Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 29 января 2009 г. N 09АП-13165/2008

г. Москва

Дело N А40-47054/08-108-151

29 января 2009 г.

Резолютивная часть постановления объявлена "22" января 2009 г.

Постановление изготовлено в полном объеме "29" января 2009 г.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Порывкина П.А.,

судей: Кольцовой Н.Н., Кораблевой М.С.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Сергиной Т.Ю.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу ИФНС России N 5 по г. Москве

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 01.11.2008г.

по делу N А40-47054/08-108-151, принятое судьей Гросулом Ю.В.,

по иску (заявлению) ООО "Марка Рус"

к ИФНС России N 5 по г. Москве

о признании частично незаконным решения,

при участии в судебном заседании:

от истца (заявителя): Воропаев С.Ю. по доверенности от 07.08.2008г.; Тимаев З.И. по доверенности от 07.08.2008г.; Пятницкий Н.А. по доверенности от 07.08.2008г.; Романова Е.В. по доверенности N 08/250608 от 25.06.2008г.; Гончарова Т.Л. по доверенности N 09/250608 от 25.06.2008 г.;

от ответчика (заинтересованного лица): Полетаев С.А. по доверенности N 88 от 19.12.2008г., удостоверение УР N 404005,

УСТАНОВИЛ

Общество с ограниченной ответственностью "Марка Рус" (налогоплательщик, заявитель, общество) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по г. Москве (налоговый орган, инспекция, заинтересованное лицо) о признании незаконным решения налогового органа от 30.06.2008г. N 16/105 в части начисления 6 626 597, 99 руб. налога на прибыль, 738 089 руб. единого социального налога (ЕСН), 7 062 879, 78 руб. налога на добавленную стоимость (НДС); уменьшения убытка на 13 267 966 руб. (2005 год), вычетов по НДС на 2 777 943 руб. (2005 год) и 2 905 684, 01 руб. (2006 год), начисления пени (НДС, налог на доходы физических лиц (НДФЛ), ЕСН, прибыль) и штрафа (НДС, НДФЛ, ЕСН, прибыль) - в соответствующих размерах.

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 01.11.2008г. заявленные требования удовлетворены в полном объеме. Суд первой инстанции признал незаконным проверенное на соответствие НК РФ оспариваемое решение инспекции в части начисления 6 626 597, 99 руб. налога на прибыль, 738 089 руб. ЕСН, 7 062 879, 78 руб. НДС; уменьшения убытка на 13 267 966 руб. (2005 год), вычетов по НДС на 2 777 943 руб. (2005 год) и 2 905 684, 01 руб. (2006 год), начисления пени (НДС, НДФЛ, ЕСН, прибыль) и штрафа (НДС, ЕСН, прибыль) - в соответствующих размерах.

При этом суд исходил из того, что действия налогового органа, признанные судом недействительными, нарушают права и законные интересы налогоплательщика в предпринимательской и иной экономической деятельности.

Налоговый орган не согласился с принятым решением суда, считая его незаконным, и подал апелляционную жалобу, в которой просит решение суда отменить и принять по делу новый судебный акт, отказав в заявленных требованиях.

Налогоплательщик представил отзыв на апелляционную жалобу инспекции, в котором он возражает против доводов жалобы, считая их необоснованными и противоречащими законодательству, просит ее оставить без удовлетворения, а решение суда - без изменения.

Рассмотрев дело в порядке ст.ст. 266, 268 АПК РФ, проверив законность и обоснованность судебного решения, выслушав объяснения представителя налогового органа, поддержавшего доводы и требования апелляционной жалобы, представителей заявителя, изучив материалы дела, суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы и отмены или изменения судебного решения, принятого в соответствии с действующим законодательством и обстоятельствами дела

При исследовании обстоятельств дела установлено, что инспекцией в период с 26.03.2008г. по 02.06.2008г. была проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2005г. по 31.12.2006г. Результаты проверки оформлены актом выездной налоговой проверки от 05.06.2008г. N 16/61 (т. 4 л.д. 1-64).

Инспекция, рассмотрев акт проверки и возражения общества от 27.06.2008г. (т. 13 л.д. 1-27), приняла оспариваемое решение N 16/105 о привлечении к ответственности общества за совершение налогового правонарушения (т. 4 л.д. 65-158).

Оспариваемым решением инспекция взыскивает с общества, в частности, следующие суммы: налог на прибыль организаций в размере 7 046 051 руб.; НДС в размере 7 331 569 руб.; ЕСН в размере 738 089 руб.; пени за несвоевременную уплату налога на прибыль организаций в размере 1 242 454 руб.; пени за несвоевременную уплату НДС в размере 2 689 523 руб.; пени за несвоевременную уплату ЕСН в части отчислений в федеральный бюджет в размере 3 861руб.; пени за несвоевременное перечисление в бюджет НДФЛ в размере 709 980 руб.

Кроме того, инспекция предлагает налогоплательщику уменьшить исчисленные в завышенных размерах вычеты по НДС за 2005 год в размере 2 784 523 руб. и за 2006 год в размере 2 971 986 руб., а также привлекает общество к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ (НК РФ) на общую сумму 3 023 142 руб.

Оспариваемое решение налогового органа мотивировано следующими доводами: данные фискальных отчетов, полученных в ходе мероприятий налогового контроля, не совпадают с данными бухгалтерского и налогового отчета. Общество неправомерно занизило выручку от продаж за 2005 г. в сумме 258 082, 33 руб., за ноябрь-12 690, 55 руб., за декабрь - 245 391, 78 руб.

В нарушение п. 8 ст. 250, ст. 346 НК РФ заявитель неправомерно занизил выручку от реализации за 2005 год (лист 02 налоговой декларации по налогу на прибыль) в размере 218 713, 84 руб.

ООО "Марка Рус" неправомерно занизила выручку от продаж за 2006 год в сумме 4 017 079, 89 руб., за январь - 134 891, 29 руб., за сентябрь - 18 430, 35 руб., за октябрь - 139 737, 46 руб., за ноябрь - 3 701 258, 79 руб., за декабрь - 22 762 руб.

В нарушение п. 8 ст. 250, ст. 346 НК РФ общество неправомерно занизило выручку от реализации за 2006 год (лист 02 налоговой декларации по налогу на прибыль) в размере 3 404 304, 99 руб.

В нарушение ст. 146, а также в результате нарушений, изложенных выше, общество занизило сумму НДС, подлежащего уплате в бюджет за 2005 год в сумме 185 497, 9 руб., в том числе: за ноябрь - 1 935, 85 руб., за декабрь - 37 432, 65 руб.

В нарушение ст. 146 НК РФ, а также в результате нарушений, изложенных выше, ООО "Марка Рус" занизило сумму НДС, подлежащего уплате в бюджет за 2006 год в сумме 185 497, 9 руб., в том числе: за январь - 2 820 576, 64 руб., за сентябрь -2 811, 41 руб., за октябрь - 21 315, 88 руб., за ноябрь- 564 598, 8 руб., за декабрь - 3 472, 17 руб.

Общество оспаривает решение налогового органа в части, указанной выше.

Оценив в совокупности все представленные по делу доказательства, апелляционный суд считает доводы жалобы налогового органа подлежащими отклонению по следующим основаниям.

По налог на прибыль организаций.

Доводы, изложенные в апелляционной жалобе, повторяют доводы, содержащиеся в решении инспекции, согласно которым общество в нарушение п. 8 ст. 250, ст. 346 НК РФ неправомерно занизило выручку от реализации товаров за 2005 год в размере 218 713, 84 руб., за 2006 год в размере 3 404 304, 99 руб., поскольку выявлено несовпадение данных фискальных отчетов с данными бухгалтерского и налогового учета.

Инспекция решила (стр. 61, 62 решения; пп. 1, 2, 4 п.1, пп. 1, 2, 3 п. 2, пп. 1, 2, 4 п. 3.1 резолютивной части решения):

- уменьшить сумму убытка за 2005 г. в размере 218 713, 84 руб.;

- взыскать налог на прибыль за 2006 г. в размере 869 524, 52 руб.;

- начислить соответствующую сумму пеней;

- уменьшить сумму налоговых вычетов за 2005 г. в размере 185 497, 90 руб.;

- взыскать НДС за 2006 г. в размере 612 774, 89 руб.;

- взыскать штраф по налогу на прибыль по п. 1 ст. 122 НК РФ за 2005 г. в размере 37 099, 58 руб.;

- взыскать штраф по налогу на прибыль по п. 1 ст. 122 НК РФ за 2006 г. в размере 173 904, 9 руб.;

- взыскать штраф по НДС по п. 1 ст. 122 НК РФ за 2006 г. в сумме 122 554, 98 руб.

