные сведения, предусмотренные в пунктах 5 и 6 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации, в частности, данные о налогоплательщике, его поставщике и приобретенных товарах (выполненных работах, оказанных услугах). По смыслу статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации, соответствие счета-фактуры требованиям, установленным пунктами 5 и 6 этой статьи, позволяет определить контрагентов по сделке (ее субъекты), их адреса, объект сделки (товары, работы, услуги), количество (объем) поставляемых (отгруженных) товаров (работ, услуг), а также сумму начисленного налога, уплачиваемую налогоплательщиком и предъявляемую им далее к вычету.

Таким образом, Конституционный Суд Российской Федерации определил важнейшие элементы счета-фактуры, искажение или отсутствие которых не позволяет налогоплательщику принять НДС к вычету. Номер расчетно-платежного документа не отнесен судом к таковым реквизитам.

Кроме того, в ходе возражений налогоплательщик представил налоговому органу счета-фактуры, соответствующие требованиям ст. 169 Налогового кодекса Российской Федерации (т. 14 л.д. 64-142). Представленные счета-фактуры свидетельствуют о необоснованности доначисления налоговым органом НДС по спорному эпизоду в общей сумме 5 504 957,30 руб.

В ходе проведения налоговой проверки инспекция требований в соответствии со ст. 88 Налогового кодекса Российской Федерации о предоставлении пояснений по представленным документам, требований о предоставлении исправленных счетов-фактур в адрес заявителя не направляла.

Из содержания счетов-фактур может быть сделан вывод о поставщиках, покупателях и их реквизитах, о товаре, его количестве, стоимости, размере НДС. Этих данных достаточно для оценки правомерности применения налогового вычета. Не заполнение графы о платежно-расчетном документе, в случае если оплата за товар производилась авансом, не препятствует ни применению налогового вычета, ни проведению мероприятий налогового контроля. В связи с чем выявленное инспекцией нарушение ст. 169 Налогового кодекса Российской Федерации при заполнении счета-фактуры не может повлечь отказ в вычете.

Налоговый орган не оспаривает фактическое приобретение и постановку на учет ОАО "Дальсвязь" товаров (работ, услуг), указанных в счетах-фактурах, а также фактическую уплату НДС в стоимости данных товаров (работ, услуг).

Вместе с тем, для налогоплательщика не могут наступать негативные последствия в части отказа в возмещении суммы НДС, которая отражена в счете-фактуре, составленной контрагентом заявителя.

Таким образом, назначение счета-фактуры является установление определенного круга сведений. Поскольку вышеперечисленные сведения определены, отказ в применении налогового вычета, а соответственно и возмещении налога на добавленную стоимость, необоснован.

Пункт 2.2.4 решения

В ходе выездной налоговой проверки инспекцией установлено необоснованное предъявление к вычету сумм НДС в 2004 году по объектам связи, введенным в эксплуатацию без разрешения на эксплуатацию сооружений связи, выдаваемых Управлениями государственного надзора за связью и информатизацией Российской Федерации.

Инспекция указывает, что в нарушение п.п. 3.1, 3.5, 3.10 Правил ввода в эксплуатацию сооружений связи, утвержденных приказом Минсвязи России от 09.09.2002г. N 113 ОАО "Дальсвязь" в 2004 году ввела в эксплуатацию объекты связи без разрешения на их эксплуатацию. В этой связи налогоплательщик в нарушение п.п. 2 и 6 ст. 171, п.п. 1 и 5 ст. 172 Налогового кодекса Российской Федерации необоснованно принял к вычету в сентябре 2004 года суммы НДС, уплаченного при приобретении объектов связи, введенных в 2004 году в эксплуатацию без разрешения на эксплуатацию сооружений связи, выдаваемых Управлениями государственного надзора за связью и информатизацией Российской Федерации, в размере 453 972,86 руб.

Данный довод был предметом рассмотрения в суде первой инстанции и обоснованно отклонен.

