Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 18 декабря 2008 г. N 09АП-5963/2008

г. Москва

18 декабря 2008 г.

Дело N А40-309/08-151-2

Резолютивная часть постановления объявлена 11 декабря 2008 года.

Полный текст постановления изготовлен 18 декабря 2008 года

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего - судьи Е.А. Солоповой

судей Т.Т. Марковой, Р.Г. Нагаева

при ведении протокола судебного заседания председательствующим судьей

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу

Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1

на решение Арбитражного суда города Москвы от 27.03.2008

по делу N А40-309/08-151-2, принятое судьей Г.С.Чекмаревым

по заявлению ООО "ЛУКОЙЛ-Волгограднефтепереработка"

к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1

о признании недействительными решений в части

при участии:

от заявителя - А.Е.Смирнов

от заинтересованного лица - Р.Р.Абдуллин

УСТАНОВИЛ:

ООО "ЛУКОЙЛ-Волгограднефтепереработка" (далее - общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 (далее - налоговый орган, инспекция, заинтересованное лицо) о признании недействительными решений от 05.10.2007 N 52/2259, от 29.10.2007 N 52/2508, 52/2510, от 29.11.2007 N 52/2886, 52/2888 в части отказа в возмещении НДС в размере 28 627 181 руб. (с учетом уточненных требований в соответствии со статьей 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Арбитражный суд города Москвы решением от 27.03.2008 удовлетворил требования общества.

Не согласившись с принятым решением, налоговый орган обратился с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить и отказать в удовлетворении требований общества.

В апелляционной жалобе налоговый орган указывает на нарушение судом норм материального права.

В отзыве на апелляционную жалобу общество просит решение суда оставить без изменения, как соответствующее действующему законодательству, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

В судебном заседании Девятого арбитражного апелляционного суда представитель заинтересованного лица поддержал доводы и требования апелляционной жалобы, представитель заявителя возражал против удовлетворения апелляционной жалобы.

Законность и обоснованность принятого решения проверены в соответствии со статьями 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Девятый арбитражный апелляционный суд, повторно рассмотрев дело в порядке статей 268, 269 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, изучив материалы дела, исследовав имеющиеся в материалах дела доказательства, заслушав представителей участвующих в деле лиц, проверив доводы апелляционной жалобы, отзыва, письменных пояснений, находит решение подлежащим изменению, исходя из следующего.

Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена камеральная налоговая проверка налоговых деклараций, уточненных налоговых деклараций по НДС за апрель 2007, в которых сумма НДС, исчисленная к возмещению, указана 323 903 125 руб.

По результатам налоговых проверок инспекцией были вынесены:

решение 05.10.2007 N 52/2259 об отказе (частично) в возмещении сумм налога на добавленную стоимость, согласно которому обществу возмещен налог на добавленную стоимость в сумме 295 247 960 руб. и отказано в возмещении налога на добавленную стоимость в сумме 28 649 754 руб. (л.д. 86-87 т. 1);

решение от 29.10.2007 N 52/2508 о возмещении (частично) сумм налога на добавленную стоимость, согласно которому обществу возмещен налог на добавленную стоимость в сумме 295 247 980 руб. (с учетом решения N 52/2259 от 05.10.2007 в сумме 295 247 960 руб., повторному возмещению не подлежит) и отказано в возмещении налога на добавленную стоимость в сумме 28 649 754 руб. (с учетом решения N 52/2259 от 05.10.2007 в сумме 28 649 754 руб.) (л.д. 116-117 т. 1);

решение от 29.10.2007 N 52/2510 о возмещении (частично) сумм налога на добавленную стоимость, согласно которому обществу возмещен налог на добавленную стоимость в сумме 295 253 371 руб. (с учетом решения N 52/2508 от 29.10.2007 в сумме 295 247 980 руб., повторному возмещению не подлежит), и отказано в возмещении налога на добавленную стоимость в сумме 28 649 754 руб. (с учетом решения N 52/2508 от 29.10.2007 в сумме 28 649 754 руб.) (л.д. 134-135 т. 1);