Суд апелляционной инстанции считает оспариваемое решение налогового органа в данной части неправомерным по следующим основаниям.

Как правомерно установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела, у общества отсутствовала выручка в объеме, указанном в решении инспекции, в связи с чем отсутствует факт занижения налога на прибыль и НДС.

Согласно ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль является выручка от реализации, уменьшенная на соответствующие расходы.

В указанных периодах общество продавало через сеть собственных магазинов товары народного потребления, выручка от реализации которых в полном объеме была учтена для целей налогообложения.

При этом, поскольку общество осуществляет розничную торговлю, на него распространяются требования законодательства о защите прав потребителей.

Так, в частности, общество обязано в силу ст. 502 ГК РФ и ст. 25 Закона РФ от 07.02.1992г. N 2300-1 "О защите прав потребителей" в определенных случаях осуществлять возврат денежных средств за возврат товара, приобретенного в его магазинах.

Поскольку суммы, возвращенные покупателям за возврат товара, не являются доходом общества, они не учитывались в составе налогооблагаемого дохода.

Документальным подтверждением данного факта являются показания электронной контрольной ленты защищенной (ЭКЛЗ), заявления покупателей на возврат денежных средств, объяснения сотрудников по ошибочно выбитым чекам, расходные кассовые ордеры и кассовые чеки (слипы банковских карт на оплату и возврат товара) (т. 5 л.д. 28-150).

Согласно п. 1 Приложения N 4 к Протоколу N 4/69-2002 Заседания Государственной межведомственной экспертной комиссии (ГМЭК) по контрольно-кассовым машинам от 25 июня 2002 года (далее - Протокол) (т. 5 л.д. 17-27) для полного учета доходов в целях правильного исчисления налогов необходимо учитывать показания ЭКЛЗ.

Обществом в материалы дела представлены показания ЭКЛЗ (т. 5 л.д. 28-48) по магазину "Европейский", а также суммы документально подтвержденных возвратов денежных средств покупателям за возвращенные товары (а также исправления ошибочно выбитых чеков) (т. 2 л.д. 1-145; т. 3 л.д. 1-23; т. 5 л.д. 49-150; т. 11 л.д. 1-150), подтверждающие правомерность определения заявителем выручки за ноябрь 2006 года.

Судом первой инстанции обоснованно установлено, что общество ведет учет в аналогичном порядке по всем торговым точкам и, при этом, по всем спорным периодам имеются расхождения между данными инспекции и данными общества.

Таким образом, суд апелляционной инстанции считает, что у налогоплательщика отсутствовала выручка в объеме, указанном инспекцией в оспариваемом решении, а доначисление налогового органа налога, пеней и налоговых санкций в данной части является незаконным.

Кроме того, решение инспекции в данной части принято с нарушением требований ст. 101 НК РФ по причине отсутствия обоснования доначисления налога.

Согласно п. 8 ст. 101 НК РФ в решении о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного налогоплательщиком налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, документы и иные сведения, которые подтверждают указанные обстоятельства, доводы, приводимые налогоплательщиком в свою защиту, и результаты проверки этих доводов.

Первоначально, при проведении проверки инспекция установила суммы возвратов за товар в день покупки, учтенные в фискальной памяти ККТ за проверяемый период. Претензий к документальному оформлению возвратов денежных средств в день покупки инспекцией не было предъявлено.

Однако, в акте проверки налоговый орган включил в состав налогооблагаемого дохода суммы средств, возращенные обществом покупателям в случаях возврата товара не в день покупки (т. 4 л.д. 5-6).

Налогоплательщиком с возражениями на акт проверки (т. 13 л.д. 1-27) были представлены соответствующие документы, подтверждающие суммы возвратов денежных средств не в день покупки товаров.

Согласившись с доводами общества, налоговый орган исключил из состава доходов указанные суммы.

Однако, одновременно с этим, инспекцией была увеличена налогооблагаемая выручка на сумму возвратов денежных средств день в день. При этом в оспариваемом решении отсутствует какое-либо обоснование наличия у заявителя выручки в соответствующей части, указанной инспекцией в решении.

Согласно позиции Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации нарушение должностным лицом налогового органа требований ст. 101 НК РФ не влечет безусловного признания судом соответствующего решения налогового органа недействительным. В данном случае суд оценивает характер допущенных нарушений и их влияние на законность и обоснованность вынесенного налоговым органом Решения (п. 30 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5).

В нарушение п.п. 5, 6 ст. 101 НК РФ инспекцией в данной части решение вынесено по обстоятельствам, которые не установлены в акте проверки, а соответствующие документы, подтверждающие правонарушение, отсутствуют в материалах проверки.

Кроме того, несоблюдение налоговым органом положений ст. 101 НК РФ лишило общество возможности представить документы, опровергающие выводы инспекции по вопросу обоснованности произведенных расходов.

В соответствии с п. 6 ст. 108 НК РФ обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы.

В результате несоблюдения положений п. 8 ст. 101 НК РФ данная обязанность налоговым органом не была исполнена.

В материалах дела отсутствуют доказательства причин доначисления налоговым органом выручки, а также не представлены какие-либо документы, свидетельствующие о правомерности доначисленных сумм налога.

На основании вышеизложенного, суд апелляционной инстанции считает, что решение суда о незаконности доначисления налогов, пени, а также о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения в данной части является законным и обоснованным.

Ссылку заинтересованного лица на статью 346 НК РФ (стр. 2 апелляционной жалобы (т. 21 л.д. 56)), суд апелляционной инстанции считает несостоятельной, поскольку указанная норма регулирует порядок уплаты налога на добычу полезных ископаемых и утратила силу с 06.06.2003г.

Расходы по приобретению оборудования, проведению ремонта и отделочных работ в арендованных помещениях (стр. 2-5 апелляционной жалобы).

Доводы, изложенные в апелляционной жалобе, повторяют доводы, содержащиеся в решении инспекции и отзыве на заявление, согласно которым обществом в нарушение п. 16 ст. 270 НК РФ учтены расходы на проведение ремонтных и отделочных работ в арендованных помещениях, поскольку они носят капитальный характер, являются неотделимыми улучшениями, и будут безвозмездно переданы арендодателю по окончанию срока аренды.

Кроме того, налоговый орган утверждает, что общество не представило первичные документы по компаниям-подрядчикам "NTT MIMARLIK" и "CIVA MUHENDESLIK" (Акты по форме КС-2 и справки по форме КС-3, а также сметы и счета-фактуры), ООО "Стройкомплект" (договор и акт по форме КС-2).

Инспекция решила (стр. 62-67 решения; пп. 1, 2 п. 1, пп. 1, 2 п. 2, пп. 1, 2 п. 3.1 резолютивной части решения):

- уменьшить сумму убытка за 2005 г. в размере 11 018 770, 91 руб.;

- взыскать налог на прибыль за 2006 г. в сумме 3 163 286, 87 руб.;

- начислить соответствующую сумму пеней;

- взыскать штраф по п. 1 ст. 122 НК РФ за 2006 г. в сумме 632 657, 37 руб.

Суд апелляционной инстанции считает решение суда в данной части законным и обоснованным на основании следующего.

В соответствии со ст. 252 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. При этом расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Расходами признаются любые экономически оправданные затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, сформулированной в Определении от 04.06.2007г. N 320-О-П, нормы, содержащиеся в абзацах втором и третьем п. 1 ст. 252 НК РФ об экономической оправданности затрат, требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.

Из материалов дела усматривается, что налогоплательщиком были понесены расходы на приобретение торгового оборудования (основные средства); по ремонтным (восстановительным) работам арендованных помещений; по отделочным работам некапитального характера арендованных помещений.