В соответствии с п. 5 ст. 172 Налогового кодекса Российской Федерации вычеты сумм налога, указанных в абзаце первом п. 6 ст. 171 настоящего Кодекса, производятся по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) с момента, указанного в абзаце втором п. 2 ст. 259 Кодекса, или при реализации объекта незавершенного капитального строительства.

В абзаце втором п. 2 ст. 259 Налогового кодекса Российской Федерации указано, что начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-ого числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.

Таким образом, Налоговый кодекс Российской Федерации устанавливает момент, с которого производится вычет сумм НДС, предъявленных налогоплательщику при приобретении объектов связи - с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором такой объект введен в эксплуатацию.

Никаких иных условий, определяющих момент, с которого производится вычет сумм НДС, в данном случае Налоговым кодексом Российской Федерации не установлено.

Таким образом, отсутствие разрешения на эксплуатацию сооружений связи, выдаваемых Управлениями государственного надзора за связью и информатизацией в Российской Федерации, не может являться основанием для отказа в возмещении налогоплательщику НДС.

Судом установлено, что общество принимало к налоговому вычету НДС, уплаченный при приобретении объектов связи, введенных в эксплуатацию, с соблюдением условий, указанных в п.п. 2 и 6 ст. 171, п.п. 1 и 5 ст. 172 Налогового кодекса Российской Федерации, т. е. в месяце, следующем за месяцем ввода объекта в эксплуатацию (т. 14 л.д. 143-145, т. 15 л.д. 1-29).

Кроме того, в соответствии с п. 1.11.2. Инструкции о порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах, утвержденной приказом МНС России от 10.04.2000г. N АП-3-16/138, по каждому отраженному в акте выездной налоговой проверки факту налогового правонарушения должны быть четко изложены ссылки на первичные бухгалтерские документы (с указанием, в случае необходимости, бухгалтерских проводок по счетам и порядка отражения соответствующих операций в регистрах бухгалтерского учета) и иные доказательства, подтверждающие наличие факта нарушения.

Между тем ни в акте, ни в приложении N 4 к акту (т. 6 л.д. 12-15) нет перечня счетов-фактур, на основании которых проверяющими были уменьшены вычеты по НДС.

Следовательно, налогоплательщик был лишен возможности представить возражения по данному разделу акта выездной налоговой проверки, что нарушает его права, предусмотренные ч. 5 ст. 100 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции, действующей до 1 января 2007 года).

Отсутствие в разделах 2.2.4 акта выездной налоговой проверки и 2.2.4 решения по результатам проверки сведений о конкретных документах (счетах-фактурах), на основании которых осуществлены доначисления НДС, нарушает требования ч. 2 ст. 100, п. 3 ст. 101 Налогового кодекса Российской Федерации, что является основанием для отмены решения инспекции в этой части в силу п. 6 ст. 101 Налогового кодекса Российской Федерации.

Таким образом, суд первой инстанции пришел к правильному выводу об обоснованности принятия заявителем к вычету суммы НДС, уплаченного при приобретении объектов связи, введенным в эксплуатацию в 2004 году, в размере 453 972,86 руб.

Пункт 2.6. решения

В ходе выездной налоговой проверки инспекцией установлено неполное и несвоевременное перечисление НДФЛ.

Налоговый орган указывает о наличии у Магаданского филиала по состоянию на 01.01.2006г. задолженности по налогу на доходы физических лиц пропорционально выплаченной заработной плате в сумме 997 218 руб.

Вместе с тем, в подп. 3.1.1. п. 3 раздела "Заключение" акта выездной налоговой проверки Магаданского филиала ОАО "Дальсвязь" (т. 6 л.д. 65-105) указано, что в целом по филиалу установлена переплата по налогу на доходы физических лиц в сумме 1 089 019 руб.

