Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 11 января 2009 г. N 09АП-17129/2008

г. Москва

Дело N А40-49902/08-99-125

11 января 2009 г.

N 09АП-17129/2008-АК

Резолютивная часть постановления объявлена 11.01.2009 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 11.01.2009 г.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего судьи Птанской Е.А.

судей Седова С.П., Яремчук Л.А.

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Сергиной Т.Ю.

Рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 31.10.2008 г.

по делу N А40-49902/08-99-125, принятое судьей Карповой Г.А.

по иску (заявлению) ООО "ЛУКОЙЛ-Калининградморнефть"

к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1

о признании частично недействительным решения

при участии в судебном заседании:

от истца (заявителя): Богданова О.Ю. по доверенности N 17-4963 от 17.09.2008 г., Боровкова Ж.Н. по доверенности N 17-7039 от 29.12.2008 г.; Дьяченко А.Н. по доверенности N 17-1733 от 24.03.2008 г.,

от ответчика (заинтересованного лица): Пархоменко А.К. по доверенности N 121 от 24.10.2008 г.; Огородникова С.В. по доверенности N 162 от 05.12.2008 г.,

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "ЛУКОЙЛ-Калининградморнефть" (далее - общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании частично недействительным решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 (далее - инспекция, налоговый орган) от 28.03.3008г. N 52-02-17/807 о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением суда от 31.10.2008 г. заявленные требования удовлетворены в части признания недействительным оспариваемого решения инспекции в части начисления недоимок и соотвествующих сумм пеней и штрафов: по налогу на прибыль - в размере 6 863 227 руб.; по налогу на добавленную стоимость - в размере 7 677 120 руб.; по налогу на имущество - в размере 399 956 руб.; по единому налогу на вмененный доход - в размере 956 728 руб., по налогу на добычу полезных ископаемых - в размере 2 255 018 руб.; по налогу на доходы физических лиц - в размере 69 299 руб.; по транспортному налогу - в размере 4 728 руб.; регулярные платежи за пользование недрами - в размере 2000 руб. В удовлетворении заявления ООО "ЛУКОЙЛ-Калининградморнефть" о признании недействительным решения в части доначисления регулярных платежей за пользование недрами в размере 1 000 руб. отказано. При удовлетворении требований заявителя суд исходил из того, что решение инспекции в оспариваемой части противоречит законодательству о налогах и сборах Российской Федерации, нарушает права и законные интересы налогоплательщика.

МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 не согласилась с принятым решением суда и подала апелляционную жалобу, в которой просит отменить решение суда первой инстанции в удовлетворенной части ввиду его незаконности и необоснованности, отказать в удовлетворении заявленных обществом требований в полном объеме.

Заявитель представил письменные пояснения на апелляционную жалобу, в котором просил решение суда первой инстанции оставить без изменения, а жалобу налогового органа - без удовлетворения.

Возражений по принятому решению в части отказа в удовлетворении требования Общества о признании недействительным оспариваемого решения в части доначисления регулярных платежей за пользование недрами в размере 1 000 руб., в связи с чем законность и обоснованность решения суда проверена апелляционным судом в обжалуемой части в порядке ч. 5 ст. 268 АПК РФ.

Рассмотрев дело в порядке статей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, заслушав объяснения представителя заинтересованного лица, поддержавшего доводы и требования апелляционной жалобы, заявителя, изучив материалы дела, проверив законность и обоснованность решения, суд апелляционной инстанции не находит оснований к удовлетворению апелляционной жалобы и отмене или изменению решения арбитражного суда, принятого в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и обстоятельствами дела.

При исследовании обстоятельств дела установлено, что инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества за период с 01.01.2006г. по 31.12.2006г., по результатам которой принято оспариваемое решение.

По пункту 1.1. решения.

Инспекция исключила из состава расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации, затраты по приобретению услуг у ООО "Посад" по работ по методологии бухгалтерского и налогового учета, по внесению изменений в документооборот, проведению методических занятий по бухгалтерскому и налоговому учету в сумме 3 027 740 руб. и доначислен налог на прибыль в сумме 726 658 руб.

Проверкой установлено, что между обществом (заказчик) и ООО "Посад" (исполнитель) заключен договор от 15.11.2005 N 1/06/2201 (т. 15 л.д.73-75). К договору сторонами подписан календарный план проведения работ (т. 15 л.д.76). Стоимость работ составляет 3 900 000 руб.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведённых расходов.

Условия включения затрат в состав расходов, уменьшающих полученные доходы, предусмотрены статьей 252 НК РФ, согласно положениям которой для признания расходов с целью налогообложения, они должны соответствовать трем следующим условиям: быть обоснованными, документально подтверждёнными, и произведёнными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с пунктом 2 статьи 9 Федерального Закона от 21.11.1996г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты:

а) наименование документа;

б) дату составления документа;

в) наименование организации, от имени которой составлен документ;

г) содержание хозяйственной операции;

д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

е) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

ж) личные подписи указанных лиц.

При принятии решения инспекция пришла к выводу об отсутствии документального подтверждения и экономической необоснованности затрат в связи с тем, что в актах выполненных ООО "Посад" работ (услуг) содержатся общие сведения о проделанной работе, то есть в них отсутствуют: измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении.

В обоснование своей позиции налоговый орган также указывает на то, что поскольку обязанностями должностных лиц общества (отдел бухгалтерии и отдела налогового аудита) предусмотрено осуществление аналогичных функций, привлечение для выполнения подобных работ сторонних организаций привело к дублированию функций юридического отдела общества. Расходы по приобретению консультационных услуг у ООО "Посад" являются экономически необоснованными, так как указанные работы общество могло произвести сотрудниками своих подразделений.

Инспекция считает, что экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом периоде, а направленностью таких расходов на получение дохода.

Суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о противоречии позиции инспекции представленным заявителем доказательствам и нормам главы 25 Кодекса, исходя из следующего.

Согласно ст. 252 Кодекса под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под экономически оправданными расходами следует понимать затраты, обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота.

В соответствии с п. 3.3 договора сторонами ежемесячно подписывались акты выполненных работ (т. 15 л.д. 77-99). Кроме того, по окончании отчетного периода (2006 год) исполнителем представлен обществу отчет о проделанной работе от 29.12.2006г. (т.15 л.д. 100-108). В подтверждение обоснованности своей позиции Обществом также представлены в материалы дела доказательства фактического исполнения договора. В связи с большим объемом документов за 2006 год, документы представлены выборочно за один месяц (февраль 2006 года) - протокол рабочей встречи (т. 15 л.д. 109-110), отчет о проведении методического занятия (т. 15 л.д. 111), письменная консультация (т. 15 л.д. 112-113), пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках в соответствии с требованиями положений по бухгалтерскому учету (т. 15 л.д. 114-133).

Первичные документы, оформленные в связи с исполнением указанного договора (акты выполненных работ), соответствуют Федеральному закону от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", поскольку в них указано содержание хозяйственной операции -сдача исполнителем и приемка заказчиком конкретных услуг, оказанных в соответствии с условиями договора, указана стоимость оказанных услуг.

Акты выполненных работ содержат измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении:

- в натуральном выражении - количество и содержание оказанных консультаций, наименование выполненных исполнителем письменных документов, т.е. произведено детализированное описание оказанных работ (услуг),

- в денежном выражении - сумма стоимости выполненных работ (оказанных услуг) в соответствии с п.2.2 договора в течение года равными долями.

Все перечисленные в п.2 ст.9 Федерального закона "О бухгалтерском учете" обязательные реквизиты в указанных документах имеются.

Довод инспекции об отсутствии в актах выполненных работ таких реквизитов как номер счета, юридический адрес заказчика и исполнителя, ИНН, не соответствуют требованиям Федерального закона "О бухгалтерском учете" и нормам гражданского законодательства. Налоговое и гражданское законодательство не содержит императивных норм, определяющих конкретный перечень реквизитов для составления акта.

Имеющиеся в актах реквизиты позволяют точно установить и идентифицировать заказчика и исполнителя, соотнести указанные акты с заключенным договором.

При проведении выездной проверки инспекцией были затребованы, и обществом представлены копии документов о государственной регистрации указанного контрагента. Инспекция не ссылается на недостоверность и (или) противоречивость сведений, содержащихся в представленных документах.

Термин "экономическая оправданность" налоговым законодательством не определен. Согласно правовой позиции, изложенной в Определениях Конституционного Суда Российской Федерации от 04.07.2007г. N 320-0-П и N 366-0-П, налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8, часть 1, Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

Согласно Постановлению Конституционного Суда Российской Федерации от 24.02.2004г. N 3-П судебный контроль не призван проверять экономическую обоснованность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях налоговых органов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в Постановлении от 12.10.200г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" разъяснил, что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или экономической деятельности.

Из изложенного следует, что нормы п.1 ст.252 НК РФ не допускают их произвольного применения, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получения прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы. Таким образом, в состав расходов, признаваемых для целей налогообложения прибыли, подлежат включению расходы в случае, если соблюдается условие о том, что затраты произведены налогоплательщиком для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (извлечение прибыли), для экономического эффекта.

Судом первой инстанции также обоснованно отклонены доводы инспекции об отсутствии необходимости привлекать третьих лиц, возможности собственными силами выполнить спорные работы и о дублировании функций юридического отдела, поскольку наличие в штате общества работников, в обязанности которых входило выполнение работ, аналогичных указанным в актах приемки выполненных работ (услуг), не исключает возможности для привлечения сторонней организации для оказания консультационных услуг.

При этом, целью заключения именно такого договора на весь календарный год было оперативное реагирование и корректирование элементов учетных принципов текущего года и формулирование изменений на следующий календарный год в зависимости от меняющегося налогового законодательства и проведение нестандартных (новых) для общества финансово-хозяйственных операций.

Подпункты 14, 15 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относят расходы на юридические и информационные услуги, консультационные и иные аналогичные услуги.

Действующим налоговым законодательством не предусмотрена зависимость расходов на оплату указанных услуг от наличия соответствующих служб в штатном расписании организации.

Кроме того, согласно справке от 08.10.2008 у общества отсутствуют отделы методологии бухгалтерского и налогового учета (т. 25 л.д. 124).

Довод инспекции о наличии у общества отдела налогового аудита не соответствует фактическим обстоятельствам дела и опровергается представленными в ходе проверки и в материалы дела доказательствами (справкой общества).

При этом необходимо учитывать, что сумма затрат по договору в год во много раз ниже, чем фонд оплаты бухгалтерии общества (согласно справке фонд оплаты штатных бухгалтеров за 2006 года составил 50 570 778 руб., сумма договора - 3 900 000 руб.)

По пункту 1.2. решения.

Инспекцией исключены из состава расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации, затраты по приобретению услуг у ООО "Балт-юраудит" по проведению тематических проверок в соответствии с согласованным графиком проверок основных средств и товарно-материальных ценностей с выдачей письменных рекомендаций, а также консультации по вопросам бухгалтерского и налогового учета в сумме 7 924 182 руб., доначислен налог на прибыль в сумме 1 901 804 руб.

Позиция инспекции основана на следующих доводах:

- акты выполненных работ содержат только общие сведения о проделанной работе, но не содержат измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении, в связи с этим указанные затраты документально не подтверждены;

- затраты не являются экономически оправданными в связи с тем, что указанные работы общество могло произвести силами сотрудников своих подразделений (бухгалтерии и отдела налогового учета), на которых аналогичные обязанности возложены должностными инструкциями;

- обществом нарушен п.1 ст.252, 272 НК РФ, пункт 2 ст.9 Федерального закона N 129-ФЗ от 21.11.1996 "О бухгалтерском учете";

Суд первой инстанции обоснованно признан указанные доводы инспекции не соответствующими нормам главы 25 Кодекса и представленным обществом доказательствам, исходя из следующего.

Между обществом (заказчик) и ООО "Балт-юраудит" (исполнитель) заключен договор N 1/06/2202 от 15.11.2005 (т. 16 л.д.1-3).

Согласно п.2.1 и п.2.2 договора сторонами определена сумма договора и порядок оплаты - ежемесячными платежами равными частями.

По условиям договора и выполненной работой сторонами ежемесячно подписывались акты выполненных работ (т. 16 л.д. 4-27), а по окончании отчетного периода (2006 год) исполнителем представлен обществу отчет о проделанной работе от 29.12.2006г. (т. 16 л.д.151-162).

Представленные Обществом документы за январь 2006 года (т. 16 л.д. 28-150) также подтверждают фактическое исполнение договора.

Необходимость заключения и реальность исполнения указанного договора также подтверждается ответом об устранении обществом замечаний в результате полученных письменных консультаций по ОРП (т. 25 л.д. 129-135)

Первичные документы, оформленные в связи с исполнением указанного договора (акты выполненных работ (услуг)) отвечают требованиям Федерального Закона от 21.11.1996г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", поскольку из них усматривается содержание хозяйственной операции - сдача исполнителем и приемка заказчиком услуг, оказанных в соответствии с условиями договора, указана стоимость оказанных услуг.

Акты выполненных работ содержат измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении:

- в натуральном выражении - количество оказанных консультаций, проведенных проверок структурных подразделений, период и сроки проведения проверок, наименование выполненных исполнителем и представленных обществу письменных документов, т.е. произведено детализированное описание оказанных работ (услуг),

- в денежном выражении - сумма стоимости выполненных работ (оказанных услуг) в соответствии с п.2.2 договора за каждый месяц.

Имеющиеся в первичных документах реквизиты позволяют точно установить и идентифицировать заказчика и исполнителя, соотнести указанные акты с заключенным договором.

Как указано выше (применительно к пункту 1.1. решения налогового органа), п.1 ст.252 НК РФ не допускает их произвольного применения, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получения прибыли. В состав расходов, признаваемых для целей налогообложения прибыли, подлежат включению расходы в случае, если соблюдается условие о том, что затраты произведены налогоплательщиком для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (извлечение прибыли), для экономического эффекта.

Апелляционный суд отклоняет довод инспекции со ссылкой на штатное расписание о возможности собственными силами решать вопросы, являющиеся предметом договора, и отсутствии необходимости привлекать стороннюю организацию, поскольку согласно пояснений представителя общества, в 2006 году и в настоящее время в его структуре отсутствует такая служба, как внутренний контроль, что подтверждается справкой от 08.10.2008г. (т. 25 л.д. 124), соответственно заключении договора с ООО "Балт-юраудит" являлось необходимым для должного осуществления функции организации.

При этом, наличие в штате общества работников, в круг обязанностей которых входило выполнение аналогичных работ, не исключает возможность для привлечения сторонней организации для оказания консультационных услуг с намерением общества получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской деятельности за счет повышения эффективности использования капитала, экономии средств собственника, предотвращении отрицательных результатов хозяйственной деятельности, выявлении внутрихозяйственных резервов, контроль сохранности и рациональное использование активов, соблюдение законодательства, соответствие действующих процедур внешней и внутренней нормативной документации, контроль устранения выявленных недостатков и выполнения критически важных рекомендаций проверок, выявление достоверности первичных бухгалтерских и налоговых документов, надежности и эффективности контрольной среды на предприятии, снижении налоговых рисков в результате реальной предпринимательской деятельности и управление налоговыми рисками.

Инспекцией не представлено доказательств того, что имеющегося количества штатных бухгалтеров (26 и 11 штатных единиц налогового отдела) достаточно для выполнения объема учетных операций общества, а утвержденные законодательством нормативы, позволяющие определить достаточное количество тех или иных штатных единиц, отсутствуют.

Таким образом, при исполнении сторонами указанного договора исполнитель не дублировал функции штатных работников общества, которые исполняли свои должностные инструкции.

Подпункт 17 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относит расходы на аудиторские услуги (а также сопутствующие услуги - ч.6 ст.1 Федерального закона от 07.08.2001г. N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" - проверка финансово-хозяйственной деятельности предприятия по отдельным заданиям заказчика - Правило (стандарт) аудиторской деятельности "Заключение аудиторской организации по специальным аудиторским заданиям (одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации от 20.10.1999г., протокол N 6).

Действующим налоговым законодательством не предусмотрена зависимость расходов на оплату консультационных, аудиторских услуг от наличия соответствующих служб в штатном расписании организации.

Таким образом, общество вправе было учесть в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, затраты по консультационным услугам в области бухгалтерского учета и налогообложения.

По пункту 1.3. решения.

Инспекцией исключена из состава расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации, начисленная амортизация в размере 5 940 110 руб. и доначислен налог на прибыль в сумме 1 425 626 руб.