В проверяемый период общество учитывало данные расходы для целей исчисления налога на прибыль, поскольку они являются экономически оправданными (расходы были связаны с предпринимательской деятельностью общества и направлены на получение прибыли, что инспекцией не оспаривается) и документально подтвержденными.

Данные расходы учитывались обществом согласно нормам налогового законодательства в следующем порядке.

Вычет расходов на приобретение основных средств.

В соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом признается имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода, и стоимость которых погашается путем начисления амортизации.

Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб.

Общество приобрело в собственность для осуществления своей деятельности у иностранной компании "Мегарон Анлимитед" (Ирландия) и ООО "Фудинтерком" оборудование и, руководствуясь положениями ст.ст. 252, 256-259 НК РФ, списывало его стоимость путем начисления амортизации (карточки по форме N ОС-6, акты по форме N ОС-1, карточки счета "01" по двум основным средствам (т. 17 л.д. 2-25)).

Таким образом, приобретение данного оборудования является экономически оправданным, ввиду непосредственной направленности на получение дохода, что налоговым органом не оспаривается.

Документами, подтверждающими понесение расходов, являются договоры, акты о приемке выполненных работ, карточки учета ОС, справки о стоимости выполненных работ и затрат, счета, платежные поручения заявителя (т. 7 л.д. 22-117, т. 10 л.д. 1-78).

Вышеперечисленные документы представлялись налоговому органу в ходе проведения проверки с сопроводительными письмами от 21.04.2008г. и от 24.04.2008г. (т. 14 л.д. 1-7), в решении к данным документам инспекция не предъявляет каких-либо претензий.

Следовательно, налогоплательщик правомерно уменьшал налогооблагаемую базу по налогу на прибыль на сумму начисленной амортизации по объектам основных средств, приобретенным у иностранной компании "Мегарон Анлимитед" (Ирландия) и ООО "Фудинтерком".

Вычет расходов по ремонту арендованного имущества.

Согласно п.п. 1 и 2 ст. 260 НК РФ расходы на ремонт, в том числе арендованных основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.

В проверяемый период в рамках договоров с иностранной компанией "Мегарон Анлимитед" (Ирландия), ООО "Стройкомплект" были выполнены ремонтные (восстановительные) работы в арендованных обществом помещениях в Торговом центре "Фестиваль".

Согласно п. 2.3.16 договора аренды с ЗАО "ГМГ-БИН" от 18.10.2005г. (ТЦ "Фестиваль") обязанность по проведению текущего ремонта на арендованных площадях возлагается на арендатора. При этом стоимость произведенного ремонта арендодателем не возмещается (т. 19 л.д. 15-43).

Компания "Мегарон Анлимитед" по договорам N МРК-МЕГ-002 от 09.01.2006г., N МРК-МЕГ-003 от 02.05.2006г. осуществляла в январе и мае 2006 года в арендованных обществом помещениях в ТЦ "Фестиваль" покраску стен, устранение мелких трещин, постановку и монтаж порога между паркетом и ламинатом и т.д. (т.7 л.д. 70-80, 84-91).

ООО "Стройкомплект" выполнило в июне 2006 года работы по покраске дверей и стен, а также ремонт подвесного потолка в арендованных помещениях в ТЦ "Фестиваль" (т. 7 л.д. 19-20).

Таким образом, проведение ремонтных работ в арендованных помещениях, по которым договорами аренды возмещение таких затрат не предусмотрено, являлось экономически оправданным ввиду непосредственной направленности на получение дохода, что инспекцией не оспаривается.

Документами, подтверждающими понесение обществом расходов на ремонт арендованных помещений являются договоры с контрагентами, акты о приемке выполненных работ, справки о стоимости выполненных работ и затрат, счета, платежные поручения заявителя (т. 7 л.д. 22-117, т. 10 л.д. 1-78).

Все вышеперечисленные документы представлялись инспекции в ходе проведения проверки с сопроводительными письмами от 21.04.2008г. и от 24.04.2008г. (т. 14 л.д. 1-7), а также с возражениями 27.07.2008г. (т. 13 л.д. 1-27), в решении к данным документам инспекция не предъявляет каких-либо претензий.

Следовательно, общество правомерно уменьшало налогооблагаемую базу по налогу на прибыль на сумму расходов на ремонт арендованных помещений, что подтверждается судебной практикой (постановления Федерального арбитражного суда Московского округа от 24.10.2007г. N КА-А41/11028-07, Федерального арбитражного суда СЗО от 24.03.2008г. N А56-31877/2006).

Довод заинтересованного лица о том, что расходы общества по ООО "Стройкомплект" документально не подтверждены, поскольку отсутствуют первичные документы (не представлен договор и акт по форме КС-2) (абз. 3 стр.5 апелляционной жалобы), суд апелляционной инстанции считает незаконным по следующим основаниям.

Согласно п. 1 ст. 9 ФЗ "О бухгалтерском учете" 21.11.1996г. N 129-ФЗ (далее - Закон о бухгалтерском учете), все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами (первичными учетными документами), на основании которых ведется бухгалтерский учет.

В соответствии с п. 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты.

Произведенные ООО "Стройкомплект" ремонтные работы принимались обществом на основании акта о приемке выполненных работ N 23 от 30.06.2006г. (т. 7 л.д. 19), который имеет все необходимые реквизиты, предусмотренные п. 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете и позволяет идентифицировать характер и объем выполненных работ, а также на основании справки о стоимости выполненных работ и затрат N 23 от 30.06.2006г. (т. 7 л.д. 20), составленной по унифицированной форме N КС-3, утвержденной постановлением Госкомстата России от 11.11.1999г. N 100.

Следовательно, расходы заявителя по ремонтным работам в арендованных помещениях в ТЦ "Фестиваль", осуществленных ООО "Стройкомплект", являются документально подтвержденными.

Отсутствие договора с ООО "Стройкомплект" на проведение ремонтных работ по покраске дверей и стен, а также ремонту подвесного потолка не может служить основанием для отказа в учете соответствующих расходов, поскольку расходы принимались к учету на основании первичных документов, составленных в соответствии со ст. 9 Закона о бухгалтерском учете, к которым договор не относится.

При этом необходимо отметить, что оплата стоимости ремонтных работ осуществлялась после их принятия к учету на основании счета ООО "Стройкомплект" (т. 7 л.д. 18).

Указанные выше подтверждающие документы были представлены обществом, о чем свидетельствует решение инспекции (стр. 66 решения).

Следовательно, учитывая вышеизложенное, расходы общества по ремонтным (восстановительным) работам арендованных помещений являются экономически оправданными и документально подтвержденными. Общество правомерно уменьшило налогооблагаемую прибыль на сумму ремонтных расходов, руководствуясь п. 1 ст. 252, п.п. 1,2 ст. 260 НК РФ.

Вычет расходов на отделочные работы.

В соответствии с подп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на подготовку и освоение новых производств.

В целях осуществления основного вида деятельности обществом были заключены договоры аренды торговых помещений в торговых центрах "Мега-Тёплый Стан" (договор аренды с ООО "ИКЕА МОС" от 01.07.2005г.) (т. 19 л.д. 51-78) и "Фестиваль" (договор аренды с ЗАО "ГМГ-БИН" от 18.10.2005г. (т. 19 л.д. 15-43)).

Общество привлекало подрядчиков для проведения согласованных с арендодателями отделочных работ некапитального характера (договор от 01.08.2005г. N MRK-MEG-001 с компанией "Мегарон Анлимитед" (т. 7 л.д. 22-49) и договор от 12.10.2005г. N MRK-FUD-001 с ООО "Фудинтерком" (т. 10 л.д. 1-24), а также для общества были разработаны дизайн-проекты помещений по договорам с компаниями "NTT NIMARLIK" (т. 10 л.д. 79-87; т. 10 л.д. 98-110) и "CIVA MUHENDESLIK" (т. 7 л.д. 1-15; т. 10 л.д. 121-128).

Судом первой инстанции правомерно сделан вывод о том, что осуществление отделочных работ в арендованных помещениях, по которым договорами аренды возмещение таких затрат не предусмотрено, являлось экономически оправданным ввиду непосредственной направленности на получение дохода, что инспекцией не оспаривается.