Однако данный факт не отражен в акте выездной налоговой проверки ОАО "Дальсвязь", и не учтен при вынесении оспариваемого решения инспекции о привлечении общества к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, в целом Магаданский филиал по состоянию на 01.01.2006г. не имеет задолженности по налогу на доходы физических лиц перед бюджетом, а имеет переплату в сумме 1 089 019 руб., что подтверждено проверкой.

Переплата в бюджет Северо-Эвенского района в сумме 972 262 руб. сложилась в результате того, что Магаданским филиалом при перечислении налога на доходы физических лиц за апрель 2005 года в платежных поручениях N 2034, N 2035, N 2036, N 2037, N2038, N 2039 от 04.05.2005г. ошибочно указан ОКАТО Северо-Эвенского района, общая сумма налога в указанных платежных документах составила 877 000 руб.

В результате допущенной неточности в указании в платежном документе ОКАТО, суммы налога, причитающиеся к уплате в бюджет Сусуманского, Омсукчанского, Среднеканского, Хасынского, Ольского, Ягоднинского районов, зачислены в бюджет Северо-Эвенского района в сумме 877 000 руб.

Магаданским филиалом письмом от 06.05.2005г. N 601 в ИФНС России N 1 по Магаданской области направлено обращение с просьбой о зачете ошибочно перечисленных сумм налога на доходы физических лиц из бюджета Северо-Эвенского района в соответствующие бюджеты.

ИФНС России N 1 Магаданской области, в нарушение сроков рассмотрения обращений налогоплательщиков, установленных Регламентом организации работы с налогоплательщиками, плательщиками сборов, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и налоговыми агентами, утвержденного Приказом ФНС России от 09.09.2005г. N САЭ-3-01/444@, ответ не подготовлен.

Поскольку инспекцией зачет налога по заявлению налогоплательщика не произведен, в решении вышеназванные суммы отражены как задолженность в бюджеты Сусуманского, Омсукчанского, Среднеканского, Хасынского, Ольского, Ягоднинского районов и переплата по бюджету Северо-Эвенского района.

Суд первой инстанции обоснованно указал, что в действиях общества не имеется вины, поскольку оно в заявлении о зачете от 06.05.2005г. уточнило код ОКАТО, но налоговым органом не принято решение о проведении зачета либо об отказе в проведении зачета, а также не принято иных мер для урегулирования задолженности.

Согласно ст. 13 Налогового кодекса Российской Федерации налог на доходы физических лиц относится к федеральным налогам, распределение данного налога между бюджетами различных уровней производится в соответствии с федеральным законодательством.

На основании абзаца 1 ст. 7 Федерального закона от 23.12.2003г. N 186-ФЗ "О федеральном бюджете на 2004 год" и приложения 2 к названному Федеральному закону, абзаца 1 ст. 7 Федерального закона от 24.12.2002г. N 176-ФЗ "О федеральном бюджете на 2003 год" и приложения 2 к названному Федеральному закону, доходы федерального бюджета, поступающие в 2003, 2004 годах, формируются, в том числе, за счет доходов от уплаты федеральных налогов и сборов - в соответствии с нормативами отчислений, согласно которым НДФЛ подлежит перечислению в полном объеме (100%) в соответствующие консолидированные бюджеты субъектов Российской Федерации. В 2005 году норматив зачисления в бюджет субъекта Российской Федерации налога на доходы физических лиц согласно Бюджетному кодексу Российской Федерации составляет 70%.

В соответствии с п.п. 1-6 Инструкции "О порядке ведения учета доходов федерального бюджета и распределения в порядке регулирования доходов между бюджетами разных уровней бюджетной системы Российской Федерации", утвержденной Приказом Минфина Российской Федерации от 14.12.1999г. N 91н, установлен единый порядок ведения учета доходов федерального бюджета.

Таким образом, все поступления в виде уплаты налогов и налоговые санкции зачисляются на счета органов Федерального казначейства и после распределяются между бюджетами соответствующих уровней.