Указанная амортизация была начислена на основное средство - причал береговой базы обеспечения нефтяного месторождения Кравцовское (Д-6) (далее - причал), инвентарный N 956880/01.

В обоснование своей позиции инспекция привела следующие доводы:

- согласно Общероссийскому классификатору основных фондов ОК 013-94 (утв. Постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 N 359 (далее - ОКОФ) указанный причал с кодом 124526301 входит в группировку "причал морской, набережная морская";

- причал не значится ни в одной амортизационной группе ОКОФ, включаемых в амортизационные группы;

- в техническом паспорте указанного причала, выданном филиалом ФГУП "Ростехинвентаризация" по Калининградской области, установлен нормативный срок службы данного причала - 50 лет (т. 17 л.д. 34-50),

- причал включен обществом в состав пятой амортизационной группы (имущество сроком полезного использования свыше 7 и до 10 лет включительно), что не соответствует п. 5 ст.258 Кодекса.

Суд первой инстанции правильно признал недействительным решение инспекции в указанной части, исходя из следующего.

Причал береговой базы обеспечения морской ледостойкой базы стационарной платформы (МЛСП) нефтяного месторождения Кравцовское (Д-6) на Балтийском море по своему функциональному назначению и фактическому использованию представляет собой не причал морской, как указывает инспекция, а комплекс по перегрузке скоропортящихся грузов, который работает в составе другого комплекса - по переработке скоропортящихся грузов (код ОКОФ 12 4526275). Это подтверждает технический паспорт, выданный филиалом ФГУП "Ростехинвентаризация" по Калининградской области (т. 17 л.д.34-50).

Приказом N 345 от 19.07.2004 "О вводе в эксплуатацию" (т. 17 л.д. 2-4) и согласно акту о приеме-передаче (т. 17 л.д.5-7) причал береговой базы обеспечения месторождения Д-6 принят в эксплуатацию.

В соответствии со свидетельством о государственной регистрации права 39-АА N 271978 от 24.03.2005г. (т. 17 л.д. 10) объектом права общества является причал береговой базы обеспечения месторождения Кравцовское (Д-6) на Балтийском море длиной 203,5 п/м.

Причал представляет собой сооружение, специально оборудованное для отправки и приемки скоропортящихся грузов: емкость для слива буровых растворов, технологические трубопроводы, шламовые контейнеры, наружные инженерные сети для слива стоков, приемные резервуары производственных и санитарных стоков и иное технологическое оборудование.

Необходимость в обеспечении платформы обусловлена технологическим процессом; перевозка скоропортящихся грузов на платформу и с платформы производится специализированными судами, из судовых документов которых следует, что суда швартуются именно у этого причала. Таким образом, причал неразрывно связан производственным циклом с указанным оборудованием.

Следовательно, и сам по себе причал является комплексом по перегрузке скоропортящихся грузов и работает в составе комплекса по переработке скоропортящихся грузов. Данные факты подтверждаются актами сдачи (приема) отходов (т. 17 л.д. 11-12), положениями Инструкции по соблюдению природоохранных требований при эксплуатации нефтяного месторождения Кравцовское (Д-6) на Балтийском море (т. 17 л.д. 13-28).

Из представленных обществом актов сдачи (приема), справки об утилизации отходов и бурового раствора с МЛСП Д-6 (т. 17 л.д. 29-32) следует, что используя данный причал в составе комплекса по переработке скоропортящихся грузов, общество принимает скоропортящиеся грузы: буровой шлам, буровые сточные воды, льяльные воды (технологические стоки), санитарные стоки (сточные воды) и т.д.

В обществе разработана и утверждена Инструкция по соблюдению природоохранных требований при эксплуатации нефтяного месторождения Кравцовское (Д-6) в Балтийском море (т. 17 л.д. 13-28), из которой следует, что причал используется в целях соблюдения природоохранных требований при эксплуатации нефтяного месторождения.

Согласно п.6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001г. N 26н, единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. В силу указанного пункта, инвентарным объектом основных средств, в том числе, признается обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы.

Согласно постановлению Правительства России от 01.01.200г. N 1 в пятой амортизационной группе (имущество со сроком полезного использования свыше 7 лет и до 10 лет включительно) находятся "Комплексы перегрузочные портовые для переработки скоропортящихся грузов" с кодом ОКОФ 12 4526275. Руководствуясь указанным постановлением Правительства России, общество правомерно включило данное имущество в пятую амортизационную группу.

Буровой шлам, буровые сточные воды, льяльные воды (технологические стоки), санитарные стоки (сточные воды) и т.д. не подлежат длительному хранению.

Ссылка Инспекции на п.5 ст.258 Кодекса является неправомерной по следующим основаниям:

Согласно п.5 ст.258 Кодекса для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационные группах, срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями организаций-изготовителей, соответственно может применяться только для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах.

В данном же случае фактическое назначение и использование спорного основного средства (причала) как перегрузочного комплекса, свидетельствует о том, что срок для него установлен постановлением Правительства России от 01.01.2002г. N 1 - от 7 до 10 лет. Следовательно, общество правомерно исчисляло амортизацию исходя из срока в размере 10 лет.

Общество не имело правовых оснований для установления срока использования в ином размере.

Ссылка инспекции на технический паспорт, выданный филиалом ФГУП "Ростехинвентаризация" по Калининградской области (т. 17 л.д. 34-51), в соответствии с которым установлен нормативный срок службы причала 50 лет, является неправомерной.

Технический паспорт является документом, который не учитывает совокупность факторов, влияющих на условия фактического использования основного средства.

Условия, назначение и среда использования основного средства непосредственно влияют и определяют в конечном итоге срок полезного использования данного основного средства.

Так, в соответствии с п.1 ст.258 Кодекса сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями настоящей статьи и с учетом классификации основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации.

Пунктом 7 ст.259 Кодекса установлено, что в отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, к основной норме амортизации налогоплательщик вправе применять специальный коэффициент, но не выше 2. О

Общество не применяло повышенный коэффициент, поскольку постановлением Правительства России от 01.01.2002г. N 1 при отнесении причалов к той или иной группе уже учтены факторы, влияющие на уменьшение срока полезного использования в зависимости от назначения причала и особенностей процесса эксплуатации.

То обстоятельство, что в инвентарной карточке объекта основных средств (т. 17 л.д. 7-8) обществом указан код по ОКОФ 12 4526301, не опровергает правомерность позиции общества по данному вопросу и не лишает общество права применения положений законодательства по установлению амортизационной группы основного средства.

В соответствии с ОКОФ в составе сооружений специализированного водного транспорта находятся причалы морские, код ОКОФ 12 4526301 и комплексы перегрузочные портовые для переработки генеральных скоропортящихся грузов, код ОКОФ 12 4526275. В пятой амортизационной группе (имущество со сроком полезного использования свыше 7 лет до 10 лет включительно) находятся "Комплексы перегрузочные портовые для переработки скоропортящихся грузов", код ОКОФ 12 4526275, который в соответствии с ОКОФ объединен в один подраздел с ОКОФ - 12 4526301, который присвоен причалу.

По пункту 1.4. решения.

Инспекцией исключена из состава расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации, амортизация в размере 130 789 руб. и доначислен налог на прибыль в сумме 31 389 руб.

Указанная амортизация была начислена обществом на основное средство - здание диспетчерской ЭОПТР и МТ (далее - диспетчерский пункт), инвентарный номер N 19324/04.

Инспекция считает, что включение диспетчерского пункта в состав восьмой амортизационной группы (имущество сроком полезного использования свыше 25 и до 30 лет включительно) не соответствует п.4 ст.258 Кодекса, и согласно с постановлением Правительства России от 01.01.2002г. N 1 "О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы", здание диспетчерского пункта следует отнести к десятой амортизационной группе (имущество со сроком полезного использования свыше 30 лет).

Инспекция указывает, что критерии, установленные п. 20 ПБУ 6/01 должны применяться с учетом классификации, установленной Постановлением Правительства России N 1, так как это прямо предусмотрено пунктом 1 статьи 258 Кодекса.

Диспетчерский пункт относится к категории "Здания", так как в техническом паспорте имеется соответствующее указание на тип данного сооружения.

Согласно Постановлению Правительства N 1, категория "Здания" имеется в каждой амортизационной группе, начиная с четвертой и заканчивая десятой. При этом увеличение срока полезного использования при переходе в более высокую группу происходит в зависимости от возрастания крепости конструкций здания.

По мнению налогового органа конструктивное описание диспетчерского пункта попадает под комментарий категории "Здания" к десятой амортизационной группы: "здания, кроме вошедших в другие группы (с железобетонными и металлическими каркасами, со стенами из каменных материалов, крупных блоков и панелей, с железобетонными, металлическими и другими долговечными покрытиями"

Доводы инспекции правильно отклонены судом первой инстанции, исходя из следующего

Обществом в материалы дела представленны акт приема-передачи здания N 74 от 30.04.2003г.; инвентарная карточка N 19324/01 от 31.12.2006; технический паспорт (т. 17 л.д. л.д. 53-64).

Согласно п.1 ст.258 Кодекса амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями настоящей статьи и с учетом классификации основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации.

При этом порядок установления срока полезного использования Кодексом не установлен.

Согласно пункту 20 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (утв. приказом Минфина России от 18.05.2002г. N 45н) срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету.

Указанные нормы позволяют организации самостоятельно определить срок полезного использования в отношении имущества, имущества в соответствии с положениями статьи 258 Кодекса и с учетом классификации основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации.

Срок полезного использования диспетчерского пункта в 25 лет определен комиссией общества, что подтверждает акт о приеме-передаче здания (сооружения) N 74 от 30.04.2003. Объект отнесен к восьмой группе амортизации (имущество со сроком полезного использования свыше 20 лет до 25 лет включительно), к которой относятся здания бескаркасные со стенами облегченной каменной кладки, железобетонными, кирпичными и деревянными колоннами и столбами, с железобетонными и другими перекрытиями; здания деревянные с брусчатыми или бревенчатыми рублеными стенами; сооружения обваловые.

В техническом паспорте диспетчерского пункта инвентарный (т. 17 л.д. 57-63) данные о сроке полезного использования объекта отсутствуют. Комиссия общества самостоятельно определила срок полезного использования данного объекта с учетом классификации основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации.

Таким образом, апелляционный суд считает, что налоговый орган произвольно отнес диспетчерский пункт к зданиям повышенной прочности, не представив доказательств правомерности такой классификации основного средства.

По пункту 1.5. решения.

Инспекцией исключена из состава расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации, амортизация в размере 286 904,73 руб. и доначислен налог на прибыль в сумме 68 857 руб. Указанная амортизация была начислена на основное средство - ангар (мастерская), инвентарный N 10035/03.

В обоснование своей позиции инспекция привела следующие доводы:

- ангар отнесен обществом к седьмой амортизационной группе (имущество со сроком полезного использования свыше 15 лет и до 20 лет включительно), а в соответствии с п.4 ст.258 Кодекса, Постановлением Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 N 1 "О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы", ангар следует отнести к десятой амортизационной группе (имущество со сроком полезного использования свыше 30 лет), так как согласно техническому паспорту основного средства это здание с железобетонными и металлическими каркасами, со стенами из каменных блоков и панелей, с железобетонными, металлическими и долговечными покрытиями.

Согласно пункту 1 статьи 322 Кодекса по основному средству, введенному в эксплуатацию до 1 января 2002 года, начисление амортизации в налоговом учете должно производиться исходя из остаточной стоимости и нового срока полезного использования, который определяется как разность между новым сроком полезного использования (согласно Классификатору ОС) и фактическим сроком использования.

Остаточная стоимость ангара на 01.01.2002г. составляла 3 559 612 руб., способ начисления амортизации - линейный.

Инспекция считает, что амортизация должна составить 158 046, 77 руб.

По данным общества начисленная амортизация составила: 444 951,50 руб.

Суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что позиция инспекции не соответствует фактическим обстоятельствам.

Обществом представлены инвентарная карточка N 10035 от 31.12.2006 (том 17 л.д. 66-67) и технический паспорт (т. 17 л.д. л.д. 68-74).

При этом порядок установления срока полезного использования Кодекса не установлен.

Согласно пункту 20 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (утв. приказом Минфина России от 18.05.02 N 45н) срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету.

Согласно п.1 ст.322 Кодекса по основным средствам, введенным в эксплуатацию до вступления в силу главы 25 Кодекса, полезный срок их использования устанавливался налогоплательщиком самостоятельно по состоянию на 01.01.2002г. с учетом классификации основных средств, определяемых Правительством и сроков полезного использования по амортизационным группам, установленным ст.258 Кодекса.

Вне зависимости от выбранного налогоплательщиком метода начисления амортизации по имуществу, введенному в эксплуатацию до вступления в силу настоящей главы, начисление амортизации производится исходя из остаточной стоимости указанного имущества.

Амортизируемые основные средства, фактический срок использования которых (срок фактической амортизации) больше, чем срок полезного использования указанных амортизируемых основных средств, установленный в соответствии с требованиями ст.258 Кодекса, на 1 января 2002 года, выделяются налогоплательщиком в отдельную амортизационную группу амортизируемого имущества в оценке по остаточной стоимости, которая подлежит включению в состав расходов в целях налогообложения равномерно в течение срока, определенного налогоплательщиком самостоятельно, но не менее семи лет с даты вступления в силу настоящей главы.

Согласно инвентарной карточке учета основных средств ангар (мастерская) инв.N 10035/03 (т. 17 л.д.66-67) введен в эксплуатацию в 1987 году. Срок полезного использования при вводе в эксплуатацию установлен в размере 8 лет (1/12,5%/100).

Согласно п.1. ст.322 Кодекса по основному средству, введённому в эксплуатацию до 1 января 2002 года начисление амортизации в налоговом учёте должно производиться исходя из остаточной стоимости и нового срока полезного использования, который определяется как разность между новым сроком полезного использования (согласно Классификатору ОС, утвержденному Постановлением Правительства России от 01.01.2002 N 1) и фактическим сроком использования.

По состоянию на 01.01.2002г. ангар (мастерская) инв.N 10035/03 был правомерно включен обществом по Классификатору в состав седьмой амортизационной группы (имущество со сроком полезного использования свыше пятнадцати лет до двадцати лет включительно), т.к. ангар согласно техническому паспорту является зданием каркасного типа с металлическими стенами (внутренняя отделка только покраска), металлической крышей (т. 17 л.д. 68-74).

Следовательно, довод инспекции о необходимости отнесения ангара к 10 амортизационной группе (имущество со сроком полезного использования свыше 30 лет), как здание, имеющее стены из каменных материалов, крупных блоков и панелей, с железобетонными, металлическими и долговечными покрытиями, несостоятелен, поскольку приведенные налоговым технические характеристики здания не соответствуют описанию в техническом паспорте (долговечные покрытия) и не подтверждаются представленными в материалы дела доказательствами.

По пункту 1.6. решения.

Инспекцией исключена из состава расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации, амортизация в размере 105 610 руб. и доначислен налог на прибыль в сумме 25 346 руб. Указанная амортизация была начислена на основное средство - судовой котлоагрегат КГВ 1.0/5-М.

Инспекция указала в решении, что в 2006 году котлоагрегат не использовался в деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с разделом 8 "Сведения о консервации и расконсервации при эксплуатации котлоагрегата" машинного журнала "Котлоагрегат типа КГВ-М формуляр ИТМЛ.621 321.002 ФО" (далее - машинный журнал) котлоагрегат КГВ-1.0/5Н подвергнут на заводе "Ленинская Кузница" консервации согласно требованиям, предусмотренным инструкцией по консервации.

Дата консервации 11.04.2003г., срок консервации - 1 год. Разделом 11 "Сведения о консервации и расконсервации при эксплуатации котлоагрегата" машинного журнала дата расконсервации котлоагрегата КГВ-1.0/5Н - 09.08.2003, далее котлоагрегат КГВ-1.0/5Н передается на мокрое хранение. Согласно разделу 12 "Учет работы" машинного журнала с января 2003 года по март 2007 года котлоагрегат КГВ-1.0/5Н в эксплуатации не находился.

Следовательно, с учетом п.3 ст. 256 НК РФ в проверяемом периоде (2006 год) котлоагрегат КГВ-1.0/5М не использовался в деятельности направленной на получение дохода, соответственно амортизация по котлоагрегату в период его консервации начисляться не должна.