Вышеперечисленные документы представлялись налоговому органу в ходе проведения проверки с сопроводительными письмами от 21.04.2008г. и от 24.04.2008г. (т. 14 л.д. 1-7), а также с возражениями 27.07.2008г. (т. 13 л.д. 1-27), и по существу к данным документам налоговый орган не предъявляет каких-либо претензий.

Следовательно, налогоплательщик правомерно уменьшил налогооблагаемую базу по налогу на прибыль на сумму расходов по отделочным работам арендованных помещений, используемых в предпринимательской деятельности.

Выполненные работы не носили капитального характера.

Следует отметить, что ни в решении инспекции, ни в апелляционной жалобе никак не обоснована квалификация рассматриваемых работ как капитального ремонта арендованных помещений.

Однако, суд апелляционной инстанции считает, что такая квалификация является незаконной по следующим основаниям.

В соответствии с приложением N 8 "Перечень работ по капитальному ремонту зданий и сооружений" к Положению о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений, утвержденному постановлением Госстроя СССР от 29.12.1973 N 279, к капитальному ремонту относятся работы, в процессе которых производится замена изношенных конструкций и деталей зданий и сооружений или замена их на более прочные и экономичные, кроме замены основных конструкций, имеющих наибольший срок службы (каменные и бетонные фундаменты, все виды стен зданий, каркасов стен, трубы подземных сетей и др.).

В рамках отделочных работ, проводимых компаниями "Мегарон Анлимитед" (договор от 01.08.2005г. N MRK-MEG-001) (т. 7 л.д. 22-49) и ООО "Фудинтерком" (договор от 12.10.2005г. N MRK-FUD-001) (т. 10 л.д. 1-24) в арендованных обществом помещениях торговых центров, не проводились какие-либо работы по замене изношенных конструкций и деталей здания.

Таким образом, квалификация инспекцией проводимых в арендованных помещениях отделочных работ как капитальный ремонт, является необоснованной, поскольку не соответствует Положению о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений, утвержденному Постановлением Госстроя СССР 29.12.1973 N 279.

Довод заинтересованного лица о том, что расходы по компаниям "NTT NIMARLIK" и "CIVA MUHENDESLIK" документально не подтверждены, поскольку отсутствуют первичные документы (не представлены акты по форме КС-2 и справки по форме КС-3, а также сметы и счета-фактуры) (стр. 5 апелляционной жалобы), суд апелляционной инстанции отклоняет как несостоятельный по следующим основаниям.

В соответствии со ст. 252 НК РФ под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ.

В соответствии с альбомом унифицированных форм первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ, утвержденным Постановлением Госкомстата России от 11 ноября 1999 г. N 100, форма КС-2 "Акт о приемке выполненных работ" применяется для приемки выполненных подрядных строительно-монтажных работ производственного, жилищного, гражданского и других назначений. Форма КС-3 "Справка о стоимости выполненных работ и затрат" заполняется для расчетов с заказчиком за выполненные работы.

При этом, как следует из материалов дела, компании "NTT NIMARLIK" и "CIVA MUHENDESLIK" не выполняли для заявителя ремонтно-строительные работы, а произвели работы по разработке дизайн-проекта магазинов общества (архитектурного и механического) (т. 7 л.д. 1-15; т. 10 л.д. 79-87, 98-110; т. 10 л.д. 121-128).

Таким образом, результаты выполненных работ и оказанных услуг не должны были оформляться документами по форме КС-2 и КС-3, так как строительно-монтажные работы не выполнялись.

Данный вывод подтверждается судебной практикой (постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 28.08.2007г. N КА-А40/8363-07, Федерального арбитражного суда ЗСО от 07.04.2008г. N Ф04-2272/2008 (3225-А27-14)).

Также, в соответствии с условиями соглашений с данными компаниями, по окончании работ они должны предоставить обществу акт выполненных работ (ст. 4 Соглашения N MRK-NTT-002 от 05.10.2005г. с Компанией "NTT NIMARLIK" и ст. 4 Соглашения N MRK-CIV-001 от 01.08.2005г. с Компанией "CIVA MUHENDESLIK" (т. 10 л.д. 82, 123)).

Данные акты соответствуют положениям п. 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете (т. 7 л.д. 19-93, т. 10 л.д. 26-120). Реальность затрат подтверждена договорами, справками о валютных операциях, выписками банка, платежными поручениями, архитектурными и механическими проектами (т. 10 л.д. 79-138, т. 7 л.д. 1-15).

Таким образом, учитывая, что в НК РФ не содержится требований о том, что расходы на разработку дизайн - проектов могут быть подтверждены только определенными документами, при отсутствии актов КС-2 и справок КС-3 данные расходы могут подтверждаться другими первичными учетными документами, и, следовательно, довод инспекции о необходимости представления актов по форме КС-2, справок по форме КС-3, а также смет, является незаконным.

На основании вышеизложенного решение суда о незаконности доначисления заявителю налога на прибыль, пеней и штрафов в данной части является законным и обоснованным.

Доводы, изложенные в апелляционной жалобе, повторяют доводы, содержащиеся в решении налогового органа, согласно которым общество в нарушение п. 1 ст. 252 НК РФ неправомерно включило в состав расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации, расходы на питьевую воду, поскольку общество оплачивает водопроводную воду в арендованном помещении (расходы на воду задвоены). Заинтересованное лицо указывает, что у налогоплательщика отсутствует заключение Госсанэпидемнадзора о несоответствии водопроводной воды требованиям санитарных норм.

Согласно решению инспекция (стр. 67-69 решения; пп. 1, 2 п. 1, пп. 1, 2 п.2, пп. 1, 2 п. 3.1 резолютивной части решения) уменьшила сумму убытка за 2005 г. в размере 31 268 руб.; взыскала налог на прибыль за 2006 г. в сумме 96 472, 56 руб.; начислила соответствующую сумму пеней; взыскала штраф по п. 1 ст. 122 НК РФ за 2006 г. в сумме 19 294, 51 руб.

Суд апелляционной инстанции, рассмотрев доводы жалобы по данному эпизоду, отклоняет их как необоснованные и несостоятельные по следующим основаниям.

В соответствии со ст. 252 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. При этом расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Вместе с тем, расходами признаются любые экономически оправданные затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с нормами Трудового кодекса РФ (ТК РФ) работодатель обязан обеспечить нормальные условия для выполнения работниками норм выработки, обеспечить безопасные условия и охрану труда работников (ст.ст. 163, 212 ТК РФ). Перечень условий, обеспечивающих нормальные условия труда согласно ст. 163 ТК РФ, не является закрытым.

В силу п. 2.19 Постановления Минтруда России от 27.02.1995 N 11 "Об утверждении Рекомендаций по планированию мероприятий по охране труда" приобретение оборудования для подачи к рабочим местам питьевой и газированной воды, чая и других тонизирующих напитков относится к числу мероприятий по охране труда.

Таким образом, предоставление сотрудникам питьевой водой является одним из мероприятий, осуществляемых обществом, по созданию нормальных условий труда для своих работников.

В проверяемый период общество по договору с ЗАО "Нестле ВотерКулерс СНГ" приобретало питьевую воду (т 19 л.д. 79-80).

Судом первой инстанции правомерно отмечено, что налоговый орган не принял во внимание, что данная вода использовалась не только для потребления сотрудниками общества, но и для проведения представительских встреч с клиентами, что на основании п. 2 ст. 264 НК РФ позволяет квалифицировать рассматриваемые расходы, как представительские.

Довод заинтересованного лица о задвоенности расходов общества, поскольку в арендованных обществом помещениях подведены коммуникации, включая водоснабжение, суд апелляционной инстанции считает незаконным по следующим основаниям.

Так, согласно позиции Конституционного Суда Российской Федерации (Определения от 04.06.2007г. N 320-О-П и N 366-О-П) налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

Исходя из этого Конституционный Суд Российской Федерации пришел к выводу, что нормы, содержащиеся в абз. 2 и 3 п. 1 ст. 252 НК РФ, не допускают их произвольного применения, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.

Инспекция по существу не оспаривает ни реальности данных расходов, ни их направленности на получение прибыли.