Следовательно, в результате допущенной неточности в указании ОКАТО, целостность бюджета субъекта не пострадала в 2003-2004 годы, налог поступил в полном объеме и в установленный срок, что еще раз подтверждает неправомерность действий инспекции по начислению пени в сумме 170 398,93 руб.

Общероссийский классификатор объектов административно-территориального деления ОК 019-95 (ОКАТО) предназначен исключительно для обеспечения достоверности, сопоставимости и автоматизированной обработки информации в разрезах административно-территориального деления в таких сферах, как статистика, экономика и другие.

Магаданским филиалом в вышеназванных платежных документах верно указаны реквизиты налогового органа (ИНН, КПП, номер счета получателя, БИК), что позволяло персонифицировать налогоплательщика, потому, неправильное указание ОКАТО не могло повлиять на зачисление денежных средств в бюджет.

В соответствии со ст. 75 Налогового кодекса Российской Федерации пеня является компенсацией потерь государственной казны в результате недополучения сумм налога в срок, чего в рассматриваемом случае не произошло.

Суммы налога на доходы физических лиц с работников обособленного подразделения, уплаченные в бюджет по месту нахождения головной организации, при условии, что налог зачисляется в один и тот же бюджет, не могут рассматриваться как налоговая недоимка, и начисление пеней налоговому агенту, считаем неправомерным.

Кроме того, Магаданским филиалом общества в целях урегулирования вопроса в отношении начисления пени по суммам налога, частично ошибочно перечисленных в несоответствующий бюджет, повторно перечислены соответствующие суммы 12.09.2006г. (т. 15 л.д. 30-36), однако налоговым органом данное обстоятельство при рассмотрении возражений на акт выездной проверки учтено не было.

Следовательно, требования налогового законодательства по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет в установленные сроки налога на доходы физических лиц Магаданским филиалом соблюдены.

Других оснований для признания налога неуплаченным Налоговый кодекс Российской Федерации не предусматривает, следовательно, отсутствуют основания для признания сумм налога, ошибочно перечисленных в бюджет Северо-Эвенского района, задолженностью перед бюджетами других районов.

Как верно указал суд первой инстанции, при вынесении оспариваемого решения налоговым органом при доначислении налога вышеуказанные обстоятельства необоснованно не приняты во внимание, как и то, что в силу п. 9 ст. 226 Налогового кодекса Российской Федерации уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается.

Фактически налоговый орган, в нарушение гл. 23 Налогового кодекса Российской Федерации, предписывает обществу уплатить сумму налога на доходы физических лиц за счет денежных средств налогового агента в третий раз, несмотря на то, что спорная сумма налога ранее уже уплачена им в бюджет за счет его денежных средств.

Таким образом, налоговый орган неправомерно доначислил заявителю налог на доходы физических лиц в сумме 1 035 558 руб. и пени в сумме 170 398,93 руб.

Также в ходе проверки установлено неправомерное завышение расходов, связанных с производством и реализацией Уссурийским ЦУЭС Приморского филиала.

Инспекция указывает, что в результате замены обществом релейных плат в процессе ремонта АТСК 50/200 заявителем произведен не ремонт основного средства, а его модернизация. В этой связи инспекция полагает, что спорная сумма затрат 640 585 руб. должна быть отнесена на увеличение первоначальной стоимости основного средства и списываться в расходы путем начисления амортизации, а не единовременно, как сделал налогоплательщик согласно подп. 2 п. 1 ст. 253 Налогового кодекса Российской Федерации.

Суд апелляционной инстанции отклоняет данный довод по следующим основаниям.

Из материалов дела следует, что согласно инвентарной карточке учета основных средств АТСК 50/200 отнесена к основным средствам общества.

В соответствии с п. 26 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30.03.2001г. N 26н, восстановление основных средств может осуществляться посредством ремонта, а также модернизации и реконструкции.