Апелляционный суд считает, что изложенные выводы инспекции опровергаются представленным обществом доказательствами: инвентарной карточкой N 26290/05 от 31.12.2006г.; техническим описанием и инструкцией по эксплуатации ИТМЛ.621321.002 ТО; распоряжением N 45 от 09.08.2003 о снятии с заводской консервации котлоагрегата и помещение его на мокрое хранение; пояснением о котлоагрегате судов марки КГВ 1.0/5М ведущего специалиста УТехФ общества (т. 19 л.д. 2-11);

В 2006 году в соответствии с п. 1 ст. 256 Кодекса амортизируемым имуществом в целях главы 25 Кодекса признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб.

Пунктом 2 ст. 256 Кодекса определены виды имущества, которые не подлежат амортизации. В данной статье нет указаний на имущество, временно не используемое налогоплательщиком.

В соответствии с п. 2 ст. 259 Кодекса начисление амортизации по объекту основных средств начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.

Использование судового котлоагрегата КГВ 1.0/5-М регламентировано техническим описанием и инструкцией по эксплуатации ИТМЛ.621321.002 ТО (котлоагрегаты типа КГВ-М) (т. 19 л.д. 4-9). Согласно техническому описанию котлоагрегаты типа КГВ-М устанавливаются на всех судах для обеспечения нужд в насыщенном паре.

Необходимость нахождения судового котлоагрегата КГВ 1.0/5-М инв.N 26290/05 в запасе обусловлено спецификой деятельности структурного подразделения УТехФ, а перевод судового котлоагрегата КГВ 1.0/5-М на мокрое хранение в целях обеспечения бесперебойной работы судов подтверждается распоряжением N 45 от 09.08.2003г. (т. 19 л.д. 10)

Вывод инспекции о том, что судовой котлоагрегат не может находится на мокром хранении более 30 суток, так это может угрожать сохранности агрегата и, следовательно, котлоагрегат не мог фактически использоваться в течение года, носит предположительный характер и противоречит первичным документам общества и пояснениями ведущего специалиста УТехФ.

Доказательства расконсервации котлоагрегата обществом представлены (распоряжение N 45 от 09.08.2003г. (т. 19 л.д. 10), в то время как доказательства новой консервации отсутствуют.

Согласно письму Минфина России от 06.05.2005г. N 03-03-01-04/1/236 расходы в виде амортизации неэксплуатируемого основного средства, находящегося во временном простое, признаваемом обоснованным и являющимся частью производственного цикла организации, соответствуют критериям пункта 1 статьи 252 Кодекса и уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль организации.

Согласно Письму Минфина России от 03.07.2006 N 03-03-04/4/114, суммы начисленной амортизации по основным средствам, которые находятся в резерве и используются во избежание срыва сроков исполнения принятых обязательств, могут быть включены в состав расходов организации при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Таким образом, суд первой инстанции обоснованно признал недействительным оспариваемое решение в указанной части.

По пункту 1.7. решения.

Инспекцией исключены из состава расходов, уменьшающих доходы от реализации, затраты по проведению работ по изоляции водопритока в скважине N 10 Кравцовского нефтяного месторождения в сумме 9 418 366 руб. и доначислен налог на прибыль в сумме 2 260 408 руб.

В обоснование своей позиции инспекция привела следующие доводы.

Обществом проведены капитальные вложения в виде работ по реконструкции и перевооружению, при которых произведена замена оборудования и изменились технические показатели оборудования, т.е. осуществлены работы по реконструкции основных средств. Добыча нефти после проведенных работ увеличилась в 3,3 раза. Обществом нарушен п.2 ст.257 Кодекса, т.к. в состав расходов неправомерно включены затраты по реконструкции скважины N 10 Кравцовского месторождения.

Осуществление капитальных вложений, по утверждению налогового органа, подтверждается следующими первичными документами:

- протоколом геолого-технического совещания от 27.01.2005 (т. 18 л.д. 16-18);

- актом на сдачу скважины N 10 от 27.01.2006 (т. 26 л.д. 144-147);

- формой НК-12 за октябрь 2006 года.

Так, инспекция указала, что работы по проведению работ по изоляции водопритока в скважине N 10 Кравцовского нефтяного месторождения выполнялись после предварительного совещания, результаты которого отражены в протоколе геолого-технического совещания общества от 05.09.2006 N 8, утвержденном генеральным директором общества. На основании протокола было принято распоряжение от 13.10.2006 N 331 о проведении работ по изоляции водопритока на скважине N 10 Кравцовская.

Работы согласно составленного плана на производство капитального ремонта по скважине N 10 Кравцовская выполнены частично с привлечением подрядных организаций ОАО "Калининградгеофизика", ЗАО "КорТекс Сервисез", филиал компании "Эм-Ай Дриллинг Флуидз ЮК ЛТД" (Великобритания) и частично хозспособом.

Всего подрядными организациями по скважине N 10 Кравцовского месторождения выполнено работ на сумму 6 740 397 руб. (без учета НДС), что подтверждается актами о приемке выполненных работ и справками о стоимости выполненных работ.

Кроме того, в расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, обществом отнесены затраты по выполненному хозспособом ремонту скважины N 10 Кравцовского месторождения в общей сумме 2 677 968,62 руб.

Вышеуказанные работы по ремонту скважины N 10 Кравцовского месторождения классифицированы обществом как ремонт и в полной сумме 9 418 366 руб. отнесены на расходы, уменьшающие сумму полученных доходов.

Затраты в сумме 1 474 372 руб. списаны на прочие расходы, не учитываемые в целях налогообложения (счет 9110). Затраты в сумме 9 418 366 руб. списаны в расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль.

В соответствии с пунктом 2 статьи 257 Кодекса первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.

К реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

По мнению инспекции, увеличение объемов добычи нефти связано с изменением способа эксплуатации скважины в связи с техническим перевооружением скважины.

Следовательно, проведены капитальные вложения, при которых произведена замена оборудования и изменились технические показатели оборудования, т.е. осуществлялись работы по реконструкции и техническому перевооружению основных средств.

Данные выводы инспекции обоснованно отклонены судом первой инстанции, исходя из следующего.

Протоколом геолого-технического совещания N 8 от 05.09.2006г. (т. 18 л.д. 1-2) и распоряжением N 331 от 13.10.2006г. (т. 18 л.д. 3) было решено произвести работы по изоляции водопритока на скважине N 10 Кравцовская. В названном протоколе говорится о необходимости подъема внутрискважинного оборудования и его ревизии. Целью ремонта было устранение излишней обводненности пласта. Реконструкция же скважины была запланирована на май 2007 года.

Во исполнение указанных документов обществом разработан план на производство капитального ремонта по скважине N 10 (т. 18 л.д. 4-15).

В соответствии с п.3.1 "Классификатора ремонтных работ в скважинах" (РД 153-39.0-088-01), утвержденного приказом Минэнерго России от 22.10.2001г. N 297 (т. 26 л.д. 127-143, далее - Классификатор) видами ремонтных работ различного назначения являются:

- капитальный ремонт скважин (комплекс работ по восстановлению работоспособности скважин и продуктивного пласта различными технологическими операциями);

- текущий ремонт скважин (комплекс работ, направленных на восстановление работоспособности внутрискважинного оборудование и работ по изменению режима и способа эксплуатации скважины);

- скважина-операция по повышению нефтеотдачи пластов и производительности скважины (комплекс работ осуществления технологических процессов по воздействию на пласт и прискважинную зону физическими, химическими или биологическими и гидродинамическими методам, направленными на повышение коэффициента конечного нефтеизвлечения на данном участке залежи).

Протокол геолого-технического совещания N 8 от 05.09.2006г. (т. 18 л.д. 1-2) и распоряжение общества N 331 от 13.10.2006г. (т. 18 л.д. 3) подтверждают проведение в октябре 2006 года именно ремонтных работ по скважине.

Замена оборудования, имевшая место в январе 2006 года, подтверждает то обстоятельство, что было заменено не морально устаревшее, а вышедшее из строя оборудование. Так, согласно акту на сдачу скважины N 10 от 27.01.2006г. замененные марки оборудования соответствуют вновь установленным.

Утверждение налогового органа о том, что любая замена внутрискважинного оборудования является капитальными вложениями, не соответствует фактическим обстоятельствам дела и противоречит нормативным актам, регулирующим виды ремонтных работ для специфических основных средств, к которым относятся скважины.

Согласно Классификатору замена внутрискважинного оборудования, а также работы по изменению способа эксплуатации скважины (перевод на другой способ эксплуатации) относятся также капитальному и текущему ремонту, а не техническому перевооружению. Кроме того, способ эксплуатации одной скважины может меняться в процессе добычи несколько раз.

В результате произведенного ремонта не были увеличены производственные мощности, качество и номенклатура продукции, не изменились первоначально принятые нормативные показатели функционирования скважины. Технико-экономические показатели после произведённого ремонта восстановились до пределов первоначально принятых нормативных показателей, установленных для данной скважины на момент её ввода в эксплуатацию.

Представленными обществом в материалы дела документами (т.18 л.д.29-96) подтверждается фактическое выполнение в октябре 2006 года ремонтных работ скважины.

По пункту 1.13. решения.

Инспекцией исключены из состава внереализационных расходов затраты на страхование судов от военных и забастовочных рисков в сумме 1 763 078 руб. по следующим полисам страхования военных рисков:

N 01-005-000301 (страховая премия, включенная в расходы - 298 999,47 рублей);

N 01-005-000299 (страховая премия, включенная в расходы - 34 171,37 рублей);

N 01-005-000278 (страховая премия, включенная в расходы -153 758,13 рублей);

N 01-005-000280 (страховая премия, включенная в расходы - 230 532,61 рублей);

N 01-005-000282 (страховая премия, включенная в расходы - 187 773,20 рублей);

N 01-005-000284 (страховая премия, включенная в расходы - 159 280,89 рублей);

N 01-005-000286 (страховая премия, включенная в расходы -180 158,53 рублей);

N 01-005-000288 (страховая премия, включенная в расходы - 153 758,13 рублей);

N 01-005-000290 (страховая премия, включенная в расходы - 167 836,95 рублей);

N 01-005-000276 (страховая премия, включенная в расходы - 189 823,32 рублей);

N 01-005-000337 (страховая премия, включенная в расходы - 6 985,40 рублей).

Доначислен налог на прибыль в сумме 423 139 руб. Инспекция указала в решении, что перечень видов страхования в ст. 263 Кодекса является исчерпывающим и ограничивает организации в уменьшении налогооблагаемой прибыли на платежи по прочим видам страхования, не упомянутым в этой статье. Страхование судов от военных рисков не поименовано в ст.263 Кодекса.

Суд первой инстанции обоснованно считает, что решение инспекции в данной части противоречит нормам законодательства о налогах и сборах.

Согласно ст.929 ГК РФ по договору имущественного страхования могут быть, в частности, застрахованы следующие имущественные интересы:

1) риск утраты (гибели), недостачи или повреждения определенного имущества (статья 930);

2) риск ответственности по обязательствам, возникающим вследствие причинения вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц, а в случаях, предусмотренных законом, также ответственности по договорам - риск гражданской ответственности (статьи 931 и 932).

Согласно п.1 ст. 263 Кодекса расходы на обязательное и добровольное страхование имущества включают страховые взносы по всем видам обязательного страхования, а также по следующим видам добровольного страхования имущества, в частности:

- добровольное страхование средств транспорта (водного, воздушного, наземного, трубопроводного), расходы на содержание которого включаются в расходы, связанные с производством и реализацией;

- добровольное страхование основных средств производственного назначения.

Согласно п.3 ст. 263 НК РФ расходы по указанным в настоящей статье добровольным видам страхования включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат.

В поименованных выше полисах страхования военных рисков (Marine War Insurance) на период с 01.01.2006г. по 31.12.2006г. объектами страхования являлись корпус, машины и оборудование (т. 15 л.д.7-28), а не виды ответственности общества, как считает инспекция.

Таким образом, обществом было застраховано имущество, составляющее стоимость транспортного средства (судна), а также основные средства производственного назначения - машины и оборудование, учитываемое как отдельные объекты основных средств, поэтому расходы по страхованию признаны для целей исчисления налога на прибыль в сумме 1 763 078 руб. правомерно.

Кроме того, при определении суммы расходов по страхованию военных рисков налоговым органом не было учтено то, что застрахованные танкеры были реализованы в апреле, мае 2006 года, договоры страхования расторгнуты, а уплаченные суммы страховой премии возвращены обществу, в подтверждение чего представлены платежные поручения на возврат, соглашения о расторжении.

Согласно данным налогового учета и указанным выше первичным документам фактически признаны суммы по страхованию военных рисков в 2006 году не в размере 1 763 078 руб., как указано в решении а в размере 912 811,47 руб., в т.ч. подразделением УТФ в сумме 572 655,23руб., подразделением УТехФ - 360 156,24руб. Данное обстоятельство подтверждено налоговыми регистрами, бухгалтерскими справками, полисами, справками-расчетами (т. 28 л.д. 1-91).

Таким образом, общество правомерно учло данные затраты в целях уменьшения налогооблагаемой прибыли.

По пункту 2.1. решения.

Инспекция пришла к выводу, что обществом занижена налоговая база по налогу на добавленную стоимость по договору уступки права требования на 1 209 252 руб., что привело к неуплате налога на добавленную стоимость в сумме 184 462 руб.

Как установлено в ходе проверки, обществом заключен договор уступки права требования от 26.06.2006г. N 1448 (т. 15 л.д. 30-31), согласно которому общество (цедент) передает, а ООО "Командор-Калининград" (цессионарий) цессионарий принимает право требования общества (первоначального кредитора) к ЗАО "Балтийское товарищество" долга за поставленные нефтепродукты в сумме 1 209 251,96 руб. в том числе НДС, по обязательству, вытекающему из договора поставки от 29.01.2003г. N 288, заключенному между обществом и ЗАО "Балтийское товарищество". Цедент уступает цессионарию право требования, указанное в п. 1 договора, в полном объеме и на тех условиях, которые существуют на момент заключения договора.

Сумма, переданная обществом по договору уступки права требования, отражена в бухгалтерском учете по кредиту счета 91/3 "Прочие внереализационные доходы" в декабре 2006 года в размере 1 209 251,96 руб.

В решении указано, что в нарушение пункта 1 статьи 155 Кодекса обществом, уступившим право требования долга за поставленные нефтепродукты ЗАО "Балтийское товарищество" в сумме 1 209 251,96 руб. Обществу с ограниченной ответственностью "Командор-Калининград", не определена налоговая база для исчисления налога на добавленную стоимость в соответствии со статьей 154 Кодекса по договору уступки права требования от 26.06.2006г. N 1448, в результате чего занижен налог на добавленную стоимость за декабрь 2006 года.

Общество оспаривает данный пункт решения частично, в части суммы НДС по дополнительному соглашению к договору от 27.06.2006г. N 1448 (т. 15 л.д.32) в размере 47 400 руб.

В соответствии с данным дополнительным соглашением часть уступаемого долга в размере 310 736 руб. (в т.ч. НДС 47 400 руб.) представляет собой оплату третьим лицам, произведенную обществом как цедентом по поручению должника (ЗАО "Балтийское товарищество").

Согласно названным договору и дополнительному соглашению уступлено право требования:

- за поставленные нефтепродукты по обязательству, вытекающему из договора поставки N 288 от 29.01.2003г., в сумме 898 515,94 руб.

- долга за произведенную цедентом по поручению ЗАО "Балтийское товарищество" оплату третьим лицам по письмам должника N 10 от 05.08.2002г. (т. 15 л.д. 33) и N 14/2 от 14.08.2002г. на сумму 310 736 руб.

Перечисление указанной суммы за ЗАО "Балтийское товарищество" подтверждается платежным поручением N 1003824 от 05.08.2008г. (т. 15 л.д. 34).

При уступке денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции, по реализации которые подлежат налогообложению, налоговая база по операциям реализации указанных товаров (работ, услуг) определяется в порядке, предусмотренном ст. 154 Кодекса (п. 1 ст. 155 Кодекса).

Величина дебиторской задолженности в сумме 310 736 руб., отраженная в п. 1 дополнительного соглашения от 27.06.2006г. к договору N 1448 от 26.06.2006г., представляет собой долг за произведенную цедентом по поручению должника оплату третьим лицам по письмам должника (сумма долга указана в дополнительном соглашении без выделения суммы НДС).