Таким образом, суд первой инстанции пришел к правомерному выводу о том, что данный довод инспекции незаконен, поскольку наличие у общества помещений с подведенным общим водоснабжением, само по себе не может свидетельствовать об экономической неоправданности расходов, учитывая очевидную связь данных расходов с производственной деятельностью общества.

Относительно довода налогового органа о непредставлении заключения Госсанэпидемнадзора о несоответствии водопроводной воды в арендованных помещениях требованиям санитарных норм (стр. 5 апелляционной жалобы), суд апелляционной инстанции считает необходимым отметить следующее.

Наличие данного заключения не является в соответствии со ст. 264 НК РФ условием для отнесения этих расходов к уменьшающим налогооблагаемую прибыль.

Таким образом, учитывая, что налоговый орган не оспаривает факты потребления приобретавшейся воды сотрудниками и клиентами общества, расходы по приобретению очищенной питьевой воды являются экономически обоснованными, а выводы инспекции незаконными.

Доводы, изложенные в апелляционной жалобе (т. 21 л.д. 60), повторяют доводы, содержащиеся в решении инспекции, согласно которым общество в нарушение п. 1 ст. 252 НК РФ приняло документально неподтвержденные расходы на новогодние украшения в размере 1 153 230 руб. Сумма расходов не совпадает с суммой, указанной в ГТД, по которой украшения ввозились на территорию РФ.

Согласно решению инспекция (стр. 69-71 решения; пп. 1, 2 п.1, пп. 1, 2 п. 2, пп. 1, 2 п. 3.1 резолютивной части решения) уменьшила сумму убытка за 2005 г. в размере 1 153 230 руб.; взыскала налог на прибыль организаций за 2006 г. в сумме 276 775, 2 руб.; доначислила соответствующую сумму пени; взыскала штраф по п. 1 ст. 122 НК РФ за 2006 г. в сумме 55 355, 04 руб.

Суд апелляционной инстанции считает решение суда в данной части законным и обоснованным на основании следующего.

В соответствии со ст. 252 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. При этом расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Расходами признаются любые экономически оправданные затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ.

Документами, подтверждающими понесение обществом расходов, являются международная транспортная накладная, ГТД N 10128060/031105/0007958, инвойс (т. 19 л.д. 44-52, 103-112).

Все вышеперечисленные документы представлялись налоговому органу в ходе проведении проверки с сопроводительным письмом от 24.04.2008г. (т. 14 л.д. 1-7) и по существу в решении к данным документам инспекция не предъявляет каких-либо претензий.

Приобретение новогодних украшений являлось экономически оправданным, в виду направленности на получение дохода, что инспекцией не оспаривается.

Таким образом, учитывая, что данные украшения были приобретены и использовались для осуществления предпринимательской деятельности, и расходы подтверждены документально, общество правомерно приняло данные расходы для целей налогообложения.

Относительно довода инспекции о расхождении между стоимостью ввезенных украшений и суммой, отраженной в учете общества, суд апелляционной инстанции принимает во внимание следующее.

Согласно п. 2 ст. 254 НК РФ стоимость материально-производственных запасов, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения, включая ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением материально-производственных запасов.

В соответствии с данной нормой приобретенные новогодние и рождественские украшения были учтены обществом с включением в их стоимость затрат по уплате таможенных платежей (т. 19 л.д. 114-118) и расходов на транспортировку (т. 19 л.д. 110-112), о чем также свидетельствует справка заявителя о калькуляции себестоимости новогодних и рождественских украшений (т. 19 л.д. 113).

Кроме того, налоговый орган не учел, что по ГТД обществом ввозились не только новогодние украшения, но другие товары (товар N N 5, 8 в ГТД) для продажи в магазинах сети, которые учитывались отдельно от новогодних украшений.

На основании вышеизложенного решение суда о незаконности доначисления обществу налога на прибыль, соответствующих пеней и штрафов в данной части является законным и обоснованным.

Расходы на подбор персонала (стр. 6 апелляционной жалобы).

Довод налогового органа о том, что общество в нарушение ст. 252 НК РФ приняло экономически неоправданные затраты на оплату услуг сторонних организаций по подбору персонала, поскольку общество имеет собственную кадровую службу, суд апелляционной инстанции отклоняет по следующим основаниям.

В соответствии со ст. 264 НК РФ к прочим расходам относятся в том числе:

- расходы по набору работников, включая расходы на услуги специализированных организаций по подбору персонала (п.п. 8 п. 1);

- расходы на консультационные и иные аналогичные услуги (п.п. 15 п. 1);

- расходы на услуги по предоставлению работников (технического и управленческого персонала) сторонними организациями для участия в производственном процессе, управлении производством либо для выполнения иных функций, связанных с производством и (или) реализацией (п.п. 19 п. 1).

Как пояснил представитель заявителя в судебном заседании суда апелляционной инстанции, общество обращалось в специализированные компании с целью поиска персонала, поскольку в результате большой текучести кадров необходимо оперативно заполнять открывающиеся вакансии, и, соответственно, обеспечивать бесперебойную работу магазинов, что невозможно сделать силами только внутреннего отдела кадров (т. 4 л.д. 8-10).

Таким образом, рассматриваемые затраты являлись для налогоплательщика экономически оправданными.

Довод инспекции о наличии собственной кадровой службы и вывод о задвоенности расходов на подбор персонала (стр.6 апелляционной жалобы), суд апелляционной инстанции отклоняет как несостоятельный по следующим основаниям.

В силу вышеизложенной позиции Конституционного Суда Российской Федерации, отраженной в Определениях от 04.06.2007г. N 320-О-П и N 366-О-П), а также учитывая, что инспекция не оспаривает ни реальность данных расходов, ни их направленность на получение прибыли, выводы налогового органа незаконны, поскольку наличие у общества кадровой службы само по себе не может свидетельствовать об экономической неоправданности расходов, учитывая очевидную связь данных расходов с производственной деятельностью общества.

Более того, необходимость обращения к услугам специализированных организаций обусловливается также планами по открытию магазинов общества в других регионах.

На основании вышеизложенного обжалуемое решение суда о незаконности доначисления обществу налога на прибыль, начисления соответствующих пеней и штрафов в данной части является законным и обоснованным.

Расходы, оформленные авансовыми отчетами, без приложения чеков ККМ (стр. 7 апелляционной жалобы).

Довод, изложенный в апелляционной жалобе, о том, что общество в нарушение п. 1 ст. 252 НК РФ приняло расходы по авансовым отчетам, подтвержденными только приходно-кассовыми ордерами, поскольку расходы не были подтверждены чеками ККМ, суд апелляционной инстанции отклоняет по следующим основаниям.

Согласно ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ.

В соответствии с ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации.

В соответствии с Альбомом унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, утвержденным постановлением Государственного комитета Российской Федерации по статистике от 18.08.1998 N 88, приходный кассовый ордер является одной из форм первичного учетного документа.

При этом в соответствии с указаниями по применению и заполнению унифицированной формы "Авансовый отчет", утвержденных Постановлением Госкомстата Российской Федерации от 01.08.2001 N 55 (форма N АО-1), к нему может быть приложен открытый перечень подтверждающих документов, в числе которых могут быть командировочное удостоверение, квитанции, транспортные документы, чеки ККМ, товарные чеки и другие оправдательные документы.

Таким образом, приходно-кассовый ордер является первичным учетным документом, подтверждающим расходы для целей исчисления налога на прибыль.

При этом налоговое законодательство не содержит положений о том, что кассовый чек является единственным документом, подтверждающим расходы налогоплательщика при осуществлении расчетов наличными денежными средствами.

Непредставление кассовых чеков при наличии иных первичных документов само по себе не опровергает проведение налогоплательщиком расчетов наличными денежными средствами и осуществление им соответствующих расходов.

Таким образом, расходы Общества по авансовым отчётам документально подтверждены в установленном порядке квитанциями к приходным кассовым ордерам, которые являются первичными документами бухгалтерского учета (т. 13 л.д. 28-101).

Данная позиция подтверждается многочисленной судебной практикой (постановления Федерального арбитражного суда Московского округа от 02.08.2006г. N КА-А40/6794-06, Федерального арбитражного суда ВВО от 03.09.2007г. N А79-7532/2006).