В соответствии с п. 2 ст. 257 Налогового кодекса Российской Федерации к работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

Таким образом, к ремонтным относятся такие виды работ, которые не направлены на изменение назначения основного средства, не обусловлены повышением нагрузки и не приводят к появлению других новых качеств основного средства.

Суд первой инстанции верно указал, что спорные работы, связанные с заменой физически изношенных плат при ремонте АТС, не повлекли за собой переориентацию в использовании самой АТС, не изменили технико-экономических показателей и назначение станции, номерная емкость АТС после замены плат осталась прежней, о чем имеется техническое заключение заместителя директора Приморского филиала по техническим вопросам (т. 15 л.д. 38), в связи с чем общество правомерно квалифицировало осуществленные работы как ремонт.

В соответствии со ст. 260 Налогового кодекса Российской Федерации такие расходы признаны для целей налогообложения в размере фактических затрат в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены и на основании подп. 2 п. 1 ст. 253 Налогового кодекса Российской Федерации включены в расходы, связанные с производством и реализацией.

Налоговый орган, в свою очередь, никаких доводов, подтверждающих, что в результате проведенных работ изменилось назначение основного средства, появились другие новые качества или изменились его качественные характеристики, не привел.

Кроме того, Приморским филиалом заявителя сделан запрос поставщику указанных плат (ЗАО "СИЭТ") с просьбой дать официальное заключение о том, является ли замена плат ремонтом или модернизацией оборудования.

В своем ответе от 21.09.2006г. N 60482 (т. 15 л.д. 37) поставщик сообщил, что комплекс средств координатных АТС типа АТСК-50/200(М) СИЭТ.6750 "Каскад" согласно договору поставки, заключенному между ЗАО "СИЭТ" и Приморским филиалом ОАО "Дальсвязь", в адрес филиала отгружено оборудование с версией программного обеспечения, предназначенное для проведения ремонта телефонных станций АТСК-50/200 и АТСК-50/200М, которое не может быть использовано для модернизации АТС.

Арбитражная практика, на которую ссылается инспекция, не опровергает доводов суда.

Таким образом, налоговым органом неправомерно увеличена налоговая база по налогу на прибыль на 640 585 руб.

Также налоговый орган указывает, что в ходе выездной налоговой проверки обществу обоснованно доначислен налог на рекламу в сумме 8 204,25 руб., поскольку расходы общества подпадают под понятие "рекламы", определенное ст. 2 Федерального закона от 18.07.1995г. N 108-ФЗ "О рекламе".

Суд первой инстанции, исследовав данный довод инспекции, верно указал, что инспекция необоснованно включила в налогооблагаемую базу расходы в размере 164 084,94 руб., не являющиеся рекламными: информация для населения об изменении номеров и тарифов, о кодах выхода на связь в другие регионы Российской Федерации; информационные вывески на отделения связи, в т.ч. о приеме расчетов за пейджинговые услуги; за приобретение специализированного информационного издания "Информсвязь"; приобретение дисплеев (торговое оборудование), представляющих из себя минивитрины (стенды) для размещения на них информации о наличии в продаже отдельных видов сервисных карт, являющихся средствами оплаты за оказанные услуги; стенды для размещения уличных таксофонов; статьи о хищениях кабеля и последствиях этих хищений.

При таких обстоятельствах, доводы инспекции по данному эпизоду правомерно отклонены судом первой инстанции.

Инспекция указывает, что проверяющими в ходе выездной налоговой проверки требованием от 10.07.2006г. N 2/2 запрошены копии первичных документов, а именно счета, выставленные абонентам и пользователям сети на оплату за предоставленные услуги связи за период 2003-2005 годы в количестве 14 153 291 шт.

По истечении срока представления заверенных должным образом копий запрашиваемых первичных документов, а также на протяжении всей налоговой проверки, проводившейся в период с 17.07.2006г. по 20.11.2006г., проверяющим документов предоставлено не было.