При уступке права требования в данном случае налоговая база по НДС не возникает, поскольку денежное требование не связано с реализацией нефтепродуктов или реализацией других товаров (работ, услуг), осуществляемой обществом. Денежное требование возникло из денежного обязательства в результате оплаты третьим лицам, произведенной обществом по поручению ЗАО "Балтийское товарищество" на основании письма - финансового поручения от 05.08.2002г. N 10 (т. 15 л.д. 33)

По пункту 2.3. решения.

Инспекцией доначислен НДС в размере 1 243 179 руб. В решении указано, что обществом неправомерно возмещена из бюджета указанная сумма НДС в результате включения в стоимость реализованных товаров сумм НДС при расчете пропорции по видам деятельности.

Основанием для доначисления явился вывод инспекции о том, что обществом не соблюдены требования определения пропорции (сопоставимость показателей) при отнесении сумм НДС, предъявленных продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, переведенным на уплату единого налога на вмененный доход.

При расчете пропорции обществом в стоимость реализованных товаров включался НДС, а для достижения сопоставимости показателей стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению и стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых освобождены от налогообложения, по мнению налогового органа, эти показатели следует применять без учета НДС.

Также инспекция сослалась на то, что обществом не представлено доказательств ведения раздельного учета сумм НДС.

Данные выводы инспекции обоснованно отклонены судом первой инстанции, исходя из следующего.

В результате ведения раздельного учета обществом определены налоговые вычеты в сумме 1243 179 руб. по предъявленным продавцами товаров (работ, услуг), используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению операций по видам деятельности, переведенным на уплату ЕНВД.

В соответствии с п.4 ст. 170 Кодекса суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.

Налоговый орган ссылается на то, что при определении указанной пропорции необходимо основываться на сопоставимых показателях, в частности, для достижения сопоставимости показатели следует определять стоимость реализованных товаров без учета НДС.

В соответствии с учетной политикой общества (том 3) пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых освобождены от налогообложения в общей стоимости товаров (работ, услуг) отгруженных за налоговый период.

Согласно п.3.6 учетной политики в структурных подразделениях по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, а также имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых НДС, так и освобожденных от налогообложения операций, ведется раздельный учет предъявленных поставщиками сумм НДС. Сумма НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам, связанным с операциями, не подлежащими налогообложению, учитывается в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг), имущественных прав в том налоговом периоде, за который был произведен расчет.

Из норм ст. 170 НК РФ прямо не следует, что для сопоставления показателей при расчете пропорции стоимости отгруженных товаров приходящихся на режим ЕНВД и общий режим налогообложения, необходимо исключать НДС из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг).

Пунктом 7 ст. 3 НК РФ данной статьи установлено, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

Суд первой инстанции правильно посчитал обоснованным утверждение заявителя о том, что если при расчете пропорции из стоимости отгруженных товаров, приходящихся на общий режим налогообложения, исключить НДС, это приведет к несопоставимости показателей. Стоимость отгруженных товаров, приходящихся на режим ЕНВД, формируется с учетом НДС, полученного от поставщиков товаров, но при реализации таких товаров в последующем НДС не начисляется. В стоимости отгруженных товаров, приходящихся на общий режим налогообложения, входной НДС отсутствует (т.к. он принимается к вычету из бюджета), а при реализации таких товаров НДС начисляется.

Соответственно, раздельный учет сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) осуществлялся обществом в соответствии с п.4 ст. 170 Кодекса, что подтверждается документами за январь 2006 года (т. 15 л.д. 36-70).

Утверждение инспекции о том, что обществом не представлено доказательств ведения обществом раздельного учета по НДС, опровергается представленными документами.

По пункту 2.4. решения.

Инспекция пришла к выводу о необоснованном принятии к вычету по налогу на добавленную стоимость суммы 6 386 541 руб. за январь, февраль, март, апрель 2006 года по приобретенному топливу, используемому для осуществления облагаемых налогом и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, а именно морских перевозок товаров на экспорт и за пределами территории Российской Федерации, осуществляемых подразделением УТФ.

По мнению налогового органа, топливо приобреталось для осуществления перевозок, относящимся как к облагаемым налогом, так и к не подлежащим налогообложению (освобожденным от налогообложения) операциям. Поэтому НДС по приобретенному топливу следует принимать к вычету либо учитывать в стоимости товаров (работ, услуг) в той пропорции, в которой топливо используются для перевозок.

Инспекция в решении указала, что обществом не велся раздельный учет сумм налога по приобретенному топливу, используемому для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

При этом не оспаривается правильность раздельного учета НДС по приобретенным работам, услугам, основным средствам и другим МПЗ, кроме топлива, приобретаемым для осуществления операций как облагаемых, так и не облагаемых НДС.

Суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что инспекцией не доказаны обстоятельства, послужившие основанием для принятия решения в указанной части, хотя обязанность доказывания этих обстоятельств возлагается на налоговый орган (ч. 1 ст. 65, ч. 5 ст. 200 АПК РФ).

Налоговый орган не указал счета-фактуры, по которым НДС по приобретенному топливу обществом был принят к вычету в январе, феврале, марте, апреле 2006 г.

Налоговый орган произвел расчет суммы НДС, относящейся к операциям, не подлежащим обложению НДС, исходя из стоимости услуг по перевозкам за пределами территории Российской Федерации, в общей стоимости услуг по перевозкам, осуществляемым структурным подразделением УТФ.

- учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость;

- принимаются к вычету в соответствии со ст. 172 Кодекса - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость;

- принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

Утверждение инспекции о том, что в проверяемом периоде обществом не велся раздельный учет сумм налога по приобретенному топливу, используемому для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, не подтверждено доказательствами и противоречит представленным заявителем в материалы дела первичным документам и регистрам бухгалтерского учета.

Учетной политикой общества на 2006 год для целей налогообложения НДС предусмотрено ведение раздельного учета по тем операциям, которые относятся как к облагаемым, так и к необлагаемым операциям (том 3).

В соответствии с п.3.8 учетной политики для целей налогообложения для принятия к вычету сумм НДС, предъявленных при приобретении товаров (работ, услуг), используемых при производстве продукции (работ, услуг), реализуемой на экспорт и в России, ведется раздельный учет сумм входного НДС с использованием коэффициента (доли) экспортной продукции (работ, услуг) на основании расчета (приложение N 1 к учетной политике).

В соответствии с п.3.6 учетной политики общества в структурных подразделениях при приобретенным товарам (работам, услугам), используемым для осуществления как облагаемых налогом на добавленную стоимость, так и освобожденных от налогообложения операций, ведется раздельный учет предъявленных поставщиками сумм НДС.

Структурным подразделением УТФ осуществлялся раздельный учет НДС по товарам (работам, услугам), приобретаемым как для облагаемых по ставке 0 процентов (перевозок товаров на экспорт по договорам рейсового чартера), так и необлагаемых НДС операций (перевозок товаров за пределами территории Российской Федерации по договорам рейсового чартера).

Восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде, в котором товары (работы, услуги) были переданы или начинают использоваться налогоплательщиком для осуществления операций, указанных в пункте 2 настоящей статьи.

В апреле 2006 года часть топлива, приобретенного для перевозок товаров на экспорт, была использована для необлагаемых НДС операций, поэтому сумма НДС, ранее правомерно принятая к вычету была восстановлена и составила 933 449 руб., что подтверждается книгой покупок за апрель 2006 г. и расчетом сумм возмещенного НДС, подлежащего восстановлению (т. 14 л.д. 48,134-135).

Следовательно, применение обществом налоговых вычетов в сумме 6 386 541 руб. по приобретенному топливу произведено правомерно, поскольку:

- раздельный учет НДС осуществлялся в соответствии с требованиями ст. 170 Кодекса, что следует из расчета определения сумм НДС, подлежащих возмещению из бюджета за январь-апрель 2006 года (т. 14 л.д. 18-21), книги покупок за январь 2006 года (т. 14 л.д. 71-73);

- топливо является прямым расходом при осуществлении перевозок;

- топливо в российских портах приобреталось у ООО "ЛУКОЙЛ-Нева" (договор от 24.05.2005г. - т. 14 л.д. 22-26, счета-фактуры - т. 14 л.д. 74-140) и использовалось для осуществления перевозок товаров на экспорт (соглашение - т. 14 л.д. 27-45, реестры рейсов - т. 14 л.д. 49-56, танкерный рейсовый чартер - т. 14 л.д. 62, 67, 62, инвойсы - т. 14 л.д. 58-59, 63-64, 68-69, 141-147, коносамент - т. 14 л.д. 60, 65, 70).

Поэтому НДС по приобретенному топливу, как прямо относящийся к облагаемым операциям, правомерно был принят к вычету согласно п.4 ст. 170, ст. 172 Кодекса.

Инспекция в решении не указала счета-фактуры, по которым считает принятие к вычету НДС не правомерным, а только сумму - 6 386 541 руб. Инспекцией при расчете был учтен НДС, который был принят к вычету, но восстановлен в апреле 2006 года, в размере 933 449 руб. (т. 14 л.д. 48, 134-135).

Согласно ст. 172 Кодекса налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг). Поэтому для определения суммы НДС, неправомерно принятой к вычету, необходимо определить, по каким счетам-фактурам такие вычеты произведены.

По пунктам 3.1., 3.2., 3.3., 3.7 решения.

Инспекция доначислила налог на имущество организаций в связи с выводами о неправильном определении обществом срока полезного использования основных средств (п. 1.3., 1.5., 1.6., 1.7 решения), неправильном начислении амортизации и определении остаточной стоимости.

Согласно п.1 ст.375 Кодекса налоговая база по налогу на имущество определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. При определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике общества (приказ N 891 от 30.12.2005г. "Учетная политика ООО "ЛУКОЙЛ-Калининградморнефть" на 2006 год для целей бухгалтерского учета, выпиской из приказа об учетной политике.

Согласно п.4 ст.376 Кодекса среднегодовая (средняя) стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговый (отчетный) период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового (отчетного) периода и 1-е число следующего за налоговым (отчетным) периодом месяца, на количество месяцев в налоговом (отчетном) периоде, увеличенное на единицу.

При определении налоговой базы принимается следующая стоимость имущества:

- по имуществу, подлежащему амортизации, принимается его остаточная стоимость, сформированная в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации;

- по имуществу, не подлежащему амортизации, стоимость указанных объектов для целей налогообложения определяется как разница между их первоначальной стоимостью и величиной износа, исчисляемой по установленным нормам амортизационных отчислений для целей бухгалтерского учета в конце каждого налогового (отчетного) периода.

Порядок начисления амортизации установлен Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01.

В соответствии с указанным Положением стоимость всех объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации, если иное не установлено настоящим Положением.

Поскольку, как установлено судом первой инстанции применительно к п. 1.3, 1.5, 1.6, 1.7 решения инспекции, обществом правильно определен срок полезного использования основных средств, правильно начислена амортизация и определена остаточная стоимость, то оснований для доначисления налога на имущество в соответствии с п.1 ст.375 Кодекса не имеется.

Основания, по которым суд первой инстанции признает незаконным доначисление налога на имущество, аналогичны основаниям, приведенным при рассмотрении соответствующих пунктов решения в части доначисления налога на прибыль по данным основным средствам:

- в п. 3.1. решения доначислен налог на имущество в сумме 254 902 руб. в связи исключением из состава расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации, начисленной обществом амортизация в размере 5 940 110 руб. на основное средство - причал береговой базы обеспечения нефтяного месторождения Кравцовское (Д-6): Утверждение инспекции о том, что обществом нарушен п. 12 Положения "Об организации в Российской Федерации государственного технического учета и технической инвентаризации объектов капитального строительства" (утв. Постановлением Правительства Российской Федерации от 04.12.2000г. N 921), поскольку сведения об объектах учета, полученные от организаций по государственному техническому учету и (или) технической инвентаризации объектов капитального строительства, являются основой для определения размера налога на имущество, несостоятельно. В соответствии с п.1 ст. 14, п.3 ст. 12 Кодекса налог на имущество организаций вводится в действие и прекращает действовать на территориях субъектов Российской Федерации в соответствии с Кодексом и законами субъектов Российской Федерации о налогах. Таким образом, определение объекта налогообложения, налоговой базы, порядка определения налоговой базы и иные элементы данного налога не могут быть установлены Постановлением Правительства N 921, которое утвердило положение об определении порядка организации государственного технического учета и технической инвентаризации объектов капитального строительства (п.1 Положения). То обстоятельство, что в инвентарной карточке объекта основных средств (т. 17 л.д. 8-9) обществом указан код по ОКОФ 12 4526301, не опровергает правомерность позиции общества по данному вопросу и не лишает общество права применения положений законодательства по установлению амортизационной группы основного средства;

- в п. 3.2. решения доначислен налог на имущество в сумме 6 390 руб. в связи с исключением из состава расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации, начисленной обществом амортизации в размере 105 610 руб. на основное средство - судовой котлоагрегат КГВ 1.0/5-М;

- в п. 3.3. решения доначислен налог на имущество в сумме 40 191 руб. в связи с исключением из состава расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации, начисленной обществом амортизации в размере 286 904,73 руб. на основное средство - ангар (мастерская);

- в п. 3.7. решения инспекцией доначислен налог на имущество на сумму 98 473 руб. ввиду того, что, по мнению инспекции, занижена налоговая база по налогу на имущество на сумму 4 476 055 руб. в результате неправильного определения остаточной стоимости скважины Кравцовского нефтяного месторождения N 10.

По пункту 4.1. решения.

Инспекцией обществу доначислен единый налог на вмененный доход (ЕНВД) в размере 19 412 руб., так как инспекция посчитала заниженным физический показатель - площади торговых залов автозаправочных станций. Как указано в решении, согласно представленным экспликациям и техническим паспортам нежилых объектов общество имело в составе внутренних помещений автозаправочных станций как основные помещения - торговые залы, так и вспомогательные - кабинеты и другие. При передаче части помещений в аренду не указывалось, какая именно часть помещений (основных или вспомогательных) передавалась в аренду.

При определении налоговой базы по единому налогу на вмененный доход в соответствии со статьей 34.6.29 Кодекса общество указывало площадь основных помещений (торговых залов) АЗС без учета площади переданных в аренду частей помещений.

Суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о противоречии позиции инспекции представленным заявителем доказательствам и нормам законодательства о налогах и сборах.

В соответствии с договорами аренды имущества общество сдает в аренду части имущественных комплексов автозаправочных станций для использования в качестве круглосуточных пунктов для оказания страховых услуг следующим арендаторам:

- Калининградской региональной общественной организаций инвалидов участников локальных конфликтов "Щит и меч" по договору аренды имущества от 03.01.2006г. N 0151. Передача помещений подтверждается актами приема-передачи имущества от 03.01.2006г. о передаче части помещений в автозаправочных станциях N 16 (г. Советск, Калининградское шоссе 43, площадь 3,0 кв.м.), N 28 (пос. Северный, Багратионовский район Калининградской области, площадь 3,0 кв.м.), N 25 (пос. Васильково, Курьевское шоссе, площадь 3,0 кв.м., N 26 (г. Калининград, пр-т Мира, 166, площадь 3,0 кв.м.) (т. 13 л.д. 27-33);

- ОАО "Государственная Страховая Компания "Югория" по договору аренды имущества от 01.08.2005г. N 1503. Передача помещений подтверждается актами приема- передачи имущества от 01.09.2005г. о передаче части помещений автозаправочной станции N 15 (г. Калининград, ул. Тихорецкая, 26, площадь 3,0 кв.м.) (т. 13 л.д.34-37).

Предмет заключенных договоров аренды, фактическая передача и сам характер оказываемых арендаторами услуг (для использования в качестве круглосуточного пункта для оказания страховых услуг) предполагает аренду только частей площади торговых залов, доступных для посетителей и клиентов автозаправочных станций.

Кроме того, распоряжениями общества о передаче в аренду торговой площади определено конкретное местонахождение передаваемых в аренду помещений с целью оказания услуг по страхованию:

- распоряжение N 366 от 01.08.2005 (АЗС N 15) - т. 13 л.д. 38;

- распоряжение N 2 от 03.01.2006 (АЗС N 28) - т. 13 л.д. 39;

- распоряжение N 3 от 03.01.2006 (АЗС N 26) - т. 13 л.д. 40;

- распоряжение N 4 от 03.01.2006 (АЗС N 25) - т. 13 л.д. 41;

- распоряжение N 5 от 03.01.2006 (АЗС N 16) - т. 13 л.д. 42.