Учитывая изложенное, вывод суда о незаконности доначисления обществу налога на прибыль, сумм пени и штрафа в данной части является законным и обоснованным.

Расходы по возмещению арендодателю коммунальных платежей (стр. 7-9 апелляционной жалобы).

Налоговый орган в апелляционной жалобе указывает, что общество в нарушение п. 1 ст. 252 НК РФ приняло документально неподтвержденные расходы по возмещению арендодателям расходов на коммунальные услуги, поскольку правильность расчета суммы не подтверждена актами снятия показаний счетчиков.

Суд апелляционной инстанции считает доводы инспекции по данному эпизоду необоснованными и подлежащими отклонению в силу следующего.

Согласно п.п. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ для целей налогообложения прибыли организация-арендатор, наряду с арендными платежами, также учитывает в составе прочих расходов расходы, связанные с оплатой коммунальных платежей, относящиеся к помещениям (зданиям), полученным в аренду.

В проверяемый период обществом в целях осуществления уставной деятельности были заключены договоры аренды торговых площадей с ООО "ИКЕА МОС" (арендодатель) б/н от 01.07.2005г. и от 07.08.2006г (т. 19 л.д. 51-78), по условиям которых арендная плата состоит из двух частей - годовой фиксированной арендной платы и дополнительной арендной платы.

При этом под дополнительной арендной платой понимаются все суммы, подлежащие оплате арендодателю согласно договору аренды, в число которых входит и стоимость коммунальных услуг (п. 4.4. ст. 4. "Финансовые положения", приложения N 1 к договору аренды).

Кроме того, в проверяемый период обществом также в целях осуществления уставной деятельности был заключен договор аренды торговых площадей с ЗАО "ГМГ-БИН" от 18.10.2005г. N АР00130 (т. 19 л.д. 15-43), по условиям которого последнее обязуется соблюдать условия по оплате договоров с коммунальными и энергоснабжающими городскими организациями на предоставление услуг с целью обеспечения бесперебойного круглосуточного функционирования всех коммунальных и инженерных систем арендуемого помещения (п. 2.1.9. данного договора).

В то же время, общество обязано ежемесячно возмещать ЗАО "ГМГ-БИН" на основании счета стоимость коммунальных услуг (п. 3.3. данного договора). Во всех случаях обязанность общества оплачивать коммунальные платежи не ставится в зависимость от представления или непредставления арендодателем каких-либо документов, подтверждающих показатели счетчиков.

Соответствующие показания счетчиков (т. 15 л.д. 34-39, 104-116, 118-125), установленных обществом, были представлены инспекции с возражениями на акт проверки (т. 13 л.д. 1 - 27).

Следовательно, у общества отсутствовали какие-либо основания дополнительно требовать от арендодателя предоставления показаний счетчиков, установленных самим обществом (п. 3.3 договора).

В силу ст. 252 НК РФ и в соответствии со ст. 9 Федерального закона РФ от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", соответствующие документы, подтверждающие расходы общества по оплате коммунальных услуг (т. 9 л.д. 1-8; т. 15 л.д. 40-42, 54), были представлены налоговому органу, что инспекцией не оспаривается.

При этом действующее законодательство не устанавливает такой формы первичного документа, как акт снятия показаний счетчиков, а также не устанавливает требования о том, что составление подобного документа является основанием для принятия расходов для целей налогообложения.

Таким образом, на основании вышеизложенного и учитывая, что инспекция не оспаривает ни экономическую оправданность расходов по арендной плате, ни реальность потребления коммунальных услуг, налогоплательщик правомерно учитывал данные расходы для целей налогообложения.

Кроме того, как усматривается из материалов дела, заявитель дополнительно к возражениям (т. 13 л.д. 1-27) представлял документы, подтверждающие объемы потребленных коммунальных услуг (т. 15 л.д. 34-39, 104-116, 118-125). Однако данные документы были оставлены инспекцией без внимания.

Расходы по приобретению дизайнерских и печатных работ (услуг) у ООО "Корола" (стр. 9-11 апелляционной жалобы).

Доводы, изложенные в апелляционной жалобе, повторяют доводы, содержащиеся в оспариваемом решении инспекции, согласно которым общество в нарушение п. 1 ст. 252 НК РФ включало в состав расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации, затраты по приобретению дизайнерских и печатных работ (услуг) без реального их выполнения, поскольку вышеназванная компания является "фирмой-однодневкой", не выполнявшей своих налоговых обязательств.

На основании этого налоговый орган решил (стр. 82-86 решения; пп. 1, 2 п. 1, пп. 1, 2 п. 2, пп. 1, 2 п. 3.1 резолютивной части решения) взыскать налог на прибыль организаций за 2006 г. в сумме 1 544 914, 83руб.; доначислить соответствующую сумму пени; взыскать штраф по п. 1 ст. 122 НК РФ за 2006 г. в сумме 244 474, 24 руб.

Суд апелляционной инстанции, рассмотрев доводы жалоб по данному эпизоду, отклоняет их как необоснованные по следующим основаниям.

Относительно экономической оправданности и документальной подтвержденности расходов.

В соответствии со ст. 252 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов.

При этом расходами признаются любые обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты, понесенные налогоплательщиком для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Определении от 04.06.2007г. N 366-О-П, под экономически оправданными признаются затраты, направленные на получение прибыли.

С целью приобретения профессиональных дизайнерских и печатных работ (услуг) в области маркетинга и рекламы заявитель заключил агентский договор с компанией ООО "Корола" (т. 12 л.д. 1-8), согласно которому данная компания обязалась в качестве агента заявителя заключать от своего имени, но за счет общества договоры с юридическими и физическими лицами на изготовление печатной и рекламной продукции и оказание дизайнерских услуг по оформлению магазинов общества по заказу последнего.

Приобретая услуги по данному договору, общество сняло с себя необходимость выполнения ряда важных функций и в частности, поиска исполнителей этих работ, участия в процессе реализации работ и создания необходимых условий для их деятельности, возложив эти функции на агента и получая от него итоговый результат.

В силу ст. 264 НК РФ расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), в ходе деятельности налогоплательщика, включая участие в выставках и ярмарках, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Таким образом, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что поскольку рассматриваемые расходы были направлены на привлечение потенциальных клиентов, что, в свою очередь, вело к увеличению продаж и доходов общества, данные расходы являются экономически обоснованными.

Кроме того, в ходе проверки обществом представлялись инспекции все необходимые документы по данному поставщику, о чем свидетельствуют сопроводительные письма от 21.04.2008г. и от 24.04.2008г. (т. 14 л.д. 1-7).

Следовательно, указанные расходы являются экономически оправданными и документально подтвержденными.

Относительно реальности выполнения работ (оказания услуг) обществу.

В апелляционной жалобе, как и оспариваемом решении, инспекция приводит довод о том, что ООО "Корола" фактически не оказывало услуги обществу, поскольку не обладало специальным помещением, имуществом и необходимым количеством сотрудников.

Суд апелляционной инстанции отклоняет данный довод по следующим основаниям.

Ни в решении, ни в апелляционной жалобе не указано, на основании каких доказательств был сделан данный вывод, а также инспекция не учитывает характер договорных отношений общества с данным контрагентом.

Фактическим исполнением агентского договора агентом являются действия последнего по поиску контрагентов, которые, обладая необходимыми техническими ресурсами, сотрудниками и опытом, могут выполнить определенный заказ общества и заключению с ними договоров, а конечным результатом и целью таких действий агента является изготовление третьими лицами заказанных обществом рекламных материалов, за что общество выплачивало вознаграждение агенту.

Вместе с возражениями (т. 13 л.д. 1-27) общество представляло в налоговый орган фотографии, подтверждающие использование печатной и рекламной продукции, изготовленной при привлечении в качестве агента ООО "Корола" (т. 15 л.д. 1-33; т. 8 л.д. 1-129, т. 18 л.д. 111-146).

При этом необходимо отметить, что оплата осуществлялась обществом по факту выполнения агентом определенного заказа.

Что касается доводов инспекции о том, что у агента отсутствовали необходимые ресурсы и помещения для осуществления финансово-хозяйственной деятельности, то данные претензии не подтверждаются какими-либо доказательствами и в любом случае не могут влиять на налоговую или иную юридическую ответственность налогоплательщика, поскольку характеризуют особенности осуществления хозяйственной деятельности иного налогоплательщика.

