Письмо УФНС России по г. Москве от 3 июля 2006 г. N 21-11/57979@ О начислении ЕСН на выплаты иностранным гражданам - сотрудникам постоянного представительства иностранной организации в Москве, осуществляющего деятельность подготовительного и вспомогательного характера в интересах третьих лиц, в отношении которой не предусмотрено вознаграждение, если все затраты представительства финансируются головным офисом, а налоговая база по налогу на прибыль определяется в размере 20% от суммы затрат, связанных с деятельностью представительства

Письмо УФНС России по г. Москве от 3 июля 2006 г. N 21-11/57979@

Вопрос: Иностранная организация имеет в Москве постоянное представительство, которое осуществляет деятельность подготовительного и вспомогательного характера в интересах третьих лиц. Вознаграждение в отношении этой деятельности не предусмотрено. Налоговая база по налогу на прибыль определяется в размере 20% от суммы затрат, связанных с деятельностью представительства. Все затраты представительства финансируются головным офисом. Облагаются ли выплаты иностранным гражданам ЕСН?

Ответ: В подпункте 1 пункта 1 статьи 235 НК РФ установлено, что плательщиками ЕСН признаются лица, производящие выплаты физическим лицам, в том числе организации.

Согласно пункту 2 статьи 11 НК РФ в понятие "организации" включены юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ, а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью и созданные согласно законодательству иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории РФ.

В соответствии со статьей 236 НК РФ объектом налогообложения по ЕСН для налогоплательщиков-организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые ими в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

На основании пункта 3 статьи 236 НК РФ выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения по ЕСН, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

В пункте 1 статьи 252 НК РФ предусмотрено, что расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно пункту 2 статьи 306 НК РФ под постоянным представительством иностранной организации в РФ для целей главы 25 НК РФ понимается любое место деятельности (отделение) этой организации, через которое она регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории РФ.

Таким образом, одним из обязательных условий признания деятельности иностранной организации в РФ в качестве образующей постоянное представительство является наличие в ней предпринимательского характера.

В соответствии с пунктом 3 статьи 307 НК РФ если иностранная организация осуществляет на территории Российской Федерации деятельность подготовительного и (или) вспомогательного характера в интересах третьих лиц, приводящую к образованию постоянного представительства, и при этом в отношении такой деятельности не предусмотрено получение вознаграждения, то налоговая база определяется в размере 20% от суммы расходов этого постоянного представительства, связанных с такой деятельностью.

Положение пункта 3 статьи 307 НК РФ, установленное для отдельной категории налогоплательщиков - иностранных организаций, определяет исчисление налоговой базы особым способом на основании только лишь расходов, произведенных в связи с деятельностью в РФ, в отношении которой не предусмотрено вознаграждение, что относится к особым обстоятельствам, предусмотренным пунктом 3 статьи 252 НК РФ.

В случае если наряду с основной деятельностью в своих собственных интересах иностранная организация осуществляет также подготовительную и (или) вспомогательную деятельность в интересах третьих лиц, каждая из которых приводит к образованию постоянного представительства в РФ, ей необходимо вести раздельный учет объектов налогообложения по налогу на прибыль по каждому из указанных направлений ее деятельности в РФ в соответствии с порядком, закрепленным в учетной политике этой иностранной организации или ином аналогичном документе.

На основании пункта 1 статьи 274 НК РФ налоговой базой иностранной организации, осуществляющей деятельность в РФ через постоянные представительства, для целей главы 25 НК РФ признается денежное выражение прибыли, определяемой как разность между полученными через эти постоянные представительства доходами и произведенными этими постоянными представительствами расходами (так называемый прямой метод). Данный метод применяется во всех случаях определения налоговой базы, за исключением случаев, когда НК РФ установлено иное.

Таким образом, при определении налоговой базы по налогу на прибыль иностранной организации по деятельности согласно пункту 3 статьи 307 НК РФ объектом налогообложения могут выступать исключительно расходы, в том числе внереализационные, связанные с такой деятельностью. Любые доходы, в том числе внереализационные, возникающие у иностранной организации по деятельности в РФ, в формировании налоговой базы в соответствии с пунктом 3 статьи 307 НК РФ не участвуют, поскольку это не предусмотрено налоговым законодательством РФ.

Поскольку в отношении деятельности указанной иностранной организации в РФ не предусмотрено получение вознаграждения, на расходы в виде выплат иностранным гражданам не распространяется норма пункта 3 статьи 236 Налогового кодекса РФ и такие суммы облагаются ЕСН в общеустановленном порядке.

Заместитель руководителя Управления ФНС России по г. Москве действительный государственный советник налоговой службы РФ II ранга

С.Х. Аминев