В соответствии со ст.346.27 Кодекса площадь торгового зала - часть магазина, павильона (открытой площадки), занятая оборудованием, предназначенным для выкладки, демонстрации товаров, проведения денежных расчетов и обслуживания покупателей, площадь контрольно-кассовых узлов и кассовых кабин, площадь рабочих мест обслуживающего персонала, а также площадь проходов для покупателей. К площади торгового зала относится также арендуемая часть площади торгового зала. Площадь подсобных, административно-бытовых помещений, а также помещений для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже, в которых не производится обслуживание покупателей, не относится к площади торгового зала. Площадь торгового зала определяется на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов.

Однако, общество не арендовало часть торгового зала, а предоставляло в аренду часть торгового зала, в связи с чем не имело возможности использовать ее в своих целях.

С учетом изложенного, обществом правомерно, в соответствии со ст.346.27 Кодекса, определена площадь торгового зала за вычетом площадей, сдаваемых в аренду, что подтверждено правоустанавливающими и инвентаризационными документами (технический паспорт на АЗС N 15 - т. 13 л.д. 1-6, технический паспорт на АЗС N 26 - т.13 л.д. 7-9, 17-22, технический паспорт на АЗС N 28 - т. 13 л.д. 10-13, технический паспорт на АЗС N 16 - т. 13 л.д.14-16, технический паспорт на АЗС N 25 - т. 13 л.д. 23-26), договорами аренды и распоряжениями общества.

В случае, если часть имущественного комплекса (автозаправочной станции) сдается обществом в аренду другим юридическим лицам на основе договоров аренды, то в целях применения ЕНВД у общества должна учитываться площадь всех помещений, фактически используемых обществом для организации торговли, определяемая на основе инвентаризационных документов и заключенных договоров аренды (в данном случае, за вычетом площадей, сдаваемых в аренду).

Довод налогового органа о том, что из представленных документов невозможно определить конкретные площади, передаваемые в аренду, не соответствует установленным судом первой инстанции фактическим обстоятельствам дела, в связи с чем решение инспекции в этой части обоснованно признано судом первой инстанции недействительным.

По пункту 4.2. решения.

Инспекция указала на неисчисление и неуплату единого налога на вмененный доход от деятельности по оказанию услуг общественного питания в размере 898 600 руб.

Инспекция установила в ходе проверки, что общество оказывало услуги общественного питания своим работникам за плату, при этом в 17 из 18 стационарных столовых оказывались услуги при использовании зала для обслуживания посетителей площадью, не превышающей 150 квадратных метров. В отношении данных услуг обществом не применялась система налогообложения в виде единого налога на вменённый доход для отдельных видов деятельности.

Налоговым органом не оспаривается, что в отношении деятельности по оказанию услуг общественного питания общество в проверяемом периоде применяло общую систему налогообложения, т.е. исчисляло налоги с указанного вида деятельности в общеустановленном порядке.

Апелляционный суд считает, что решение инспекции в данной части не соответствует налоговому законодательству по следующим основаниям.

В соответствии с п.п.48 п.1 ст.264 Кодекса к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией относятся расходы, связанные с содержанием помещений объектов общественного питания, обслуживающих трудовые коллективы, если подобные расходы не учитываются в соответствии со ст.275.1 Кодекса. Следовательно, Кодекс предусматривает учет таких расходов при исчислении налогооблагаемой прибыли.

Согласно ст.275.1 Кодекса общество, в состав которого входят подразделения, осуществляющие деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, определяет налоговую базу в целях исчисления налога на прибыль по указанной деятельности отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности. Это подтверждается книгами покупок по ОРП с января по декабрь 2006 года (т. 12 л.д. 29-116), книгами продаж ОРП с января по декабрь 2006 года (т. 12 л.д. 117-149), оборотными ведомостями ОРП по счету 6811 помесячно за 2006 год (т. 11 л.д. 1-12), оборотными ведомостями ОРП по счету 29 помесячно за 2006 год (т. 11 л.д. 13-58).

Для целей главы 25 Кодекса к обслуживающим производствам и хозяйствам относятся подсобное хозяйство, объекты жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сферы, учебно-курсовые комбинаты и иные аналогичные хозяйства, производства и службы, осуществляющие реализацию товаров, работ и услуг как своим работникам, так и сторонним лицам.

Согласно коллективному договору между работодателем и профсоюзным комитетом общества на 2003-2006гг. пункты питания (столовые) организовываются в целях создания условий для высокопроизводительного труда, охраны здоровья работников (т. 12 л.д. 1-5). Как следует из положения об отделе рабочего питания от 01.10.2001г. (т. 12 л.д.6-10), отдел рабочего питания как структурное подразделение создан для обслуживания работников общества по месту работы. Коллективным договором предусмотрено выделять финансовые средства общества на содержание столовых (отопление, электроэнергия, амортизация основных средств, все виды ремонтов, содержание складских помещений для продуктов питания, транспорт и др.), а также на содержание поваров и аппарата управления отдела рабочего питания (т. 12 л.д. 1-5). Работниками общества частично оплачивалась стоимость питания (только покупная стоимость продуктов), расходы на содержание столовых и приготовление пищи покрывалась за счет чистой прибыли общества в целом.

Столовые находятся на территории общества, не имеющей открытого доступа, работают в ограниченном режиме, обслуживают только членов трудового коллектива, что подтверждается приказом о введении в действие "Положения о пропускном и внутриобъектовом режиме в административных зданиях ООО "ЛУКОЙЛ-Калининградморнефть" от 18.03.2002г. N 82 (т. 12 л.д. 11-26), приказом о пропускном и внутриобъектовом режимах на территории объектов и в административных зданиях общества от 20.11.2006г. N 752 (т. 12 л.д. 27-28).

Довод налогового органа о том, что подтверждением осуществления обществом деятельности по оказанию услуг общественного питания является полученная обществом и отраженная на счете 90.01 выручка за 2006 год в размере 21816 047 руб. (в том числе по стационарным столовым с площадью зала не более 150 кв.м. - 20 505 133 руб.), является необоснованным.

Деятельность общества по оказанию услуг общественного питания не носит самостоятельного характера и не направлена на получение прибыли.

В соответствии с п.п. 8 п. 2 ст. 346.26 Кодекса система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности может применяться по решению субъекта Российской Федерации в отношении предпринимательской деятельности по оказанию услуг общественного питания, осуществляемых при использовании зала площадью не более 150 кв. м.

Так, статьей 1 Закона Калининградской области "О системе налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности" от 24.11.2004г. N 457 предусмотрено применение ЕНВД в отношении предпринимательской деятельности по оказанию услуг общественного питания, осуществляемых при использовании зала площадью не более 150 кв.м.

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.28 Кодекса налогоплательщиками ЕНВД являются организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие на территории субъекта Российской Федерации, в котором введен единый налог, предпринимательскую деятельность, облагаемую единым налогом.

Таким образом, в соответствии с положениями Кодекса и Законом Калининградской области обязанность уплачивать ЕНВД возникает при одновременном выполнении двух условий:

- осуществления предпринимательской деятельности по оказанию услуг общественного питания;

- оказания этих услуг при использовании зала площадью не более 150 кв.м.

В соответствии с частью 1 ст.2 Гражданского кодекса Российской Федерации предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке.

Деятельность общества по оказанию услуг общественного питания своим работникам во исполнение условий коллективного договора не отвечает названным критериям предпринимательской деятельности, поскольку она не направлена на систематическое получение прибыли именно от услуг общественного питания, а призвана обеспечить питанием работников, занятых в иных сферах деятельности, приносящей прибыль.

Согласно представленным обществом первичным документам и регистрами бухгалтерского учета (т. 11 л.д. 1-58) деятельность столовых за 2006 год являлась убыточной.

При этом на сумму убытка общество не уменьшало налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Таким образом, общество не осуществляет предпринимательской деятельности по оказанию услуг общественного питания и извлечение прибыли не является целью организации пунктов питания общества. Следовательно, общество не является налогоплательщиком ЕНВД и у него отсутствует обязанность по применению системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.

Аналогичная позиция изложена Минфином России, который разъяснил порядок налогообложения в структурных подразделениях, оказывающих услуги общественного питания (столовых, кафе) с точки зрения отнесения их к обслуживающим производствам в целях исчисления налога на прибыль в письмах: от 11.07.2005г. N 03-03-04/2/23, от 09.11.2004г. N 03-03-01-04/1/103 от 21.10.2004г., N 03-03-01-04/1-78, от 17.04.2007г. N03-03-06/1/244.

Таким образом, общество правомерно не применяло специальный налоговый режим ЕНВД к деятельности подразделения отдел рабочего питания и исчисляло налоги в общем порядке. За 2006 год обществом по указанным 17 столовым были исчислены и уплачены налоги (НДС, ЕСН, налог на имущество) в сумме 10 533 633,93 руб.

Согласно п.4 ст. 346.26 Кодекса уплата организациями единого налога предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций (в отношении прибыли, полученной от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), налога на имущество организаций (в отношении имущества, используемого для ведения предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом) и единого социального налога (в отношении выплат, производимых физическим лицам в связи с ведением предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом).

Организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками единого налога, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 настоящего Кодекса, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с настоящим Кодексом при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

Согласно п. 2. ст. 346.32 Кодекса сумма единого налога, исчисленная за налоговый период, уменьшается налогоплательщиками на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) за этот же период времени в соответствии с законодательством Российской Федерации при выплате налогоплательщиками вознаграждений своим работникам, занятым в тех сферах деятельности налогоплательщика, по которым уплачивается единый налог, а также на сумму страховых взносов в виде фиксированных платежей, уплаченных индивидуальными предпринимателями за свое страхование, и на сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности. При этом сумма единого налога не может быть уменьшена более чем на 50 процентов.

В соответствии с п.4 ст.346.26 Кодекса уплата организациями единого налога предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль (в отношении прибыли, полученной от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), налога на имущество организаций (в отношении имущества, используемого для ведения предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом) и единого социального налога (в отношении выплат, производимых физическим лицам в связи с ведением предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом).

Таким образом, налоговое законодательство исключает двойное налогообложение. Однако, доначислив ЕНВД, налоговый орган не отразил в решении указание на возврат из бюджетов уплаченных отделом рабочего питания (ОРП) налогов по общей системе налогообложения.

По пункту 4.3. решения.

Инспекцией начислен ЕНВД на деятельность базы отдыха "Каскад" по оказанию услуг по временному размещению и проживанию организациями в каждом объекте предоставления данных услуг на общую площадь спальных помещений не более 500 кв.м. в размере 38 716 руб.

Инспекция считает, что общество оказывало услуги по временному размещению и проживанию на базе отдыха "Каскад", которая согласно техническому паспорту содержит спальные помещения общей площадью 189,6 квадратных метра, т.е. не более 500 квадратных метров. При этом общество применяло общую систему налогообложения, т.е. исчисляло налоги в общеустановленном порядке, а не систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.

Указанный вывод инспекции несостоятелен, исходя из следующего.

Услуга по временному размещению и проживанию включается в комплекс услуг, оказываемых базой отдыха "Каскад", предусматривающих оказание услуг отдыха и оздоровления работников общества и их семей (т. 10 л.д. 1-12).

В случае, когда услуга по временному размещению и проживанию не оказывается как самостоятельный вид предпринимательской деятельности, а осуществляется в рамках иных видов предпринимательской деятельности (например, по оказанию пансионных услуг, услуг оздоровления и отдыха), она не подпадает под обложение единым налогом на вмененный доход.

В соответствии с Общероссийским классификатором видов экономической деятельности, продукции и услуг ОК 004-93 проживание в домах (базах) отдыха, пансионатах, а также в детских лагерях относится к услугам санаториев и прочих оздоровительных учреждений (код 8514000).

Согласно Общероссийскому классификатору услуг населению ОК 002-93, применяющемуся с 01.01.1994г., проживание в санаториях, в домах (базах) отдыха, а также в летних (сезонных) детских базах отдыха относится к санаторно-оздоровительным услугам (код 082000)

Услуги базы отдыха "Каскад" оформляются путевками и относятся к услугам оздоровительного характера.

Предпринимательская деятельность в сфере туристических услуг, услуг пансионатов, баз отдыха не подлежит обложению ЕНВД и облагается налогами в соответствии с общим режимом налогообложения.

В соответствии с Общероссийским классификатором услуг населению ОК 002-93 (утв. постановлением Госстандарта России от 28.06.1993г. N 163) оказание услуг по временному размещению и проживанию организациями и предпринимателями относится к жилищно-коммунальным услугам, а именно - предоставление жилых помещений по договору найма в домах всех форм собственности (код ОКУН 041101), услуги гостиниц (код ОКУН 041201), услуги мотелей (код ОКУН 041202), услуги общежитий (код ОКУН 041203), услуги прочих мест проживания (код ОКУН 041204). Услуги по временному размещению и проживанию могут облагаться единым налогом на вмененный доход только в качестве самостоятельного вида услуг, если общая площадь помещений составляет не более 500 кв.м.

Таким образом, общество правомерно не применяло специальный налоговый режим ЕНВД к услугам, предоставляемым базой отдыха "Каскад".

- При этом за 2006 год обществом по базе отдыха "Каскад" были уплачены налоги (НДС, ЕСН, налог на имущество) по общему режиму в сумме 2 777 447,15 руб., что подтверждается счетами-фактурами, регистрами бухгалтерского учета, расчетами (т. 10 л.д. 13-132)

С учетом положений п.2, 4 ст. 346.26 НК РФ, налоговое законодательство исключает двойное налогообложение. Однако в решении налоговый орган не отразил необходимость возврата из бюджета налогов по общей системе налогообложения, уплаченных по базе отдыха "Каскад".

По пункту 5.1. решения.

Налоговый орган пришел к выводу о неправомерном определении количества добытого полезного ископаемого (нефти) исходя из количества нефти в единицах массы "нетто", и, следовательно, о неуплате налога на добычу полезных ископаемых в сумме 1 700 119 руб. Инспекция сделала вывод о занижении налоговой базы по НДПИ на количество воды, соли и других примесей, содержащихся в добытом полезном ископаемом.

В обоснование решения инспекция указала, что общество реализовывало нефть на экспорт через свое структурное подразделение "Комплексный нефтяной терминал", где нефть наливалась в танкеры. Согласно актам сдачи нефти на комиссию, сертификатам количества на нефть количество нефти, оценка нефти указанна в двух измерениях - брутто и нетто (т. 4 л.д.1-29; т. 4 л.д. 30-57, т. 5, т. 8). В исполнительном балансе нефти количество реализованной нефти отражено в оценке нетто (т. 9 л.д. 86-98).

Инспекцией приведена таблица, показывающая, что количество добытого полезного ископаемого по налоговым декларациям соответствует количеству, отраженному в исполнительных балансах нефти (стр. 111-112 решения).

Так как данные налоговых деклараций и исполнительных балансов нефти совпадают, инспекция считает, что количество добытой нефти для целей исчисления НДПИ обществом определено по данным исполнительных балансов нефти, т.е. расчетным путем, как количество отгруженной на экспорт нефти "нетто", использованной на собственные нужды, безвозвратные потери, а также разница в остатках на начало и конец отчетного периода во всех объектах хранения - резервуарных парках, трубопроводах, аппаратах подготовки нефти и другом технологическом оборудовании.

Ссылаясь на положения п.3.2 ГОСТ Р 51858-2002 "Нефть. Общие технические условия" (утв. Постановлением Госстандарта России от 08.01.2002 N 2-ст, далее - ГОСТ на нефть), инспекция утверждает, что товарная нефть представляет собой нефть, подготовленную к поставке потребителю в соответствии с требованиями действующих нормативных и технических документов, принятых в установленном порядке (т. 30 л.д.48-57).

Согласно пункту 4.4, 5.3 ГОСТа на нефть по степени подготовки товарная нефть, поставляемая на экспорт должна соответствовать следующим показателям: массовая доля воды не более 0,5%, концентрация хлористых солей не более 100 мг/дм3, массовая доля механических примесей не более 0,05%.

В соответствии с пунктом 3.13 ГОСТа Р 8.595-2004 "Масса нефти и нефтепродуктов", утвержденного приказом Федерального агентства по техническому регулированию и метрологии от 07.12.2004 N 99-ст (далее - ГОСТ на массу), масса брутто товарной нефти - масса товарной нефти, показатели качества которой соответствуют требованиям ГОСТа Р 51858.

Масса балласта - это общая масса воды, солей и механических примесей в товарной нефти, а масса нетто товарной нефти представляет собой разность массы брутто товарной нефти и массы балласта (пункты 3.14 и 3.15 ГОСТа на массу).