Для деятельности общества, ровно как и для целей налогообложения, имеет значение исключительно факт выполнения агентом своих обязательств, наличие документального подтверждения расходов и направленность данных расходов на получение обществом дохода.

Таким образом, из первичных документов и дополнительно представленных доказательств, усматривается, какие именно услуги (работы) были оказаны (выполнены) обществу, что свидетельствует о том, что данные услуги (работы) реально оказывались. При этом инспекция не представила доказательств, подтверждающих отсутствие реального оказания услуг обществу или объективную невозможность их оказания.

Относительно обоснованности налоговой выгоды.

В апелляционной жалобе инспекция указывает на создание обществом схемы, направленной на уклонение от уплаты налогов, основываясь на том факте, что руководитель ООО "Корола" умер в 2007 г., и на том обстоятельстве, что данная компания не исполняла своих налоговых обязательств. Исходя из совокупности данных обстоятельств, инспекция делает вывод о том, что данное юридическое лицо не существует, что у заявителя с ООО "Корола" договорные отношения отсутствуют.

Суд апелляционной инстанции отклоняет заявленные доводы как несостоятельные по следующим основаниям.

В соответствии с п. 10 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006г. N 53 факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Кроме того, как указал Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 16.10.2003г. N 329-О, налогоплательщик не несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет.

При этом налоговая выгода может быть признана необоснованной, согласно п. 10 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006г. N 53, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности, и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом.

Однако инспекция не представляет каких-либо доказательств, подтверждающих данные обстоятельства.

В соответствии с п. 6 ст. 108 НК РФ лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке.

При этом обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.

Заключая гражданско-правовой договор с данной организацией, Общество руководствовалось тем, что рассматриваемая компания была зарегистрирована в качестве юридического лица в порядке, установленном Федеральным законом от 8 августа 2001 года N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей", и состояла на налоговом учете в качестве налогоплательщика. Данное обстоятельство инспекцией не оспаривается.

Следовательно, общество, исходя из факта регистрации компании в качестве юридического лица, имело все основания полагать, что оно является правоспособной организацией, имеющей намерения выполнить свои обязательства, как перед обществом, так и перед государством.

Довод заинтересованного лица о том, что генеральный директор данной компании Ходин Алексей Геннадьевич умер в 2007 г., суд апелляционной инстанции также считает несостоятельным.

Кроме того, все правоотношения с данной компанией у общества были в 2006 году, когда дееспособность генерального директора инспекцией не оспаривается.

Доказательств отсутствия у данного лица возможности подписать договор, акты и счета-фактуры инспекцией не представлено.

Таким образом, ООО "Корола" являлась правоспособным юридическим лицом, от имени которого в гражданско-правовых отношениях действовал его генеральный директор. Следовательно, вывод инспекции является незаконным и необоснованным.

Довод инспекции о том, что данная организация не исполняет свои налоговые обязательства, не может подтверждать отсутствие экономической оправданности затрат, также оно не может подтверждать и наличие необоснованной налоговой выгоды у общества в силу вышеназванного Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации.

Таким образом, рассматриваемые расходы являются экономически обоснованными, подтвержденными документально, а услуги были реально оказаны контрагентами. В связи с изложенным, общество правомерно уменьшило на указанные расходы налоговую базу по налогу на прибыль за 2006 году.

На основании вышеизложенного решение суда в части признания незаконным доначисления налога на прибыль, начисления соответствующих пени и штрафов по рассматриваемому пункту, является законным и обоснованным.

Относительно налоговых вычетов по НДС (т. 21 л.д. 65).

В апелляционной жалобе налоговый орган в обоснование своей позиции по данному эпизоду не приводит никаких доводов, указав лишь на то, что решением инспекции N 16/105 от 20.02.2008г. о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения были начислены суммы НДС.

Однако суд апелляционной инстанции по данному эпизоду считает необходимым отметить следующее.

В соответствии с подп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ.

Согласно подп. 1 п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ предусмотрены условия, одновременное соблюдение которых необходимо для принятия к вычету суммы НДС, уплаченной (предъявленной) при приобретении товаров (работ, услуг), а именно:

- общество должно являться плательщиком НДС по итогам налоговых периодов, и приобретенные товары (работы, услуги) должны приобретаться для облагаемых НДС операций;

- сумма НДС, предъявленная продавцом, должна быть уплачена (в 2006 году данное условие было исключено);

- приобретенное имущество и услуги должны быть приняты обществом к учету;

- у общества должны быть счета-фактуры, оформленные в соответствии с требованиями статьи 169 НК РФ.

При этом иных условий, в том числе об обязательности включения в состав расходов по налогу на прибыль сумм, уплаченных за приобретаемые товары (работы, услуги), в НК РФ не содержится.

Как следует из материалов дела и правомерно установлено судом первой инстанции, все вышеперечисленные условия общество выполнило в полном объеме.

Учитывая, что инспекция не оспаривает соблюдение вышеуказанных условий, предложение налогового органа об уменьшении суммы вычетов за 2005-2006г.г. и взыскании с общества НДС за 2006 г., начислении соответствующей суммы пени и привлечении к налоговой ответственности, незаконно.

Относительно довода инспекции о непредставлении счетов-фактур по иностранным компаниям "NTT MIMARLIK" и "CIVA MUHENDISLIK" (стр. 5 апелляционной жалобы), суд апелляционной инстанции считает необходимым отметить следующее.

Данные иностранные компании, не состоящие на учете в налоговых органах Российской Федерации, выполняли дизайн проекты (архитектурный и механический) для проведения ремонта помещений на территории РФ, что является объектом обложения НДС (ст.ст. 146, 148 НК РФ). При оплате услуг подрядчиков общество удерживало НДС и перечисляло его в бюджет, что подтверждается соответствующими платежными поручениями (т. 10 л.д. 94-97, 129-133).

Согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ, выраженной в Определениях от 18.04.2006 г. N 87-О и от 16.11.2006 N 467-О при разрешении споров о праве на налоговый вычет, касающихся выполнения обязанности по уплате налога, арбитражные суды не должны ограничиваться установлением только формальных условий применения норм законодательства о налогах и сборах и в случае сомнений в правомерности применения налогового вычета обязаны установить, исследовать и оценить всю совокупность имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств (оплата покупателем товаров (работ, услуг), фактические отношения продавца и покупателя, наличие иных, помимо счетов-фактур, документов, подтверждающих уплату налога в составе цены товара (работы, услуги), и т.п.).

Факт удержания заявителем НДС при оплате услуг иностранным организациям-подрядчикам и перечисления его в бюджет налоговым органом не опровергается.

На основании вышеизложенного, вывод суда первой инстанции о незаконности доначисления налога на добавленную стоимость, начисления соответствующих пени и штрафов в данной части является законным и обоснованным.

Относительно единого социального налога.

Налоговый орган в жалобе приводит довод о том, что налогоплательщик в нарушение п. 3 ст. 243 НК РФ занизил сумму ЕСН, уменьшив ее на исчисленные, но уплаченные в других периодах суммы страховых взносов по обязательному пенсионному страхованию (ОПС).

На основании этого инспекция решила (стр. 92, 93 решения; пп. 3 п. 1, пп. 4 п. 2, пп. 3 п. 3.1 резолютивной части решения) взыскать ЕСН за 2005-2006г.г. в сумме 738 089 руб.; начислить соответствующую сумму пени; взыскать штраф по п. 1 ст. 122 НК РФ в размере 147 618 руб.

Суд апелляционной инстанции считает, что решение суда в данной части является законным и обоснованным на основании следующего.

В соответствии с п. 2 ст. 243 НК РФ сумма ЕСН (сумма авансового платежа по налогу), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на ОПС (налоговый вычет) в пределах таких сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Законом об ОПС.

Согласно абз. 4 п. 3 ст. 243 НК РФ в случае, если в отчетном (налоговом) периоде сумма примененного налогового вычета превышает сумму фактически уплаченного страхового взноса за тот же период, такая разница признается занижением суммы налога, подлежащего уплате, с 15-го числа месяца, следующего за месяцем, за который уплачены авансовые платежи по ЕСН.