решение от 29.11.2007 N 52/2886 о возмещении (частично) сумм налога на добавленную стоимость, согласно которому обществу возмещен налог на добавленную стоимость в сумме 295 258 629 руб. (с учетом решения N 52/2510 от 29.10.2007 в сумме 295 253 371 руб., повторному возмещению не подлежит) и отказано в возмещении налога на добавленную стоимость в сумме 29 004 464 руб. (с учетом решения N 52/2510 от 29.10.2007 в сумме (л.д. 132-133 т. 1);

решение от 29.11.2007 N 52/2888 о возмещении (частично) сумм налога на добавленную стоимость, согласно которому обществу возмещен налог на добавленную стоимость в сумме 295 259 835 руб. (с учетом решения N 52/2886 от 29.11.2007 в сумме 295 258 629 руб., повторному возмещению не подлежит) и отказано в возмещении налога на добавленную стоимость в сумме 29 004 464 руб. (с учетом решения N 52/2886 от 29.10.2007 в сумме 29 004 464 руб.) (л.д. 118-119 т. 1).

Заявителем оспаривается отказ налогового органа в возмещении НДС в размере 28 627 181 руб.

В ходе налоговой проверки инспекцией установлено, что в декларации по НДС за апрель 2007 заявлен к возмещению НДС по счетам-фактурам N 1192 от 31.03.2007, N 7902 от 28.02.2007. Указанные счета-фактуры выставлены за услуги, связанные с транспортировкой нефтепродуктов на экспорт - перевозка нефтепродуктов в третьи страны, возврат порожних цистерн, с указанием налоговой ставки 18 процентов.

По мнению налогового органа, оказанные услуги обществу по таким счетам-фактурам непосредственно связаны с поставкой товара на экспорт, и поэтому подлежат обложению по ставке 0 процентов, в связи с чем, общество не вправе предъявлять к налоговому вычету счета-фактуры со ставкой 18 процентов по таким услугам.

Согласно представленным документам, подтверждающим правомерность применения налоговой ставки 0 процентов, общество осуществляло экспортные поставки нефтепродуктов, в частности, по контрактам N 0310990 от 15.08.2003, N 0611089 от 28.11.2006, N 0610312 от 25.04.2006, N 0610631 от 11.07.2006, N 0611192 от 21.12.2006.

По данным контрактам представлены ПГТД и ВГТД, акты оказанных услуг, перечни отгрузок, на основании которых инспекция пришла к выводу о том, что товар помещен под таможенный режим экспорта до начала транспортировки.

Налоговым органом указано на то, что при выполнении работ (оказании услуг) подлежащих налогообложению по ставке 0 процентов, в случае указания в счете-фактуре налоговой ставки, не соответствующей размеру налоговой ставки, установленной пп. 2 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса Российской Федерации, данный счет-фактура признается несоответствующим требованиям пп. 10 и 11 п. 5 ст. 169 Налогового кодекса Российской Федерации, и, соответственно, не может являться основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету.

В обоснование своих требований общество приводит следующие доводы: ЗАО "ЛУКойл-Транс" выставляло комиссионеру ОАО "ЛУКОЙЛ" счета-фактуры за оказание услуг, когда экспортный груз еще не был предъявлен и помещен под таможенный режим экспорта; услуга по перевозке экспортного груза и услуга по возврату порожних цистерн не являются едиными услугами и подлежат различному налогообложению налогом на добавленную стоимость.

В частности, общество указывает на то, что выпуск товаров таможенным органом осуществляется только после предъявления таможенному органу всех необходимых документов, соответствующих товаров и их проверки таможенным органом в течение трех дней с момента такого предъявления. До указанного момента, по мнению общества, товар не может считаться выпущенным, а, следовательно, и помещенным под таможенный режим экспорта (ст. 60, п.п. 1 п. 1 ст. 149, п. 1 ст. 152, п. 1 ст. 359 Таможенного кодекса Российской Федерации).