Инспекцией сделан вывод, что нефть, соответствующая государственному стандарту Российской Федерации (ГОСТу на нефть), является продукцией с допустимым содержанием воды, хлористых солей и механических примесей, то есть нефтью "брутто".

Следовательно, в соответствии с п.2 ст.237 Кодекса в нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной допускается содержание воды, солей и механических примесей в пределах, установленных Общероссийским классификатором продукции (ОКП), введенным в действие с 01.07.1994, Общероссийским классификатором видов экономической деятельности, продукции и услуг ОК 004-93 (ОКДП), введенным Постановлением Госстандарта России от 06.08.1993г. N 17 (т. 30 л.д. 82-88).

Инспекция считает, что количество добытой нефти следует определять расчетным методом, как количество отгруженной на экспорт нефти "брутто", использованной на собственные нужды, безвозвратные потери, а также разница в остатках на начало и конец отчетного периода во всех объектах хранения - резервуарных парках, трубопроводах, аппаратах подготовки нефти и другом технологическом оборудовании согласно п. 1.2 Инструкции по учету нефти в нефтегазодобывающих объединениях (РД 39-30-627-81) (т.30 л.д. 16-45).

Инспекция определила количество отгруженной добытой нефти по массе брутто согласно актам сдачи-приема нефти на комиссию в размере 1 408 404,808 тн. Массу балласта инспекция определила как разницу между массой брутто и массой нетто в размере 755,198 тн (акты сдачи-приемки (т. 4 л.д. 1-28).

Обязанность по определению массы нетто и брутто в актах сдачи-приемки нефти закреплены п.4.1, п.4.2 Инструкции по определению массы нефти при учетных операциях с применением систем измерений количества и показателей качества нефти (РД 153-39.4-042-99, утв. Минпромэнерго России от 14.04.2000г.) и п.2.1.1, п.2.1.12, п.2.1.13, п.2.1.14 Рекомендаций по определению массы нефти при учетных операциях с применением систем измерений количества и показателей качества нефти, утвержденных Минпромэнерго России от 31.03.2005г. N 69. Система измерений количества и качества нефти (СИКН) предназначена для определения массы нефти "брутто". Определение массы "нетто" базируется на основе определенных массы брутто и массы балласта нефти.

Таким образом, Инспекция увеличила количество добытой нефти на 755,198 тонны балласта и определила количество добытого полезного ископаемого в размере 1 413 787,198 тонн в целом по обществу, а не по каждому объекту налогообложения (лицензионному участку недр) расчетным путем (косвенный метод) на основании документов на отгрузку на экспорт товарной нефти по массе брутто, а не на основании первичных документов по учету добытого полезного ископаемого.

Суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что позиция инспекции не соответствует фактическим обстоятельствам дела.

В соответствии с п.п. 1 п. 1 ст. 336 Кодекса объектом налогообложения НДПИ признаются полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Согласно п.1 ст. 337 Кодекса в целях настоящей главы указанные в п.1 ст.336 Кодекса полезные ископаемые именуются добытым полезным ископаемым. При этом полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая государственному стандарту Российской Федерации, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту (техническим условиям) организации.

Как следует из положений пп.3 п.2 ст.337 Кодекса, объектом обложения НДПИ признается нефть обезвоженная, обессоленная, стабилизированная, то есть добытое полезное ископаемое, не содержащее в себе воды, соли и иных примесей (балласта).

При доначислении налога по массе нефти "брутто" инспекцией не принято во внимание, что масса "брутто" нефти определяется с учетом массы балласта, состоящей из общей массы воды, солей и механических примесей в товарной нефти.

Однако законодательство о налогах и сборах не предусматривает исчисление и уплату НДПИ с содержащегося в нефти балласта.

В противном случае объектом обложения НДПИ будет являться не сама нефть, как полезное ископаемое, а в том числе и содержащиеся в ней воды, соли и иные примеси (балласт).

Ссылка инспекции на Общероссийский классификатор продукции (ОКП) допускающий содержание в обезвоженной и обессоленной нефти воды в размере от "не более 0,2 %" до "свыше 1 %" (т.е. без ограничений), солей в размере от "не более 40 мг/л" до солей "свыше 1.800 мг/л" (т.е. без ограничений) и т.п. (коды ОКП с 02 4310 по 02 4315) является необоснованной, в связи с тем, что такое толкование позволило бы отнести к добытому полезному ископаемому любое нефтесодержащее минеральное сырье, включающее в себя неограниченное количество воды, соли и механических примесей, (т.30 л.д.82-85).

Отсутствие в ОКП предельно допустимого количества воды, солей и примесей не позволяет отнести используемое в нем понятие "нефть обезвоженная и обессоленная" к виду полезного ископаемого для целей исчисления НДПИ также в связи с тем, минеральное сырье с содержанием воды более 1 % и солей более 900 мг/л не соответствует указанному инспекцией ГОСТу на нефть.

Как следует из вводной части ОКП он предназначен для обобщения достоверности, сопоставимости и автоматизированной обработки информации о продукции в таких сферах деятельности как стандартизация, статистика, экономика и другие (т. 30 л.д. 82). В ОКП не содержится положений об определении видов полезных ископаемых для целей исчисления и уплаты НДПИ.

Ссылка налогового органа на Общероссийский классификатор видов экономической деятельности, продукции и услуг ОК 004-93 (ОКДП), введенный Постановлением Госстандарта России от 06.08.1993 N 17, допускающий содержание в обезвоженной и обессоленной нефти воды, солей и иных примесей, является неправомерной. ОКДП предназначен для использования в качестве единого языка общения производителей и потребителей видов продукции и услуг, а также для описания и регулирования национальной экономики Российской Федерации (т. 30 л.д. 86-88). Определения и термины, используемые в ОКДП, соответствуют значениям, применяемым в отраслях промышленности, а не объектам налогообложения НДПИ, определенным ст.336, ст.337 Кодекса.

Ссылка инспекции на содержание государственных стандартов является несостоятельной по следующим основаниям.

Общие требования к методикам выполнения измерения массы нефти и нефтепродуктов установлены в национальном стандарте Российской Федерации "Государственная система обеспечения единства измерений. Масса нефти и нефтепродуктов. Общие требования к методикам выполнения измерений ГОСТ Р 8.595-2004" (утв. Приказом Федерального агентства по техническому регулированию и метрологии от 07.12.2004г. N 99-ст). Его действие распространяется на методики выполнения измерений массы товарной нефти и нефтепродуктов в сферах распространения государственного метрологического контроля и надзора, основанные на перечисленных методах прямых и косвенных измерений (т. 30 л.д.70-81).

Стандарт устанавливает основные требования к методике выполнения измерений массы продукта, обладающие общеродовыми признаками нефти. Также для целей данного стандарта определяются понятия: "товарной нефти (нефти)" - нефть, подготовленная к поставке потребителю в соответствии с требованиями ГОСТ Р 51858-2002; "массы брутто товарной нефти" - масса товарной нефти, показатели качества которой соответствуют требованиям ГОСТ Р 51858; "масса балласта" - общая масса воды, солей и механических примесей в товарной нефти; "масса товарной нефти" - разность массы брутто товарной нефти и массы балласта, т.е. без массы воды, солей и механических примесей, (пп.3.12, 3.13, 3.14, 3.15) (т. 30 л.д. 73). Таким образом, стандарт не позволяет установить понятий "нефть", "нефть товарная" и "нефть обезвоженная, обессоленная и стабилизированная".

С 01.01.2006г. ГОСТ Р 51858-2002 "Нефть. Общие технические требования", на который ссылается ГОСТ Р 8.595-2004, действует в редакции от 16.08.2005г. (в частности, исключен п.3.2, на который ссылается инспекция). Действующие нормы ГОСТа на нефть направлены на соблюдение требований технической безопасности транспортировки. Соответственно требования по качеству, определенные разделом 4, на который ссылается инспекция, касаются лишь технической пригодности нефти к транспортировке.

В связи с этим действующие положения ГОСТ направлены на соблюдение требований технической безопасности транспортировки нефти. ГОСТ содержит рекомендации по транспортировке нефти, в том числе, что каждая партия должна сопровождаться документом о качестве, содержащем данные, указанные в п. 1.2 (массу нефти брутто и нетто, наименование нефтепродукта, марку), нормы показателей качества и результатов испытания нефтепродуктов в соответствии с технической документацией (п. 1.6). При этом данный стандарт не содержит терминов, позволяющих определить понятие "нефть обезвоженная, обессоленная и стабилизированная".

В упомянутых положениях ГОСТ не содержится требований к качеству нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной как к товарному продукту, таковые установлены ГОСТами лишь для нефти в качестве объекта, подлежащего транспортировке.

Также необоснованна ссылка инспекции на определение нефти по массе "брутто" на Инструкцию по определению массы нефти при учетных операциях с применением систем измерений количества и показателей качества нефти (РД 153-39.4-042-99, утв. Минпромэнерго России от 14.04.2000) и Рекомендации по определению массы нефти при учетных операциях с применением систем измерений количества и показателей качества нефти, утвержденных Минпромэнерго России от 31.03.2005г. N 69 (т. 30 л.д.98-125).

Приказом Минпромэнерго России от 31.03.2005г. N 69 Руководящий документ 153-39.4-042-99 признан не действующим с 01.04.2005г. (т. 30 л.д. 99). А действующие Рекомендации определяют массу нефти при следующих учетных операциях - операций, проводимых сдающими и принимающими нефть сторонами, для определения массы брутто и массы нетто нефти для последующих расчетов, а также операций, проводимых при инвентаризации нефти и арбитраже (т. 30 л.д. 101). Рекомендации относятся к товарной нефти, определения ее массы брутто и массы нетто, но не определяют порядок измерения добытого полезного ископаемого, кроме того носят рекомендательный характер.

В соответствии со статьей 31 Закона Российской Федерации от 21.02.1992г. N 2395-1 "О недрах" с целью учета состояния минерально-сырьевой базы ведется государственный баланс запасов полезных ископаемых. Он должен содержать сведения о количестве, качестве и степени изученности запасов каждого вида полезных ископаемых по месторождениям, имеющим промышленное значение, об их размещении, о степени промышленного освоения, добыче, потерях и об обеспеченности промышленности разведанными запасами полезных ископаемых на основе классификации запасов полезных ископаемых, которая утверждается в порядке, устанавливаемом Правительством Российской Федерации. Постановка запасов полезных ископаемых на государственный баланс и их списание с государственного баланса осуществляются в порядке, установленном федеральным органом управления государственным фондом недр по согласованию с органами государственного горного надзора. При этом использование для целей исчисления НДПИ данных государственного баланса запасов полезных ископаемых предусмотрено положениями ст. 342 Кодекса.

В соответствии с п. 5.4.1. Положения о Федеральном агентстве по недропользованию, утвержденному Постановлением Правительства России от 17.06.2004 N 293, на данный государственный орган возложены функции по обеспечению в установленном порядке постановки запасов полезных ископаемых на государственный баланс и их списание с государственного баланса.

Согласно п. 7 Положения о порядке учета запасов полезных ископаемых, постановки их на баланс и списания с баланса запасов, утвержденного Приказом МПР России от 09.07.1997г. N 122 (далее - Положение) в государственном и территориальных балансах подлежат учету запасы полезных ископаемых, если они удовлетворяют критериям и требованиям, установленным МПР России по геолого-экономической оценке месторождений полезных ископаемых, а их количество и качество подтверждены заключениями органов государственной экспертизы запасов полезных ископаемых, включающих Государственную комиссию по запасам полезных ископаемых (ГКЗ), Центральную комиссию по запасам полезных ископаемых (ЦКЗ), территориальные комиссии по запасам полезных ископаемых (ТКЗ), в соответствии с их компетенцией.

В балансах отражаются сведения о происшедших в отчетном периоде изменениях балансовых и забалансовых запасов полезных ископаемых в результате добычи из недр и потерь при добыче в недрах (п. 12 Положения).

Балласт (вода, соли, иные механические примеси), содержащийся в нефти, не учитывается при определении количества нефти, списываемого с государственного баланса полезных ископаемых в результате добычи, поскольку фактически балласт нефтью не является.

Согласно ст. 5 совместного приказа Федерального агентства по недропользованию N 1000 и ФНС России от 05.10.2005 NСАЭ-3-21/485 территориальные органы Роснедр на плановой основе информируют территориальные органы ФНС России (управления ФНС России по субъектам Российской Федерации, Межрегиональные инспекции по крупнейшим налогоплательщикам) о физических показателях деятельности недропользователей, являющихся исходными данными для расчетов налога на добычу полезных ископаемых, регулярных платежей за пользование недрами и водного налога (т.30 л.д.91).

Указанными показателями являются сведения о накопленной добыче с начала разработки месторождения, которые формируются территориальными органами Роснедр на основании данных Государственного баланса запасов полезных ископаемых.

При доначислении налога инспекцией не учтены данные государственных органов, уполномоченных в сфере недропользования, подтверждающие добычу обществом в 2006 году именно того количества нефти, которое было отражено в месячных эксплуатационных рапортах, ежемесячных исполнительных балансах по добыче нефти и налоговых декларациях по НДПИ за 2006 год.

Согласно данным государственной статистической отчетности форма 6-гр, Государственному балансу запасов полезных ископаемых на 01.01.1007 добыча нефти составила 1 413 тыс. тн, в т.ч. добыча на суше - 552 тыс. тн, на шельфе - 861 тыс. тн. (т. 9 л.д. 141-142); пояснительная записка к отчетному балансу запасов нефти, растворенного газа за 2006 г. (т. 9 л.д. 99-135), баланс запасов полезных ископаемых (т. 9 л.д. 57-84).

Таким образом, обществом было добыто полезное ископаемое в виде нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной в количестве 1 413 тыс. тн.

Такие же данные (1 413 032тн) отражены обществом в исполнительных балансах нефти, декларации по НДПИ за 2006 г., которые составлялись на основании данных оперативного учета - ежемесячных эксплуатационных рапортов (МЭР), (т. 6, т. 20, т. 9 л.д.86-97).

Для целей учета нефти общество руководствовалось Инструкцией по учету нефти в нефтегазодобывающих объединениях РД 39-30-627-81 и определяло количество добытой нефти прямым методом, т.е. методом, установленным пунктом 5 учетной политики для целей налогообложения, утвержденной приказом N 892 от 30.12.2005 (том 3).

Согласно п.2 Инструкции общество осуществляло оперативный учет добытой нефти по скважинам на основании данных замера дебита скважин по жидкости с помощью групповых замерных установок (ГЗУ), автоматизированных ГЗУ, замерных гребенок с учетом отработанного скважинами времени и процентного содержания воды путем взятия лабораторных проб. Замерные устройства установлены на всех месторождениях, что подтверждается схемами сбора и транспорта нефти по месторождениям месторождений (т. 29 л.д. 60-82).

Ежемесячный эксплуатационный рапорт (МЭР) является первичным документом оперативной отчетности согласно "Положению о раздельном учете добычи нефти из введенных в эксплуатацию бездействующих, контрольных и находящихся в консервации скважин на нефтяных месторождениях", утв. Минтопэнерго России 10.12.1999 N К-10439, Минэкономики России 01.12.1999 (т. 29 л.д. 48-59, т. 30 л.д. 94-95).

Количество нефти, отраженной в МЭР, является количеством полезного ископаемого, на которое уменьшаются государственные запасы полезного ископаемого.

Таким образом, выводы инспекции о необходимости увеличения количества добытой нефти на определенный ею "балласт" в количестве 755,198 тонны, содержащийся в нефти, являются ошибочными.

Балласт (общий объем воды, соли и механических примесей), содержащиеся в нефти, не учитываются при определении количества нефти, списываемого с государственного баланса полезных ископаемых в результате добычи, поскольку фактически балласт нефтью не является.

Именно в тоннах нетто подлежит учету добытая нефть при формировании статистической отчетности N 1-ТЭК (нефть) (годовая) "Сведения по эксплуатации нефтяных скважин"

Так, в п. 18 Постановления Госкомстата России от 29.05.1996 N 44 "Об утверждении инструкций по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения за эксплуатацией нефтяных и газовых скважин" указано, что в отчете добытая организацией-недропользователем нефть учитывается в тоннах нетто, т.е. чистая нефть за вычетом отделенной воды, грязи и попутного нефтяного газа, а также за вычетом содержащихся в нефти во взвешенном состоянии воды, солей и механических примесей, определенных лабораторными анализами, и показывается в целых числах.