По итогам отчетного периода налогоплательщики исчисляют разницу между суммой ЕСН, исчисленной исходя из налоговой базы, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего отчетного периода, и суммой уплаченных за тот же период ежемесячных авансовых платежей, которая подлежит уплате в срок, установленный для представления расчета по налогу.

Следовательно, законодатель установил, что разница между суммой налога и суммой уплаченных за тот же период ежемесячных авансовых платежей определяется по итогам отчетного периода. Указанная разница подлежит уплате в срок, установленный для представления расчета по налогу, который представляется не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом.

Таким образом, исчисленную сумму ЕСН Общество должно фактически уплатить не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом.

Порядок и сроки уплаты страховых взносов на ОПС установлен Федеральным законом от 15.12.2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в РФ" (далее - "Закон об ОПС").

Согласно п. 1 ст. 23 Закона об ОПС, страхователь ежемесячно уплачивает авансовые платежи, а по итогам отчетного периода (первый квартал, полугодие, девять месяцев календарного года) рассчитывает разницу между суммой страховых взносов, исчисленных исходя из базы для начисления страховых взносов, определяемой с начала расчетного периода, включая текущий отчетный период, и суммой авансовых платежей, уплаченных за отчетный период.

В соответствии с абз. 4 п. 2 ст. 24 Закона об ОПС разница между суммами авансовых платежей, внесенными за отчетный (расчетный) период, и суммой страховых взносов, подлежащей уплате в соответствии с расчетом (декларацией), подлежит уплате не позднее 15 дней со дня, установленного для подачи расчета (декларации) за отчетный (расчетный) период.

Таким образом, сумма исчисленных страховых взносов на ОПС за отчетный период должна быть фактически уплачена не позднее 15 дней со дня, установленного для подачи расчета (декларации) за отчетный (расчетный) период.

Данная позиция подтверждается сложившейся судебной практикой: решение Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.10.2006г. N 8540/06.

Из материалов дела следует, что своевременная уплата обществом исчисленных сумм страховых взносов подтверждается расчетами страховых взносов на ОПС и платежными поручениями на перечисление страховых взносов на ОПС (т. 9 л.д. 9-146).

Обществу, своевременно уплатившему страховые взносы за тот же период, не могут доначисляться суммы ЕСН и пени исходя из положений абз. 4 п. 3 ст. 243 НК РФ.

Заинтересованное лицо на стр. 12 апелляционной жалобы приводит таблицу расчета недоимки по ЕСН, возникающей из-за неуплаты взносов на обязательное пенсионное страхование. Однако приведенные в таблице данные не соответствуют действительности, так как общество своевременно перечисляло как авансовые платежи по страховым взносам на ОПС, так и платежи по итогам отчетных периодов, при этом, уплачивало их даже в большем размере, что подтверждается представленными обществом платежными поручениями, расчетами и декларациями.

Полнота и своевременность уплаты сумм ЕСН, а также страховых взносов на ОПС подтверждается справкой инспекции по состоянию на 22.05.2008г. о состоянии расчетов по налогам, сборам, взносам, согласно которой у налогоплательщика отсутствует недоимка по ЕСН, а также по страховым взносам на ОПС (т. 9 л.д. 147-148).

При таких обстоятельствах у общества не возникает как недоимки по ЕСН, так и пени за несвоевременную уплату налога, поскольку суммы страховых взносов на ОПС за тот же период своевременно уплачивались в соответствии с абз. 4 п. 2 ст. 24 Закона об ОПС.

На основании вышеизложенного, вывод суда первой инстанции о незаконности доначисления обществу ЕСН, начисления соответствующих пеней и штрафов является законным и обоснованным.

По НДФЛ.

В резолютивной части решения инспекцией начислены обществу пени по НДФЛ в сумме 709 980 руб. При этом в апелляционной жалобе инспекцией не приведены какие-либо доводы в обоснование начисления сумм пеней.

Суд апелляционной инстанции считает, что решение суда в данной части является законным и обоснованным на основании следующего.

Общество своевременно перечисляло в соответствующий бюджет суммы исчисленного и удержанного НДФЛ.

В соответствии с п. 1 ст. 75 НК РФ пеней признается установленная данной статьей денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

Порядок и сроки перечисления в бюджет удержанных сумм НДФЛ установлен п. 6 ст. 226 НК РФ, согласно которому налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.

Следовательно, общество должно производить перечисление в бюджет, сумм исчисленного и удержанного НДФЛ с заработной платы не позднее дня перечисления дохода со своих счетов в банке на счета налогоплательщиков (физических лиц).

Таким образом, пени могут начисляться инспекцией только в случае перечисления НДФЛ в бюджет в более поздние сроки по сравнению с датой перечисления дохода со своих счетов в банке на счета налогоплательщиков.

Однако в проверяемый период перечисление НДФЛ в бюджет осуществлялось обществом в полном соответствии с порядком, предусмотренным п. 6 ст. 226 НК РФ, что подтверждается платежными поручениями на перечисление заработной платы на счета налогоплательщиков, а также платежными поручениями на перечисление в бюджет соответствующих сумм НДФЛ.

Общество производило уплату НДФЛ как по месту нахождения головной организации, так и по месту нахождения обособленных подразделений.

В соответствии с п. 7 ст. 226 НК РФ российские организации, имеющие обособленные подразделения, обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного НДФЛ как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения.

В проверяемый период общество имело обособленные подразделения, что инспекцией не оспаривается.

Исходя из суммы дохода, подлежащего налогообложению, начисляемого и выплачиваемого работникам своих обособленных подразделений, общество перечисляло суммы НДФЛ в бюджет по месту нахождения соответствующего обособленного подразделения, что подтверждается платежными поручениями.

При этом общество по месту своего налогового учета представляло сведения о суммах исчисленного, удержанного и перечисленного в бюджет налога как в отношении доходов работников головного офиса, так и в отношении доходов работников обособленных подразделений, которые не имели отдельного баланса.

Правомерность данного порядка перечисления налога подтверждается Письмами Минфина РФ от 16.01.2007г. N 03-04-06-01/2, от 13.11.2006г. N 03-05-01-04/311 и сложившейся судебной практикой (постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 06.07.2006г. N КА-А41/6108/06).

Таким образом, общие суммы уплаченного НДФЛ, сведения о которых представлены обществом по месту своего налогового учета, должны определяться с учетом сумм перечисленного НДФЛ по месту нахождения обособленных подразделений.

Инспекция не привела ни в акте, ни в решении, ни в апелляционной жалобе оснований для начисления пеней.

В оспариваемом решении инспекция начисляет налогоплательщику пени за несвоевременное перечисление НДФЛ, однако, в нарушение п. 8 ст. 101, п. 6 ст. 108 НК РФ не приводит какие-либо доводы, которые подтверждают несвоевременное перечисление сумм НДФЛ, а также размер доначисляемой суммы пени.

На основании вышеизложенного, решение суда о незаконности начисления обществу пени по НДФЛ является законным и обоснованным.

Таким образом, суд апелляционной инстанции полагает, что решение принято в соответствии с действующим законодательством, с учетом всех обстоятельств дела, поэтому оснований для его отмены не имеется.

Доводы, изложенные в апелляционной жалобе, касаются обстоятельств, которым дана надлежащая оценка судом первой инстанции, они не опровергают выводов суда и не свидетельствуют о наличии оснований для отмены решения.

Расходы по уплате государственной пошлины по данному делу распределены в соответствии со ст. 110 АПК РФ, положениями главы 25.3 НК РФ и разъяснениями, данными Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в Информационном письме от 13.03.2007г. N 117 "Об отдельных вопросах практики применения главы 25.3 Налогового кодекса Российской Федерации".

Руководствуясь ст.ст. 110, 266, 267, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 01.11.2008г. по делу N А40-47054/08-108-151 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Взыскать с ИФНС России N 5 по г. Москве в доход федерального бюджета государственную пошлину по апелляционной жалобе в сумме 1 000 руб.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Федеральном арбитражном суде Московского округа.

Председательствующий:

П.А. Порывкин

Судьи

Н.Н. Кольцова М.С. Кораблева