Общество указывает на то, что в рассматриваемом случае, железнодорожные накладные и квитанции о приемке груза к перевозке не содержат отметок таможенного органа "выпуск разрешен", следовательно, общество полагает, что выпуск товаров железнодорожным транспортом не осуществлялся, товары на стадии их перевозки железнодорожным транспортом не были помещены под таможенный режим экспорта, и перемещались вне таможенного режима.

Суд первой инстанции, рассматривая данный спор, исходил из того, что перевозчиком по смыслу таможенного законодательства является только то лицо, которое либо непосредственно осуществляет перевозку товаров через таможенную границу РФ, либо лицо, которое, хотя и перевозит товары в пределах таможенной территории РФ, но перевозка такая осуществляется под таможенным контролем.

В данном случае перевозчик не отвечает, ни первому, ни второму признаку перевозчика по смыслу таможенного законодательства РФ; перевозка осуществлялась по территории РФ без пересечения таможенной границы от нефтеперерабатывающего завода до портовых терминалов.

Перевозка нефтепродуктов по территории РФ осуществлялась вне таможенного контроля, поскольку в данном случае ни на одной железнодорожной накладной, на основании которых товар перемещался железнодорожным транспортом до портовых терминалов, соответствующие отметки таможенного органа не проставлены, что подтверждает факт перемещения товаров железной дорогой вне таможенного контроля.

Таким образом, суд первой инстанции пришел к выводу, что при транспортировке товара, российским железнодорожным транспортом вывоз товара (нефтепродуктов) за пределы территории Российской Федерации не осуществляется, а груз помещался под таможенный режим экспорта только после окончания железнодорожной перевозки, следовательно, товар (нефтепродукты) был помещен под таможенный режим экспорта только при его погрузке на судно, поэтому такие услуги, оказанные по счетам-фактурам N 11929 от 31.03.2007 и N 7902 от 28.02.2007, на основании п. 3 ст. 164 Налогового кодекса Российской Федерации подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость по ставке в размере 18 процентов.

Кроме того, суд первой инстанции указал, что оказанные заявителю услуги по перевозке (возврату) порожних цистерн не могут быть отнесены к услугам по транспортировке (перевозке) экспортируемых за пределы территории Российской Федерации товаров. Перевезенные порожние цистерны не являются товаром для целей налогообложения, так как согласно п. З ст. 38 Налогового кодекса Российской Федерации, товаром признается имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. В данном же случае цистерны не являются имуществом, которое предназначено для реализации или реализуется.

Между тем позиция суда первой инстанции в части правомерности применения обществом ставки 18 процентов по налогу на добавленную стоимость при оказании обществу транспортных услуг по перевозке товаров (нефтепродуктов) в третьи страны, является ошибочной по следующим основаниям.

Из материалов дела следует, что условиями договора комиссии N 0611217 от 21.12.2006, заключенного ОАО "ЛУКОЙЛ" (комиссионер") и обществом (комитент) предусмотрено, что комиссионер обязуется по поручению комитента за вознаграждение совершать сделки по реализации на внешних рынках нефтепродуктов, принадлежащих обществу (комитенту) (л.д. 102-109 т. 13).

Условиями данного договора предусмотрено, в частности, что ОАО "ЛУКОЙЛ" (комиссионер) обязан самостоятельно произвести оплату услуг транспортной экспедиции (п. 2.1.8 договора); при применении периодического временного декларирования товаров (ст. 138 Таможенного кодекса Российской Федерации) комитент обязан до начала погрузки транспортных средств заполнить железнодорожные накладные в количестве, необходимом для отгрузки согласованной с комиссионером партии товара, без указания номеров транспортных средств и количества товара и передать таможенному брокеру комиссионера для осуществления действий по таможенному оформлению товара; с каждой отправкой товара на экспорт комитент прикладывает к транспортным документам заверенную копию временной таможенной декларации с отметкой таможенного органа о выпуске товара; комитент ведет контроль и учет за использованием железнодорожных накладных с наложенными на них средствами таможенной идентификации (п. 2.2.7.1 договора).

Таким образом, условиями данного договора комиссии предусмотрено оформление временного декларирования партии товара до начала его погрузки и отправки железнодорожным транспортом до морского порта и обязанность комитента учитывать железнодорожные накладные с наложенными на них средствами таможенной идентификации.