В соответствии с указанной инструкцией по данным раздела 1 "Добыча нефти" формы N 1-ТЭК обществом отражена добыча нефти за 2006 год в количестве 1 413 032 тн. (т. 9 л.д.51-56). Количество добытой нефти в форме N 1-ТЭК также соответствует данным МЭР, исполнительных балансов и налоговых деклараций за 2006 год.

Кроме того, письмом Минфина России от 11.09.2007г. N 03-06-06-01/46 (т. 30 л.д.3) в адрес ОАО "ЛУКОЙЛ-Пермь" направлено заключение Института законодательства и сравнительного применения понятий и терминов, содержащихся в законодательстве Российской Федерации, для целей налогообложения нефти (обезвоженной, обессоленной и стабилизированной) налогом на добычу полезных ископаемых. Из смысла названного письма следует, что поддерживается позиция, изложенная в заключении Института.

По заключению Института (т. 30 л.д.4-15) объектом налогообложения является не нефть как таковая, в том числе и сырая, а нефть обезвоженная, обессоленная и стабилизированная (ст.337 Кодекса), как вид полезного ископаемого. Такая нефть представляет собой продукт, подлежащий определенной обработке с целью исключения из ее состава воды, солей и иных примесей. Соответственно нефть обезвоженная, обессоленная и стабилизированная не может быть нефтью брутто (т. 30 л.д.15).

Письмом от 11.09.2007г. N 03-06-05-01/39 Минфин России (т. 30 л.д. 1-2) довел до Федеральной налоговой службы свою позицию по вопросу определения количества нефти для целей исчисления НДПИ. Как указано в письме, пунктом 2 ст. 337 Кодекса установлено, что одним из видов полезного ископаемого для целей исчисления НДПИ является нефть обезвоженная, обессоленная и стабилизированная. Такая нефть представляет собой продукт, подвергнутый определенной обработке с целью извлечения из ее состава солей, воды и стабилизирования, и не может быть нефтью "брутто", учитывающей содержание воды, хлористых солей и механических примесей.

Учитывая вышеизложенное, для определения налоговой базы НДПИ по нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной, следует понимать количество нефти "нетто", отвечающей по своим параметрам определенным требованиям в отношении обезвоженности, обессоленности и стабилизированности. Подпунктом 3 пункта 2 статьи 337 Кодекса определен вид полезного ископаемого - нефть обезвоженная, обессоленная и стабилизированная, а в приведенных инспекцией стандартах и классификаторах установлено допустимое содержание воды, солей и иных примесей.

Таким образом, выводы инспекции о необходимости обложения НДПИ "балласта", содержащегося в нефти, и увеличения количества фактически добытой обществом нефти "нетто" на 755,198 тн являются ошибочными.

Кроме того, инспекцией увеличена налоговая база по всем участкам недр в целом, а не по каждому объекту налогообложения (участку недр, предоставленного налогоплательщику в пользование) в нарушение пп. 1,3 п. 1 ст. 336 Кодекса, п.7.5. приказа МНС России от 29.12.2003г. N БГ-3-21/727 "Об утверждении формы налоговой декларации по НДПИ и инструкции по ее заполнению" (т. 30 л.д. 97).

Согласно п.3.1. решения доначисленный НДПИ отнесен к недоимке по коду бюджетной классификации 182 1 07 01011 01 1000 ПО - НДПИ нефть, т.е. налог по участкам недр, находящихся на территории Российской Федерации. Однако уплата НДПИ на континентальном шельфе производится по коду 182 1 07 01040 01 1000 ПО (ст.343 Кодекса, (письмо ФНС России от 16.12.2005г. N ММ-6-10/1059@ "О кодах бюджетной классификации ").

Исходя из изложенного, суд первой инстанции обоснованно признал решение инспекции в указанной части недействительным.

По пункту 5.2. решения.

Инспекция пришла к выводу о неуплате налога на добычу полезных ископаемых в сумме 554 897 руб., поскольку общество, в нарушение пункта 1 и 2 статьи 337, пункта 3 статьи 339, пункта 1 статьи 343, неправомерно определило количество добытого полезного ископаемого (нефти) на суше за период с июня по декабрь 2006 года.

Налоговой проверкой было установлено и отражено в решении, что обществом применяется прямой метод определения количества добытого полезного ископаемого.

Расчет валовой добычи нефти следует производить расчетным методом, как количество отгруженной на экспорт нефти, использованной на собственные нужды, безвозвратные потери, а также разница в остатках на начало и конец отчетного периода во всех объектах хранения - резервуарных парках, трубопроводах, аппаратах подготовки нефти и другом технологическом оборудовании.

Обществом определены потери при добычи нефти как потери, возникшие до получения товарной продукции, соответствующей ГОСТу на нефть.

По мнению инспекции, с целью увеличения количества добытой нефти, потери, определенные обществом, следует увеличить на потери, возникающие при реализации товарной нефти. Произведен математический расчет потерь, возникающих при реализации товарной нефти, добытой на суше, как произведение товарной нефти на норматив потерь при ее транспортировке. Размер потерь определен в размере 246 946 тн в целом по всем участкам недр суши, а не по каждому объекту налогообложения.

При этом инспекцией не оспариваются данные исполнительных балансов нефти общества в части количества нефти "нетто", отгруженной на экспорт, использованной на собственные нужды, а также остатки на начало и конец отчетного периода во всех объектах хранения - резервуарных парках, трубопроводах, аппаратах подготовки нефти и другом технологическом оборудовании (исполнительные балансы нефти за 2006 г. (т. 9 л.д. 86-97); документы по нефти, израсходованной на производственно-технологические нужды (том 9 л.д. 1-49); акты инвентаризации остатков нефти (т. 7 л.д. 1-73).

Согласно ст. 339 Кодекса количество добытого полезного ископаемого определяется прямым (посредством применения измерительных средств и устройств) или косвенным (расчетно, по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье) методом, если иное не предусмотрено настоящей статьей.

В случае, если определение количества добытых полезных ископаемых прямым методом невозможно, применяется косвенный метод.

Применяемый налогоплательщиком метод определения количества добытого полезного ископаемого подлежит утверждению в учетной политике налогоплательщика для целей налогообложения и применяется налогоплательщиком в течение всей деятельности по добыче полезного ископаемого.

Пунктом 5 учетной политики для целей налогообложения, утвержденной приказом N 892 от 30.12.2005, налоговая база при добыче нефти обществом определяется прямым методом (том 3).

Для целей учета нефти общество руководствовалось Инструкцией по учету нефти в нефтегазодобывающих объединениях РД 39-30-627-81 (далее - Инструкция).

Согласно п.2 Инструкции общество в 2006 г. осуществляло оперативный учет добытой нефти по скважинам на основании данных замера дебита скважин по жидкости с помощью групповых замерных установок (ГЗУ), автоматизированных ГЗУ, замерных гребенок с учетом отработанного скважинами времени и процентного содержания воды путем взятия лабораторных проб. Замерные устройства установлены на всех месторождениях, что подтверждается схемами сбора и транспорта нефти по месторождениям месторождений (т. 29 л.д. 60-82).

На основании данных оперативного учета составлялись ежемесячные эксплуатационные рапорты (МЭР). Данный документ является первичным документом оперативной отчетности согласно "Положению о раздельном учете добычи нефти из введенных в эксплуатацию бездействующих, контрольных и находящихся в консервации скважин на нефтяных месторождениях", утв. Минтопэнерго России 10.12.1999 N К-10439, Минэкономики России 01.12.1999 (т. 29 л.д. 48-59, т. 30 л.д. 94-95).

Количество нефти, отраженной в МЭР, является количеством полезного ископаемого, на которое уменьшаются запасы полезного ископаемого.

Сырая нефть с механическими примесями и солями, добываемая на нефтяных скважинах, проходит цикл подготовки (обезвоживание, обессоливание и стабилизацию) на различных установках нефтепромысла, полный технологический цикл по добыче полезного ископаемого завершается на Красноборском (Зоринском) НСП, Ушаковском ЦПС, где и получается товарная продукция, в дальнейшем реализуемая на экспорт.

Замер товарной продукции в резервуарах Красноборского (Зоринского) НСП и Ушаковского ЦПС осуществляется согласно п.6.5 технологических регламентов установки подготовки нефти - обслуживающий персонал постоянно следит за наполнением и опорожнением резервуара по уровнемерам и каждые 2 часа производит запись в журнале (п.6.5 регламентов (т. 22 л.д. 26, т. 19 л.д.34); форма журнала (т. 29 л.д. 84-85).

Фактические потери полезного ископаемого составляют разницу между количеством полезного ископаемого по данным МЭР и количеством фактически добытого полезного ископаемого по данным замеров товарной продукции в резервуарах Красноборского (Зоринского) НСП и Ушаковского ЦПС, т.е. согласно требованиям п.З ст.339 Кодекса (Фактическими потерями полезного ископаемого признается разница между расчетным количеством полезного ископаемого, на которое уменьшаются запасы полезного ископаемого, и количеством фактически добытого полезного ископаемого, определяемым по завершении полного технологического цикла по добыче полезного ископаемого).

Фактические потери нефти при добыче нефти определялись обществом по каждому лицензионному участку недр согласно требованиям п.7.5. Приказа МНС России от 29.12.2003 N БГ-3-21/727 "Об утверждении формы налоговой декларации по НДПИ и инструкции по ее заполнению", что подтверждается декларациями по НДПИ (т. 20 л.д. N 10-11,29-30,45-46, 58-59, 77-78 ,90-91,106-107).

В декларациях по НДПИ фактические потери отражены справочно.

Согласно ст.342 Кодекса в целях главы 26 Кодекса нормативными потерями полезных ископаемых признаются фактические потери полезных ископаемых при добыче, технологически связанные с принятой схемой и технологией разработки месторождения, в пределах нормативов потерь, утверждаемых в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации.

Нормативы технологических потерь, были разработаны ООО "ПермНИПИнефть", утверждены и применялись обществом (отчет "Разработка нормативов технологических потерь нефти по лицензионным участкам (месторождениям) ООО "ЛУКОЙЛ-Калининградморнефть" на 2006 год" (т. 21 л.д. 24-85; договор - т. 21 л.д. 88-100); приказ N 24 от 25.01.2006 (т. 21 л.д.141-142); обоснование нормативов потерь (т. 21 л.д. 103-140), отчет по добыче нефти и расчеты технологических потерь за январь-декабрь 2006 года. (т.21 л.д. 1-23).

Обществом не применялась налоговая ставка 0% к количеству нормативных потерь согласно п.1 ст.342 Кодекса.

Согласно п.3 ст.339 Кодекса, если налогоплательщик применяет прямой метод определения количества добытого полезного ископаемого, количество добытого полезного ископаемого определяется с учетом фактических потерь полезного ископаемого (с учетом понятия фактических потерь данных п.3 ст.339 Кодекса).

При определении налоговой базы по НДПИ общество определяет количество добытого полезного ископаемого с учетом фактических потерь, т.е. по данным МЭР. При этом объект налогообложения определяется по каждому лицензионному участку недр согласно требованиям пп.1 п.1 ст.336 Кодекса: Объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых признаются полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Данные количества добытой нефти, отраженные в МЭР, соответствуют данным исполнительных балансов и налоговым декларациям по НДПИ.

Количество добытой нефти, на которое уменьшаются запасы полезного ископаемого, отраженное в МЭР, исполнительных балансах нефти и налоговых декларациях по НДПИ за 2006 г. соответствуют данным статистической отчетности N 1-ТЭК (нефть) (годовая) "Сведения по эксплуатации нефтяных скважин за 2006 г." и N6-гр "Сведения о состоянии и изменении запасов". Также данные соответствуют данным Государственного баланса запасов полезных ископаемых Российской Федерации на 01.01.2007.

Таким образом, при доначислении НДПИ инспекцией количество добытой на суше нефти определено неправомерно, т.к.:

- фактически изменен избранный обществом прямой метод определения количества добытого полезного ископаемого, это количество рассчитано косвенным способом, что недопустимо, поскольку в соответствии с пп. 1 и 2 ст. 339 Кодекса количество добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно. Применяемый налогоплательщиком метод определения количества добытого полезного ископаемого подлежит утверждению в учетной политике налогоплательщика для целей налогообложения и применяется налогоплательщиком в течение всей деятельности по добыче полезного ископаемого. Метод определения количества добытого полезного ископаемого, утвержденный налогоплательщиком, подлежит изменению только в случае внесения изменений в технический проект разработки месторождения полезных ископаемых в связи с изменением применяемой технологии добычи полезных ископаемых;

- не определены фактические потери нефти, размер потерь расчетным путем увеличен на потери при реализации товарной нефти в нарушение п.3 ст.339 Кодекса.

- потери определены в целом по нефти, добытой на суше, а не по каждому лицензионному участку недр в нарушение п.7.5. Приказа МНС России от 29.12.2003 N БГ-3-21/727 "Об утверждении формы налоговой декларации по НДПИ и инструкции по ее заполнению". Соответственно налоговая база определена также в целом по обществу, а не по каждому объекту налогообложения НДПИ (лицензионному участку недр) в нарушение пп.1 п.1 ст.336 Кодекса.

Кроме того, при доначислении НДПИ инспекцией не учтены данные государственных органов, уполномоченных в сфере недропользования, подтверждающие добычу обществом в 2006 году именно того количества нефти, которое было отражено в МЭР, ежемесячных исполнительных балансах нефти и налоговых декларациях по НДПИ за этот же период времени.

Налоговые органы в соответствии с положениями законодательства о налогах и сборах не наделены полномочиями по определению количества добываемого из недр полезного ископаемого (нефти), в большем размере, чем это сделано уполномоченными государственными органами в сфере недропользования.

По пункту 7.1 решения.

Инспекцией доначислен налог на ходы физических лиц, неудержанный и неперечисленный обществом как налоговым агентом при реализации топлива в размере 45 569 руб. Обосновывая решение в этой части, инспекция указала, что в нарушение п.1 ст.210 , п.1 ст.211 Кодекса при определении налоговой базы физических лиц не учтены доходы, полученные гражданами от общества в натуральной форме при реализации им дизтоплива и масел по ценам, ниже установленных прейскурантами на эти товары при розничной торговле.

Апелляционный суд считает, что решение в данной части не соответствует установленным фактическим обстоятельствам и нормам Кодекса, исходя из следующего.

Согласно п.2 ст.211 Кодекса к доходам в натуральной форме относятся:

1) оплата (полностью или частично) за него организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика;

2) полученные налогоплательщиком товары, выполненные в интересах налогоплательщика работы, оказанные в интересах налогоплательщика услуги на безвозмездной основе или с частичной оплатой;

3) оплата труда в натуральной форме.

Общество не производило оплату (полную или частичную) за физических лиц дизтоплива и масел, не передавало указанные нефтепродукты на безвозмездной основе или с частичной оплатой, не производилась оплата труда в натуральной форме. Физические лица не являются работниками общества или взаимозависимыми согласно ст.20 Кодекса.

Физические лица несли расходы при приобретении нефтепродуктов у общества.

Реализация приведенным в акте физическим лицам дизельного топлива производилась путем поставки топлива бензовозом в пункты проживания этих лиц в количестве, превышающем 1 000 литров, а не на автозаправочных станциях общества. В некоторых случаях величина поставки составляет 8 898 литров, 6 000 литров и приобретение таких партий невозможно на автозаправочных станциях.

В соответствии с п.4 ст.40 Кодекса рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих условиях).

Инспекцией применены для сопоставления цены по оптовым и розничным прейскурантам. Однако экономические (коммерческие) условия приобретения топлива физическими лицами путем заправки топлива в баки автомобилей на автозаправочных станциях и приобретения топлива большими партиями путем доставки его бензовозами общества в определенные пункты, являются несопоставимыми условиями. Следовательно, сопоставлять цены при различных коммерческих условиях является необоснованным.

Правомерность позиции общества подтверждается следующими первичными доказательствами:

- прейскурантами розничных цен общества на нефтепродукты (т. 26 л.д. 1-9);

- прейскурантами оптовых отпускных цен общества на нефтепродукты (т. 26 л.д.10-51);

- приходными кассовыми ордерами, товарными накладными, заявлениями, товарно-транспортными накладными, накладными на отгрузку топлива, справкой об отсутствии трудовых отношений между обществом и физическими лицами (т. 26 л.д. 52-126).