В связи с чем на основании п. 1 ст. 126 Налогового кодекса Российской Федерации за непредставление в установленный срок в налоговый орган документов по требованиям в количестве 14 153 291 штук общество привлечено к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в виде штрафа в размере 707 814 550 руб.

Апелляционный суд отклоняет данный довод инспекции по следующим основаниям.

Согласно п. 1 ст. 93 Налогового кодекса Российской Федерации должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента необходимые для проверки документы.

Лицо, которому адресовано требование о представлении документов, обязано направить или выдать их налоговому органу в пятидневный срок в виде заверенных надлежащим образом копий.

Как следует из материалов дела, в ходе проведения выездной налоговой проверки в период с 07.07.2006г. по 28.07.2006г. обществом получено от инспекции 22 требования о представлении документов.

Указанными требованиями от налогоплательщика затребованы в копиях все первичные документы организации за трехлетний период его деятельности (2003-2005 года), что составляет в общей сложности несколько десятков миллионов документов.

В том числе в адрес налогоплательщика инспекцией направлено требование от 10.07.2006г. N 2/2 о представлении всех выставленных счетов абонентов и пользователей сети ОАО "Дальсвязь" на оплату за предоставленные услуги местной, междугородной, международной телефонной голосовой связи (т. 16 л.д. 1).

Однако данное требование о представлении документов составлено с нарушением положений ст. 93 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку налоговым органом запрошены документы, имеющие общее наименование, а также в нем не указаны реквизиты истребуемых документов, каждый запрошенный документ отдельно не поименован.

Данные обстоятельства при исполнении требования порождают неясности и сомнения относительно характера, содержания и назначения истребуемых документов.

Кроме того, в требовании не указано количество документов, которое должен представить налогоплательщик в срок установленный ст. 93 Налогового кодекса Российской Федерации.

Таким образом, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что налоговым органом нарушены требования норм ст.ст. 106, 108, 109, 111 Налогового кодекса Российской Федерации, в связи с чем привлечение к налоговой ответственности согласно п. 1 ст. 126 Налогового кодекса Российской Федерации за неисполнение требования от 10.07.2006г. N 2/2 неправомерно.

Кроме того, в соответствии с п. 2 ст. 100 Налогового кодекса Российской Федерации в акте проверки должны быть указаны документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, отраженной в постановлении от 14.07.2005г. N 9-П, как следует из статей 31, 82-101 Налогового кодекса Российской Федерации, обнаружение и выявление налогового правонарушения происходит в рамках налогового контроля и фиксируется при оформлении результатов налоговых проверок.

Выездная налоговая проверка проводится, в том числе, с применением таких процедур, как осмотр, истребование документов, выемка документов и предметов, экспертиза, участие понятых и допрос свидетелей. По результатам проверки в соответствии со статьей 100 Налогового кодекса Российской Федерации составляется акт налоговой проверки, в котором излагаются документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки, и связанные с этими фактами обстоятельства допущенного налогоплательщиком правонарушения, выводы о наличии в деяниях налогоплательщика признаков налогового правонарушения (правонарушений) со ссылками на статьи Налогового кодекса Российской Федерации, предусматривающие ответственность за налоговое правонарушение; акт налоговой проверки вручается проверяемому лицу, которое может представить свои возражения по акту в целом или по его отдельным положениям.

По смыслу данной статьи, акт выездной налоговой проверки, в ходе которой обнаружено налоговое правонарушение, являясь итоговым актом налогового контроля, в то же время - поскольку в нем обосновывается факт правонарушения и наличие в деянии лица признаков состава правонарушения, указывается норма налогового законодательства, определяющая конкретный вид налогового правонарушения, диспозицию правонарушающего деяния и соответствующую санкцию, - выступает и в качестве правоприменительного акта, которым, по существу, возбуждается преследование за совершение налогового правонарушения, т.е. начинается процесс привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Следовательно, акт выездной налоговой проверки является итоговым актом налогового контроля, в котором указаны документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленных в ходе проверки.