Экспортные поставки нефтепродуктов осуществлялись, в частности, по контрактам N 0610312 от 25.04.2006, N 0610631 от 11.07.2006, N 0611192 от 21.12.2006, заключенным ОАО "ЛУКОЙЛ" (продавец) и компанией LITASCO (Швейцария) (покупатель). Условиями контрактов предусмотрена доставка товара от нефтеперерабатывающих заводов железнодорожным транспортом до морских портов с перегрузкой их на морские суда для доставки иностранному покупателю.

В частности, согласно условиям контрактов, продавец в соответствии с предварительной разнарядкой покупателя заказывает план перевозки по железной дороге (п. 2.1); покупатель обеспечивает полный слив товара из цистерн в пункте назначения и возврат собственных или арендованных порожних цистерн продавца на станцию отправления. При этом возврат порожних цистерн осуществляется за счет продавца (п. 5.1.3); продавец предоставляет покупателю счет в двух экземплярах, копии ж.д. накладных станции отправления (п. 1.5) (л.д. 7, 10, 12, 74, 90 т. 13).

Таким образом, перевозка железной дорогой нефтепродуктов до морских портов, в том числе, непосредственно предусмотрена условиями контракта, заключенного с компанией LITASCO (Швейцария).

ОАО "ЛУКОЙЛ" заключен договор N 25/04-Э/0411169 от 13.10.2004 с ЗАО "ЛУКойл-Транс", с обязательством последнего осуществлять организацию перевозки нефтепродуктов железнодорожным транспортом от пункта отправления до пункта назначения по заявкам ОАО "ЛУКОЙЛ", предоставлять собственные вагоны для перевозки грузов (л.д. 1-15 т. 14).

Факт оказания ЗАО "ЛУКойл-Транс" услуг ОАО "ЛУКОЙЛ" по договору N 25/04-Э/0411169 от 13.10.2004 подтвержден актами выполненных работ N Т0701001 от 28.02.2007 (л.д. 43-48 т. 12), N Т0701001 от 28.02.2007 (л.д. 40-42 т. 12) N Т0701001 от 31.01.2007 (л.д. 31-34 т. 12) и N Т0701002 от 31.01.2007 (л.д. 35-38 т. 12).

На основании данных актов ЗАО "ЛУКойл-Транс" выставило ОАО "ЛУКОЙЛ" счета-фактуры с указанием стоимости оказанных услуг с включением налога на добавленную стоимость по налоговой ставке 18 процентов - счет-фактура N 137-000076 от 28.02.2007 (с указанием услуг по перевозке в третьи страны, СНГ, возврат порожних цистерн) (л.д. 39 т. 12); счет-фактура N 137-0000025 от 31.01.2007 (с указанием услуг по перевозке в третьи страны, СНГ, возврат порожних цистерн) (л.д. 50 т. 5).

Спорные счета-фактуры перевыставлены в адрес общества ОАО "ЛУКОЙЛ" (комиссионером) - счет-фактура N 7902 от 28.02.2007 (с указанием услуг по перевозке в третьи страны, СНГ, возврата порожних цистерн) (л.д. 27-28 т. 12); счет-фактура N 11929 от 31.03.2007 (с указанием услуг по перевозке в третьи страны, СНГ, возврата порожних цистерн) (л.д. 29-30 т. 12).

На основании подпункта 2 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации, налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов по налогу на добавленную стоимость при оказании работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта.

При этом данное положение распространяется на работы (услуги) по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке вывозимых за пределы территории Российской Федерации или ввозимых на территорию Российской Федерации товаров, выполняемые (оказываемые) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями, и иные подобные работы (услуги).

Из материалов дела следует, что инспекция исходила из того, что ЗАО "ЛУКойл-Транс" было не вправе включать в цену своих услуг сумму налога на добавленную стоимость по налоговой ставке 18 процентов (ОАО "ЛУКОЙЛ" перевыставлять счета-фактуры), а общество - предъявлять суммы названного налога, уплаченные перевозчикам, к вычету.