Инспекцией неправомерно отнесена реализация нефтепродуктов физическим лицам к доходам в натуральной форме. При приобретении у общества ГСМ физическое лицо несет расходы, следовательно, доход в натуральной форме отсутствует.

В связи с тем, что у физических лиц не возникают доходы, подлежащие обложению НДФЛ, у общества не возникла обязанность по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет НДФЛ. Следовательно, у инспекции отсутствовали правовые основания для доначисления обществу сумм налога, пени и штрафа по ст. 123 Кодекса.

По пункту 7.3. решения.

Инспекция указала, что обществом в нарушение п.1 ст.210 Кодекса не учтены в доходах физических лиц в подразделении ЦАУ суммы просроченной кредиторской задолженности по кредитным договорам в виде процентов, оплаченные обществом платежными поручениями в 2006 году, в сумме 182 536 руб., и пришла к выводу о неуплате налога на доходы физических лиц в размере 23 730 руб.

Указанный вывод основан на неполно исследованных фактических обстоятельствах.

В соответствии с договорами поручительства общество приняло на себя обязательство отвечать перед ОАО Банк "Петрокоммерц" солидарно со своими работниками, получившими кредиты в вышеуказанном банке. Согласно уведомлениям ОАО Банк "Петрокоммерц" бывшие работники Общества не исполняли свои обязательства по уплате очередных платежей. Погашение образовавшейся просроченной задолженности за бывшими работниками перед ОАО Банк "Петрокоммерц", как поручитель, осуществляло общество. По данным регистров бухгалтерского учета общества за всеми работниками, указанными в акте налоговой проверки, числится задолженность по уплате просроченной кредиторской задолженности и процентов.

Согласно п.1. ст. 819 Гражданского кодекса Российской Федерации по кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее.

Следовательно, заемные средства не могут считаться доходом для целей налогообложения НДФЛ нельзя, поскольку они подлежат возврату.

Согласно ст. 365 Гражданского кодекса Российской Федерации к обществу как к поручителю, исполнившему обязательство, переходят права кредитора по этому обязательству и права, принадлежавшие кредитору как залогодержателю, в том объеме, в котором поручитель удовлетворил требование кредитора. Поручитель также вправе требовать от должника уплаты процентов на сумму, выплаченную кредитору, и возмещения иных убытков, понесенных в связи с ответственностью за должника. Правила, установленные ст.365 Гражданского кодекса Российской Федерации, применяются, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором поручителя с должником и не вытекает из отношений между ними.

При этом налогооблагаемый доход по НДФЛ у физических лиц согласно п.1 ст.210 Кодекса возникнет, только если общество-поручитель простит долг физическому лицу в соответствии со ст. 415 ГК РФ.

Также обоснованность позиции общества подтверждается представленными в материалы дела первичными документами (т. 27 л.д. 1-140, т. 25 л.д. 41-76):

Учитывая вышеизложенное, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу, что объект налогообложения по НДФЛ при исполнении обязательств по договорам поручительства не возникает.

По пункту 8.1. решения.

Инспекция сделала вывод о неправомерном неисчислении транспортного налога за 2006 год с автопогрузчиков и погрузчиков в количестве 10 штук, и о неуплате налога в размере 4 728 руб.

Инспекция указала, что в нарушение ст.358, п.3 ст.362 Кодекса, ст.3, п.3 ст.8 Закона Калининградской области "О транспортном налоге" от 16.11.2002 N 193 общество неправомерно не включило в объект налогообложения 10 погрузчиков.

Доводы инспекции правильно отклонены судом первой инстанции, исходя из следующего

В соответствии со ст.356 Кодекса транспортный налог устанавливается Кодексом и законами субъектов Российской Федерации о налоге, вводится в действие в соответствии с Кодексом законами субъектов Российской Федерации о налоге и обязателен к уплате на территории соответствующего субъекта.

Транспортный налог на территории Калининградской области введен и ставки налога установлены Законом Калининградской области от 16.11.2002г. N 193 "О транспортном налоге".

Согласно ст.357 Кодекса плательщиками транспортного налога признаются лица, на которых в соответствии с законодательством Российской Федерации зарегистрированы транспортные средства, признаваемые объектом налогообложения в соответствии со ст.358 Кодекса, если иное не предусмотрено ст.357 Кодекса.

В соответствии с п.3 постановления Правительства Российской Федерации от 12.08.1994г. N 938 "О государственной регистрации автомототранспортных средств и других видов самоходной техники на территории Российской Федерации" собственники транспортных средств либо лица, от имени собственников владеющие, пользующиеся или распоряжающиеся на законных основаниях транспортными средствами, обязаны в установленном законом порядке зарегистрировать их или изменит регистрационные данные в Государственной инспекции, или военных автомобильных инспекциях (автомобильных службах), или органах гостехнадзора в течение 5 суток после приобретения транспортных средств.

Согласно ст. 15 Закона Российской Федерации от 10.12.1995г. N 196-ФЗ "О безопасности дорожного движения" допуск наземных транспортных средств, предназначенных для участия в дорожном движении, осуществляется путем их регистрации в уполномоченных органах и выдачи соответствующих документов.

Таким образом, до момента регистрации автотранспортного средства в уполномоченных органах оно не допускается к участию в дорожном движении.

В Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 14.12.2004 N 451-0 указано, что с учетом особенностей транспортного налога его налоговая база определяется в соответствии с критериями, позволяющими, в частности, оценить уровень воздействия транспортного средства на состояние дорог общего пользования.

Поскольку транспортное средство, не прошедшее регистрацию и не допущенное к участию в дорожном движении, не воздействует на состояние дорог общего пользования, то экономических оснований для обложения такого транспортного средства транспортным налогом нет.

Автопогрузчики общества не были зарегистрированы в органах Гостехнадзора, в силу чего они не могли являться участниками дорожного движения, а использовались только в производственной деятельности общества на его территории. Доказательств обратного налоговым органом не представлено.

Неисполнение обществом обязанности по их регистрации не может быть основанием для доначисления транспортного налога в связи с отсутствием объекта налогообложения.

Незарегистрированный погрузчик объектом налогообложения транспортным налогом не является.

Таким образом, исчисление транспортного налога за 2006 год с автопогрузчиков и погрузчиков в количестве 10 штук только за 3 месяца 2006 года после их государственной регистрации в органах Гостехнадзора в октябре 2006 года (т. 25 л.д. 28-39), произведено обществом правомерно (т. 25 л.д. 1-27).

По пункту 11.3. решения.

Инспекция доначислила регулярные платежи за пользование недрами в сумме 3000 руб. в связи с выводом о нарушении обществом ст.43 Закона Российской Федерации "О недрах" от 21.02.1992 N 2395 (далее - Закон "О недрах") и занижении облагаемой площади Южного лицензионного участка по регулярным платежам за пользование недрами в целях разведки полезных ископаемых.

Суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что решение в части начисления регулярных платежей за пользование недрами в размере 2000 руб. не соответствует Закону "О недрах".

В соответствии со статьей 43 Закона "О недрах" регулярный платеж за пользование недрами взимается за площадь лицензионного участка, предоставленного недропользователю, за вычетом площади возвращенной части лицензионного участка.

Регулярные платежи за пользование недрами в целях разведки полезных ископаемых взимаются за площадь участка недр, на которой запасы соответствующего полезного ископаемого установлены и учтены Государственным балансом запасов.

Регулярные платежи за пользование недрами не взимаются за:

разведку полезных ископаемых на месторождениях, введенных в промышленную эксплуатацию, в границах горного отвода, предоставленного пользователю недр для добычи этих полезных ископаемых;

разведку полезного ископаемого в границах горного отвода, предоставленного пользователю недр для добычи этого полезного ископаемого.

В соответствии с лицензией КЛГ 11389 HP от 23.01.2003г. обществу предоставлен Южный участок для геологического изучения и добычи углеводородного сырья. Данный участок недр имеет статус геологогического и горного отводов. Площадь участка в соответствии с лицензионным соглашением, являющимся неотъемлемой частью лицензии, составляет 2276,2 кв. км.

В соответствии с формой 6-гр запасы полезных ископаемых в пределах Южного лицензионного участка установлены и учтены Государственным балансом запасов на площади 6,836 кв. км.

16.10.2003г. ЦКР утвержден проект разработки Зайцевского месторождения, 15.07.2004г. оформлен горноотводный акт на добычу углеводородного сырья Зайцевского месторождения, следовательно, с 15.07.2004г. Зайцевское месторождение признается введенным в промышленную эксплуатацию. Таким образом, в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 43 Закона "О недрах" в 2006 году регулярные платежи не взимаются за площадь Зайцевского участка недр, введенного в промышленную эксплуатацию.

Согласно горноотводному акту площадь Зайцевского участка недр составляет 166,64 га (1,6664 кв. км.).

Таким образом, облагаемая площадь Южного лицензионного участка в 2006 году составляет 5,1696 кв. км. (6,836 кв.км. - 1,6664 кв. км.).

В соответствии с расчетами регулярных платежей за пользование недрами общество исчисляло регулярные платежи за пользование недрами в целях разведки полезных ископаемых на Южном лицензионном участке (лицензия КЛГ 11389 HP) со следующей площади лицензионного участка - в 1-м, 2-м, 3-м кварталах 2006 года - с 4,589 кв. км, в 4-м квартале - с 3,989 кв. км.

Исходя из этого, инспекция пришла к выводу, что в нарушение статьи 43 Закона "О недрах" общество в 2006 г. занизило облагаемую площадь Южного лицензионного участка в целях разведки полезных ископаемых в I-III кварталах - на 0,5806 кв.км., в IV квартале - на 1,1806 кв.км., что привело к неправомерному неисчислению регулярных платежей в 2006 г. в размере 14 612 руб., в том числе I кв. - 2903 руб. (0,5806 кв.км.*20000 руб./кв.км/4), II кв. - 2903 руб. (0,5806 кв.км.*20000 руб./кв.км/4), III кв. - 2903 руб. (0,5806 кв.км.*20000 руб./кв.км/4), IV кв. - 2903 руб. (1,1806 кв.км.* 20000 руб./кв.км/4).

Инспекция указывает, что подтверждается расчетами регулярных платежей, лицензией КЛГ 11389 HP, лицензионным соглашением и дополнительными соглашениями к лицензии КЛГ 11389 HP, горноотводным актом на добычу углеводородного сырья Зайцевского месторождения, приказами Территориального агентства по недропользованию по Калининградской области, формой 6-гр "Сведения о состоянии и изменении запасов нефти, газа, конденсата, этана, пропана, бутанов, серы, гелия, азота, углекислого газа", формой 1-ЛС "Сведения о выполнении условий пользования недрами при добыче углеводородного сырья".

Общество не оспаривает выводы решения инспекции в части занижения налоговой базы облагаемой площади Южного лицензионного участка по регулярным платежам за пользование недрами в целях разведки полезных ископаемых, и неправомерного неисчисления регулярных платежей в размере 11612 руб.

В отношении регулярных платежей по Южному лицензионному участку в размере 3 000 руб. общество оспаривает решение по следующим основаниям

Согласно подпункту 3 пункта 1 ст.43 Закона "О недрах" регулярные платежи за пользование недрами не взимаются за разведку полезных ископаемых на месторождениях, введенных в промышленную эксплуатации, в границах горного отвода, предоставленного пользователю недр для добычи этих полезных ископаемых.

Федеральной службой по экологическому, технологическому и атомному надзору (Ростехнадзор) выдан горноотводный акт к лицензии на пользование недрами КЛГ 11389 HP от 16.03.2005 для разработки Северо-Озерского месторождения нефти.

Приказом Территориального агентства по недропользованиюпо Калининградской области от 01.11.2006 N 75-п "О внесении изменений в налогооблагаемую базу регулярных платежей за пользование недрами ООО "ЛУКОЙЛ-Калининградморнефить" исключена площадь Северо-Озерского месторождения - 0,6 кв. км., находящегося в составе Южного лицензионного участка.

Общество утверждает, что исчислило облагаемую площадь Южного лицензионного участка по регулярным платежам за пользование недрами в целях разведки полезных ископаемых за 4 кв. 2006 года правомерно, что подтверждается лицензией на право пользования недрами в пределах Южного участка, дополнительным соглашением N 3 (т. 25 л.д.78-91; т. 25 л.д. 94-120), горно-отводным актом (т. 25 л.д. 92- 93, 121-122) и приказом Территориального агентства по недропользованию по Калининградской области от 01.11.2006г. N 75 о внесении изменений в налогооблагаемую базу регулярных платежей за пользование недрами (т. 25 л.д. 123).

В связи с вышеизложенным общество не согласно с выводом налогового органа в части доначисления за 4 кв. 2006 года по Северо-Озерскому месторождению суммы 3000 рублей (0,6 кв. км. X 20 000 руб. = 3 000 руб.)

Суд считает, что в части доначисления платежей в размере 1000 руб. решение инспекции является законным и обоснованным.

Согласно п. 4 ст. 43 Закона "О недрах" регулярные платежи за пользование недрами уплачиваются пользователями недр ежеквартально не позднее последнего числа месяца, следующего за истекшим кварталом, равными долями в размере одной четвертой от суммы платежа, рассчитанного за год.

Пользователи недр ежеквартально не позднее последнего числа месяца, следующего за истекшим кварталом, представляют в территориальные органы Федеральной налоговой службы и уполномоченного Правительством Российской Федерации федерального органа исполнительной власти в области природных ресурсов по местонахождению участков недр расчеты регулярных платежей за пользование недрами по формам, утверждаемым Министерством финансов Российской Федерации по согласованию с Министерством природных ресурсов Российской Федерации (п. 6 ст. 43 Закона "О недрах").

Поскольку внесение изменений в налогооблагаемую базу общества для определения регулярных платежей за пользование недрами было произведено приказом Территориального агентства по недропользованию по Калининградской области от 01.11.2006г. N 75 (т. 25 л.д. 123), до этой даты общество должно было уплачивать регулярные платежи в прежнем размере.

Поэтому необоснованным является доначисление инспекцией регулярных платежей в размере 2000 руб. (после 01.11.2006), когда была исключена из налогооблагаемой базы площадь Северо-Озерского месторождения в размере 0,6 кв. км.

Кроме того, при определении величины занижения налоговой базы по налогу на прибыль и доначисления налога в размере 7 027 389 руб. инспекцией не учтены в целях уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль суммы доначисленных в ходе проверки за 2006 год налогов и сборов: налога на имущество, транспортного налога, НДПИ, регулярных платежей за пользование недрами. Данные налоги в соответствии с п.п. 1 п.1 ст. 264 Кодекса при исчислении налога на прибыль признаются в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией. Также сумма НДС по топливу, относящаяся к необлагаемым операциям, которая согласно п.4 ст. 170 Кодекса должна учитываться в стоимости товаров (работ, услуг), которая признается в расходах для целей исчисления налога на прибыль как расходы, связанные с производством и реализацией согласно ст.253 Кодекса.

Согласно подл. 1 п. 1 ст. 32 Кодекса налоговые органы обязаны соблюдать законодательство о налогах и сборах.

Подпунктом 2 п. 1 ст. 32 Кодекса установлено, что налоговый орган обязан осуществлять контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, а также принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов.

Согласно п. 1 ст. 82 Кодекса налоговым контролем признается деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном Кодекса.

Налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных Кодекса.

Пунктом 4 ст. 89 Кодекса установлено, что предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

В соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 32 Кодекса налоговые органы обязаны принимать решения о возврате налогоплательщику сумм излишне уплаченных налогов, сборов, пеней и штрафов, направлять оформленные на основании этих решений поручения соответствующим территориальным органам Федерального казначейства для исполнения.

Суд апелляционной инстанции считает, что судом первой инстанции выяснены все обстоятельства дела, правильно оценены доводы заинтересованного лица и вынесено законное и обоснованное решение, в связи с чем апелляционная жалоба не подлежит удовлетворению.

Доводы апелляционной жалобы не опровергают выводы суда, положенные в основу решения, и не могут служить основанием для отмены или изменения обжалуемого решения суда первой инстанции.

Расходы по госпошлине по данному делу распределены в соответствии со ст. 110 АПК РФ.

Руководствуясь ст. ст. 110, 176, 266, 267, 268, 269, 271 АПК РФ, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 31.10.2008 г. по делу N А40-49902/08-99-125 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Федеральном арбитражном суде Московского округа.

Председательствующий:

Е.А. Птанская

Судьи

С.П. Седов
Л.А. Яремчук

Вы можете открыть актуальную версию документа прямо сейчас.

Открыть документ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.