По смыслу статьи 113 Кодекса во взаимосвязи со статьями 88, 89, 100 и 101 Налогового кодекса Российской Федерации, если для оформления результатов налоговой проверки, в ходе которой обнаруживается налоговое правонарушение, акта налоговой проверки не требуется, процесс привлечения лица к ответственности за налоговое правонарушение начинается с соответствующего решения руководителя (заместителя руководителя), выносимого по материалам проверки.

В случае же выездной налоговой проверки, согласно п. 1 ст. 100 Налогового кодекса Российской Федерации, акт налоговой проверки составляется в обязательном порядке.

Согласно п. 3 ст. 101 Налогового кодекса Российской Федерации в решении о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения по результатам рассмотрения материалов проверки излагаются обстоятельства совершенного налогоплательщиком налогового правонарушения, как они установлены проведенной проверкой.

Исходя из указанных норм налогового законодательства, решение должно содержать обстоятельства совершенного налогоплательщиком правонарушения, как это было установлено в ходе проверки и отражено в акте проверки. Если в ходе рассмотрения возражений выявляются какие-либо новые обстоятельства, в том числе и свидетельствующие о совершении каких-то новых правонарушений, то налоговому органу подп. 3 п. 2 ст. 101 Налогового кодекса Российской Федерации предоставлено право провести дополнительные мероприятия налогового контроля.

При этом Налоговый кодекс Российской Федерации не предусматривает возможность, не проводя налоговой проверки, произвольно устанавливать какие-либо новые обстоятельства правонарушения вне рамок проверки, в том числе в процессе привлечения лица к ответственности за совершение налоговых правонарушений.

В рассматриваемом случае инспекция в ходе выездной налоговой проверки установила правонарушение, обстоятельства которого зафиксировало в акте, как непредставление налогоплательщиком в установленный срок в налоговый орган документов по требованиям в количестве 14 730 штук.

В приложении Ш-1 к акту проверки инспекция за некоторые месяцы (выборочно) 2003-2005 годов посчитала количество абонентов филиалов ОАО "Дальсвязь" и с полученной суммы расчетным путем исчислила размер штрафа.

При вынесении решения инспекция увеличила количество не представленных в срок документов с 14 730 до 14 153 291 документа, то есть число документов увеличилось в 960 раз.

В приложении к решению, где рассчитаны суммы доначисленных налогов по акту и решению выездной налоговой проверки ОАО "Дальсвязь" штрафные санкции по оспариваемому эпизоду по п. 1 ст. 126 Налогового кодекса Российской Федерации рассчитаны Инспекцией исходя из непредставления документов в количестве 15 416 291 штук, т.е. количество документов по сравнению с первоначальными данными произвольно, в очередной раз, увеличилось в 1 047 раз.

При этом причины такого существенного увеличения количества документов, налоговый орган не обосновал.

Кроме того, в решении налогового органа в нарушение положений п. 3 ст. 101 Налогового кодекса Российской Федерации не имеется ссылки ни на один документ, который налогоплательщик представил в налоговую инспекцию несвоевременно.

Нормы Налогового кодекса Российской Федерации не закрепляют право налогового органа в нарушение процедуры проведения выездной налоговой проверки, указанной в ст.ст. 89-100 Налогового кодекса Российской Федерации, устанавливать и фиксировать какие-либо новые, более существенные обстоятельства правонарушения в решении, т.е. за рамками проведения выездной налоговой проверки.

В связи с тем, что положения п.1 ст. 126 Налогового кодекса Российской Федерации не допускают привлечения к ответственности за непредставление документов, количество которых определяется расчетным путем, то определение размера штрафа на основе расчетного метода, как это сделала инспекция, является неправомерным.

При этом все вышеизложенные обстоятельства не позволяют определить, с какого все же количества документов налоговый орган исчислил размер штрафа.