Исследовав повторно представленные сторонами доказательства, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о правомерности данного вывода налогового органа.

Применение ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость при оказании услуг по перевозке товаров Налоговый кодекс Российской Федерации связывает с наступлением факта помещения товара под таможенный режим экспорта.

В соответствии с частью 3 статьи 157 Таможенного кодекса Российской Федерации днем помещения товаров под таможенный режим считается день выпуска товаров таможенным органом.

Подпункт 2 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации касается работ, услуг, осуществляемых в отношении товаров, помещенных под таможенный режим экспорта.

В настоящем случае спор возник в отношении налогового вычета по налогу на добавленную стоимость, уплаченного обществом в составе цены за оказанные ему услуги после помещения товара под таможенный режим экспорта.

Операции, предусмотренные подпунктом 2 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации, подлежат обложению налогом на добавленную стоимость по ставке 0 процентов при условии, что соответствующие товары помещены под таможенный режим экспорта на момент совершения данных операций либо если по характеру самих операций они могут осуществляться только в отношении экспортных товаров.

Таким образом, по смыслу названных норм Налогового кодекса Российской Федерации применение налоговой ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость по указанным операциям поставлено в зависимость от характера выполняемых работ (услуг).

Изложенная позиция сформирована Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации и определена в постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 04.03.2008 N 14227/07, от 01.04.2008 N 14439/07.

На основании договора на оказание транспортных услуг, соответствующих счетов-фактур, актов выполненных работ, грузовых таможенных деклараций, железнодорожных накладных) установлено, что обществу оказаны услуги по транспортно-экспедиционному обслуживанию грузов, вывозимых с территории Российской Федерации.

Выводы суда первой инстанции о том, что представленные счета-фактуры, акты и ВГТД свидетельствуют о том, что груз помещался под таможенный режим экспорта только после окончания железнодорожной перевозки, не соответствует фактическим обстоятельствам дела.

Представленные обществом документы (контракты, договор, счета-фактуры, грузовые таможенные декларации) свидетельствуют о том, что обществом производилось декларирование товара по временным грузовым таможенным декларациям, на момент оказания спорных услуг товар был помещен под таможенный режим экспорта. В материалы дела суду апелляционной инстанции налоговым органом дополнительно представлена таблица, в которой соотнесены представленные на проверку инспекции счета-фактуры, акты выполненных работ, грузовые таможенные декларации (ПГТД и ВГТД), даты начала и окончания отгрузки. Приведенные инспекцией данные в таблице не опровергнуты обществом.

Спорная сумма вычетов, заявленных по счету-фактуре N 137-0000025 от 31.01.2007 (перевыставленная счет-фактура N 7902 от 28.02.2007) образовалась из реализации услуг ЗАО "ЛУКойл-Транс" по организации перевозки нефтепродуктов в таможенном режиме экспорта по следующим таможенным декларациям:

ПГТД N 10319070/140307/0000146 (выпуск разрешен 14.03.2007)

ВГТД N 10319070/120107/0000007 (выпуск разрешен 12.01.2007);

ПГТД N 10317060/190207/0002454 (выпуск разрешен 19.02.2007)

ВГТД N 10317060/200107/0000706 (выпуск разрешен 20.01.2007);

ПГТД N 10317060/190207/0002457 (выпуск разрешен 19.02.2007)

ВГТД N 10317060/200107/0000831 (выпуск разрешен 22.01.2007);

по счету-фактуре N 137-000076 от 28.02.2007 (перевыставленная счет-фактура N 11929 от 31.03.2007) образовалась из реализации услуг ЗАО "ЛУКойл-Транс" по организации перевозки нефтепродуктов в таможенном режиме экспорта по следующим таможенным декларациям:

ПГТД N 10319070/230307/0000167 (выпуск разрешен 23.03.2007)

ВГТД N 10319070/010207/0000052 (выпуск разрешен 01.02.2007);

ГТД N 10320010/160307/0000407 (выпуск разрешен 16.03.2007)

ВГТД N 10320010/010207/0000112 (выпуск разрешен 01.02.2007);

ПГТД N 10317060/190307/0004234 (выпуск разрешен 19.03.2007)

ВГТД N 10317060/020207/0001427 (выпуск разрешен 02.02.2007);

ПГТД N 10317060/190307/0004236 (выпуск разрешен 19.03.2007)

ВГТД N 10317060/020207/0002049 (выпуск разрешен 12.02.2007);

ПГТД N 10317060/190307/0004235 (выпуск разрешен 19.03.2007)

ВГТД N 10317060/020207/0002665 (выпуск разрешен 21.02.2007);

ПГТД N 10317050/210307/0000387 (выпуск разрешен 21.03.2007)

ВГТД N 10317050/120207/0000190 (выпуск разрешен 12.02.2007);

ПГТД N 10317050/200307/0000378 (выпуск разрешен 20.03.2007)

ВГТД N 10317050/160207/0000215 (выпуск разрешен 16.02.2007);

ПГТД N 10317050/200307/0000387 (выпуск разрешен 21.03.2007)

ВГТД N 10317050/160207/0000190 (выпуск разрешен 12.02.2007).

Таким образом, счета-фактуры, акты выполненных работ по услугам организации перевозки нефтепродуктов выставлены более поздней датой чем осуществлен выпуск товара таможенным органом по сведениям грузовых таможенных деклараций.

Это подтверждает, что фактически обществу оказаны услуги, отраженные в спорных счетах-фактурах, уже после помещения товара (нефтепродуктов) под таможенный режим экспорта.

Налоговые вычеты в части услуг по перевозке товаров в третьи страны по счету-фактуре N 11929 от 31.03.2007 в апреле 2007 не заявлялись, а заявлены налоговые вычеты только в части услуг по возврату порожних цистерн в сумме 209 419 руб.). Данное обстоятельство установлено судом первой инстанции и не опровергалось представителем заявителя в ходе судебного заседания в апелляционной инстанции.

Доводы заявителя о том, что товар на экспорт железнодорожным транспортом не вывозился и поэтому подлежит применению ставка 18 процентов, не принимаются судом апелляционной инстанции по следующим основаниям.

Из материалов дела следует, что при осуществлении отгрузок товаров в соответствии с таможенным режимом экспорта через морские порты, заявитель использовал порядок декларирования товаров, установленный ст. 138 Таможенного кодекса Российской Федерации, с применением периодического временного декларирования. В соответствии с п. 1 ст. 60 Таможенного кодекса Российской Федерации таможенное оформление товаров начинается: при ввозе товаров - в момент представления таможенному органу предварительной таможенной декларации либо документов в соответствии со статьей 72 настоящего Кодекса (в зависимости от того, какое действие совершается ранее), а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, - устного заявления либо совершения иных действий, свидетельствующих о намерении лица осуществить таможенное оформление; при вывозе товаров - в момент представления таможенной декларации, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, - устного заявления либо совершения иных действий, свидетельствующих о намерении лица осуществить таможенное оформление.

То обстоятельство, что товар вывозился на экспорт различными видами транспорта, не свидетельствует о том, что на указанный перевозочный процесс не распространяется порядок помещения товара по таможенный режим экспорта, в соответствии с таможенным законодательством, который определяется по штампу таможенного органа на ВГТД "выпуск разрешен".

Кроме того, суд апелляционной инстанции полагает, что услуга по перевозке товара железнодорожным транспортом в данном рассматриваемом случае непосредственно связана с реализацией товаров вывезенных в таможенном режиме экспорта, поскольку перевозка по железной дороге товара (нефтепродуктов) до морского порта была предусмотрена условиями экспортных контрактов, заключенными в интересах заявителя ОАО "ЛУКОЙЛ" (продавцом) и компанией LITASCO (Швейцария) (покупателем).

Другой довод общества о том, что в связи с отсутствием отметки таможенного органа на железнодорожных транспортных накладных, экспортируемый товар не находился под действием таможенного режима экспорта, также отклоняется.