Сумма штрафа в размере 707 814 550 руб. (50 руб. х 14 153 291 документ), которую предлагает уплатить инспекция, посчитана неправильно, поскольку данное умножение приводит к значению 707 664 550 руб. что на 150 000 руб. меньше чем посчитала инспекция.

При таких обстоятельствах, начисление штрафа по данному эпизоду, основанное на многократно измененных и противоречивых обстоятельствах, не установленных в акте проверки, не соответствует процедуре проведения налоговой проверки, как она указана в ст.ст. 89-100 Налогового кодекса Российской Федерации, постановлению Конституционного Суда Российской Федерации от 14.07.2005г. N 9-П, решение не соответствует требованиям ст. 101 Налогового кодекса Российской Федерации, что согласно п. 6 ст. 101 Налогового кодекса Российской Федерации является самостоятельным основанием для отмены решения инспекции судом.

Также не соответствует фактическим обстоятельствам утверждение инспекции о том, что налогоплательщиком на протяжении всей налоговой проверки проводившейся в период с 17.07.2006г. по 20.11.2006г. документы, указанные в требовании от 10.07.2006г. N 2/2 не были представлены.

Судом установлено, что в период после получения требований о представлении документов от 04.07.2006г. N 2/1 (т. 16 л.д. 2-3) и 10.07.2006г. N 2/2 в порядке ст. 93 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик подготавливал и вручал проверяющей группе заверенные должным образом копии затребованных документов, что подтверждается реестрами документов (т. 16 л.д. 65-144; т. 17 л.д. 1-148; т. 15 л.д. 121-130).

Кроме того, при принятии решения налоговым органом не учтено, что согласно ст. 106 Налогового кодекса Российской Федерации налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность.

При этом в силу п. 2 ст. 109 Налогового кодекса Российской Федерации лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при отсутствии вины лица в совершении налогового правонарушения.

Из этого следует, что в ходе рассмотрения акта и других материалов налоговой проверки руководитель налогового органа должен установить вину лица в совершении налогового правонарушения.

В представленных на акт проверки возражениях, а ранее в письмах о продлении срока представления документов, ОАО "Дальсвязь" многократно сообщало инспекции о том, что поскольку истребовано большое количество документов (более 14 миллионов) и часть истребуемых документов находится в его филиалах, которые географически отдаленны от общества и расположены на всей территории Дальнего Востока, налогоплательщик объективно не имеет возможности исполнить свою обязанность по представлению документов в пятидневный срок. В связи с этим общество просило инспекцию продлить срок представления документов, а до момента изготовления копий, предлагало знакомиться проверяющей группе с подлинниками запрошенных документов.

Однако налоговым органом этого сделано не было.

На основании изложенного суд приходит к выводу о том, что в действиях налогоплательщика отсутствует вина в совершении налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 126 Налогового кодекса Российской Федерации.

При таких обстоятельствах доводы инспекции не опровергают выводов суда первой инстанции, положенных в основу решения, в связи с чем апелляционная жалоба налогового органа удовлетворению не подлежит.

Расходы по государственной пошлине распределяются в соответствии со ст. 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Глава 25.3 Налогового кодекса Российской Федерации не содержит положений, предусматривающих освобождение государственных органов от уплаты государственной пошлины при совершении соответствующих процессуальных действий (подаче апелляционной жалобы) по делам, по которым данные органы или соответствующее публично-правовое образование выступали в качестве заинтересованного лица (ответчика).

С учетом изложенного, руководствуясь ст.ст. 110, 176, 266-269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 19.09.2008г. по делу N А40-10173/07-114-60 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Взыскать с Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 7 государственную пошлину в доход федерального бюджета 1 000 рублей по апелляционной жалобе.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Федеральном арбитражном суде Московского округа.

Председательствующий:

П.В. Румянцев

Судьи

Л.Г. Яковлева М.С. Сафронова