Из условий договора комиссии N 0611217 от 21.12.2006, заключенного ОАО "ЛУКОЙЛ" (комиссионер") и обществом (комитент) предусмотрено оформление временного декларирования партии товара до начала его погрузки и отправки железнодорожным транспортом до морского порта, а также обязанность комитента учитывать железнодорожные накладные с наложенными на них средствами таможенной идентификации.

Доказательств того, что организации, участвовавшие в процессе организации и осуществления перевозки, обращались в таможенные органы за проставлением отметок на перевозочных документах, и им было в этом отказано, в материалах дела не имеется и суду не представлено. Неполучение таких отметок перевозчиком не может являться основанием для признания правомерности применения налоговой ставки 18 процентов.

Таким образом, доводы общества о том, что выпуск товаров таможенным органом осуществляется только после предъявления таможенному органу всех документов, соответствующих товаров и их проверки таможенным органом, а до указанного момента, товар не может считаться выпущенным, а, следовательно, и помещенным под таможенный режим экспорта, противоречит положениям пп. 2 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации, п. 3 статьи 157 Таможенного кодекса Российской Федерации. Применение налоговой ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость при оказании услуг по перевозке товаров Налоговый кодекс Российской Федерации связывает с наступлением факта помещения товара под таможенный режим экспорта (статья 164).

С учетом изложенных обстоятельств, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что услуги по транспортировке железнодорожным транспортом, оказанные ОАО "ЛУКОЙЛ" (комиссионеру), и перевыставленные обществу (комитенту) во исполнение договора комиссии по реализации нефтепродуктов на внешних рынках, представляют собой услуги по транспортировке нефтепродуктов на экспорт, которые в силу пп.2 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса Российской Федерации подлежат налогообложению по налоговой ставке 0 процентов, как услуги связанные с транспортировкой товара на экспорт, и которые осуществлялись в отношении товара, помещенного под таможенный режим экспорта.

Согласно нормам статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную в соответствии со статьей 166 Налогового кодекса Российской Федерации, на установленные Кодексом налоговые вычеты.

Документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога на добавленную стоимость к вычету является в соответствии с пунктом 1 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации счет-фактура.

В силу пп. 10 и 11 пункта 5 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации в счете-фактуре должны быть указаны налоговая ставка и сумма налога на добавленную стоимость, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг), определяемая исходя из применяемых налоговых ставок.

Налогообложение налогом на добавленную стоимость операций по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации производится по налоговым ставкам, установленным в статье 164 Налогового кодекса Российской Федерации.

Налогоплательщик не вправе по своему усмотрению изменять установленную налоговым законодательством ставку налога.

Положения пункта 2 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации исключают предъявление к вычету сумм налога на добавленную стоимость, уплаченные в нарушение положений главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации.

Следовательно, применение к операциям по реализации услуг по транспортировке нефти ставки 18 процентов не соответствует налоговому законодательству, вышеуказанные счета-фактуры не могут являться основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету в части транспортировки нефтепродуктов на экспорт.

На основании изложенного, арбитражный апелляционный суд приходит к выводу о законности решения инспекции в части выводов относительно услуг по организации транспортировки нефтепродуктов (услуг по перевозке в третьи страны, СНГ), и отказе в возмещении соответствующей суммы НДС в данной части.

Суд апелляционной инстанции соглашается с выводами суда первой инстанции об обоснованности применения обществом ставки 18 процентов по счетам-фактурам, выставленным за услуги по возврату порожних цистерн. Порожние вагоно-цистерны доставляются в пункт отправления, где они загружаются и используются для транспортировки товара. До загрузки в вагоно-цистернах отсутствуют товары, поэтому услуги по доставке вагоно-цистерн нельзя считать оказываемыми в отношении соответствующих товаров. Доставка и возврат вагоно-цистерн осуществляется для выполнения транспортировки нефти или нефтепродуктов по маршрутам на территории Российской Федерации, а услуги по их перегону не являются оказываемыми в отношении вывозимых за пределы Российской Федерации товаров. Нефть и нефтепродукты, которые помещаются в порожние цистерны и выгружаются из них, на этом этапе не помещены под таможенный режим экспорта, поэтому данные услуги не могут рассматриваться как оказанные в отношении товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, связанные с перевозкой экспортируемого товара, а их реализация не подлежит налогообложению по налоговой ставке 0 процентов на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации. Следовательно, общество обоснованно применило налоговую ставку 18 процентов по указанному налогу и правомерно применило налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость.

Сумма НДС по услугам по возврату порожних цистерн составляет 2 807 647 руб. (по счету-фактуре N 7902 от 28.02.2007 в налоговой декларации за апрель 2007 заявлены налоговые вычеты в части услуг по возврату порожних цистерн в сумме 2 598 228 руб.; по счету-фактуре N 11929 от 31.03.2007 заявлены налоговые вычеты в части услуг по возврату порожних цистерн в сумме 209 419 руб.).

Соответственно, неправомерно заявленная обществом к возмещению сумма составляет 25 819 534 руб. (28 627 181 руб. - 2 807 647), в ее возмещении инспекцией правомерно отказано, неправомерен вывод инспекции в части отказа в возмещении НДС в сумме 2 807 647 руб.

Судом первой инстанции нарушены нормы ст. 104 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, пп. 1 п. 1 ст. 333.40 Налогового кодекса Российской Федерации. Излишне уплаченная обществом сумма по заявлению, подлежала возврату обществу из федерального бюджета.

Решение суда в части взыскания с налогового органа государственной пошлины по заявлению в размере 104 000 руб. по неимущественному требованию в пользу общества, подлежит отмене.

На основании изложенного, решение суда от 27.03.2008 подлежит отмене в части признания недействительными решений Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 от 05.10.2007 N 52/2259, от 29.10.2007 N 52/2508, 52/2510, от 29.11.2007 N 52/2886, 52/2888, вынесенные в отношении ООО "ЛУКОЙЛ-Волгограднефтепереработка", в части отказа в возмещении НДС в размере 25 819 534 руб., а также в части взыскания с Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 в пользу ООО "ЛУКОЙЛ-Волгограднефтепереработка" государственной пошлины по заявлению в размере 104 000 руб., как принятое с нарушением положений норм Налогового кодекса Российской Федерации, Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, с принятием по делу нового судебного акта об отказе в удовлетворении требований общества в указанной части; в остальной части оставлению без изменения.

Руководствуясь статьями 110, 176, 266-269, 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 27.03.2008 по делу N А40-309/08-151-2 изменить.

Отменить решение суда в части признания недействительными решений Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 от 05.10.2007 N 52/2259, от 29.10.2007 N 52/2508, 52/2510, от 29.11.2007 N 52/2886, 52/2888, вынесенные в отношении ООО "ЛУКОЙЛ-Волгограднефтепереработка", в части отказа в возмещении НДС в размере 25 819 534 руб., а также в части взыскания с Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 в пользу ООО "ЛУКОЙЛ-Волгограднефтепереработка" государственной пошлины по заявлению в размере 104 000 руб.

Отказать ООО "ЛУКОЙЛ-Волгограднефтепереработка" в удовлетворении требований о признании недействительными решений Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 от 05.10.2007 N 52/2259, от 29.10.2007 N 52/2508, 52/2510, от 29.11.2007 N 52/2886, 52/2888, вынесенные в отношении ООО "ЛУКОЙЛ-Волгограднефтепереработка", в части отказа в возмещении НДС в размере 25 819 534 руб.

Возвратить ООО "ЛУКОЙЛ-Волгограднефтепереработка" государственную пошлину, уплаченную по заявлению, из федерального бюджета в размере 94 000 руб. как излишне уплаченную. Выдать справку.

В остальной части решение суда оставить без изменения.

Взыскать с ООО "ЛУКОЙЛ-Волгограднефтепереработка" в доход федерального бюджета государственную пошлину по апелляционной жалобе в размере 1 000 руб.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Федеральном арбитражном суде Московского округа.

Председательствующий

Е.А.Солопова

Судьи

Т.Т. Маркова Р.Г. Нагаев