Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 18 февраля 2009 г. N 09АП-1136/2009

г. Москва

Дело N А40-64763/08-141-242

18 февраля 2009 г.

Резолютивная часть постановления объявлена "12" февраля 2009 г.

Постановление изготовлено в полном объеме "18" февраля 2009 г.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Порывкина П.А.,

судей: Кораблевой М.С., Кольцовой Н.Н.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Прибытковым Д.П.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу ОАО "Нефтяная компания "ЛУКОЙЛ"

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 11.12.2008г.

по делу N А40-64736/08-141-242, принятое судьей Дзюбой Д.И.,

по иску (заявлению) ОАО "Нефтяная компания "ЛУКОЙЛ"

к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1,

третье лицо: ОАО "АК "Транснефть"

о признании недействительным ненормативного правового акта налогового органа и обязании возместить НДС,

при участии в судебном заседании:

от истца (заявителя): Белохонова Е.Л. по доверенности от 26.12.2008 N ю-6619; Родионов Н.В. по доверенности от 24.12.2008 N Ю-6592;

от ответчика (заинтересованного лица): Суховей Е.А. по доверенности от 08.08.2008 N 86;

от третьего лица: не явился, извещен;

УСТАНОВИЛ

Открытое акционерное общество "Нефтяная компания "ЛУКОЙЛ" (налогоплательщик, заявитель, общество) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 (заинтересованное лицо, налоговый орган, инспекция) о признании недействительными решения налогового органа от 19.06.2008г. N 52-15-14/99/729 "О возмещении (частично) сумм налога на добавленную стоимость" в части отказа в возмещении налога на добавленную стоимость в размере 465 038 руб., а также от 19.06.2008г. N 52-15-14/100/1074 "Об отказе в привлечении лица к ответственности за совершение налогового правонарушения".

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 11.12.2008г. в удовлетворении заявленных требований отказано.

Не согласившись с принятым решением суда, налогоплательщик обратился с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение суда, в связи с неправильным применением норм материального права (подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, ст.ст. 11, 165, 360 ТК РФ), принять по делу новый судебный акт об удовлетворении требований заявителя.

Налоговый орган в соответствии со статьей 81 АПК РФ представил письменные пояснения на апелляционную жалобу, в которых он возражает против доводов жалобы, считая их незаконными и необоснованными, просит оставить ее без удовлетворения, а решение суда - без изменения.

Третье лицо представило отзыв на апелляционную жалобу налогоплательщика, в котором оно просит отменить обжалуемое решение суда и принять новый судебный акт об удовлетворении требований ОАО "Нефтяная компания "ЛУКОЙЛ".

ОАО "АК "Транснефть" считает, что решение суда первой инстанции принято с нарушением норм материального права, что является основанием для его отмены. При рассмотрении дела суд первой инстанции применил закон, не подлежащий применению, а также неполно выяснил обстоятельства, имеющие значение для дела, что привело к несоответствию выводов, изложенных в решении.

Третье лицо в соответствии с пунктом 2 статьи 156 АПК РФ просит рассмотреть апелляционную жалобу ОАО "Нефтяная компания "ЛУКОЙЛ" в отсутствие представителя ОАО "АК "Транснефть".

Рассмотрев дело в отсутствие представителя третьего лица в порядке ст.ст. 123, 156, 266, 268 АПК РФ, заслушав объяснения представителей сторон, поддержавших свои правовые позиции, изучив материалы дела, суд апелляционной инстанции не находит оснований к удовлетворению апелляционной жалобы и отмене или изменению решения арбитражного суда, принятого в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и обстоятельствами дела.

Как следует из материалов дела, налоговым органом была проведена камеральная налоговая проверка налоговой декларации ОАО "Нефтяная компания "ЛУКОЙЛ" по налогу на добавленную стоимость (НДС) за декабрь 2007 года на предмет обоснованности применения обществом налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов.

По результатам камеральной налоговой проверки налоговым органом были вынесены: решение от 19.06.2008г. N 52-15-14/99/729 "О возмещении (частично) сумм налога на добавленную стоимость", которым налогоплательщику было отказано в возмещении НДС в размере 465 038 руб., и решение от 19.06.2008г. N 52-15-14/100/1074 "Об отказе в привлечении лица к ответственности за совершение налогового правонарушения", в котором был отражен факт неправомерного предъявления обществом к возмещению НДС в сумме 465 038 руб.

Отказывая налогоплательщику в возмещении сумм НДС в размере 465 038 руб., предъявленных ОАО "АК "Транснефть" по услугам, связанным с осуществлением транспортировки нефти за пределами территории Российской Федерации, налоговый орган исходил из того, что в счете-фактуре ОАО "АК "Транснефть" от 30.11.2007 N 07/17/13184 указана налоговая ставка (18%), не соответствующая размеру налоговой ставки, установленной подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ (0%).

При этом, налоговый орган исходил из того, что оказанные услуги непосредственно связаны с внешнеэкономической деятельностью заявителя.

Оценив в совокупности все представленные по делу доказательства, апелляционный суд считает доводы жалобы налогоплательщика подлежащими отклонению по следующим основаниям.

Как усматривается из материалов дела и правомерно установлено судом первой инстанции, между заявителем и ОАО "АК "Транснефть" заключен договор от 19.12.2006г. N 0007050/0611178 на оказание услуг по транспортировке нефти.

Согласно пункту 1.2 договора ОАО "АК "Транснефть" в качестве агента обязуется за вознаграждение в порядке и на условиях, определенных договором, совершать от своего имени, но за счет ОАО "Нефтяная компания "ЛУКОЙЛ", юридические или иные действия по обеспечению транспортировки нефти ОАО "Нефтяная компания "ЛУКОЙЛ" трубопроводным транспортом по территории Республики Беларусь, Украины и Республики Казахстан.

Налогообложение операций по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации производится по налоговым ставкам, установленным соответствующими пунктам статьи 164 НК РФ.

Согласно второму абзацу подпункта 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ ставка налога на добавленную стоимость в размере 0 процентов применяется в отношении работ (услуг) по перевозке (транспортировке), сопровождению, погрузке и перегрузке экспортируемых за пределы территории Российской Федерации или ввозимых на территорию Российской Федерации товаров, выполняемые (оказываемые) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями (за исключением российских перевозчиков на железнодорожном транспорте), и иные подобные работы (услуги), а также на работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенный режим переработки на таможенной территории.

Таким образом, нормой подп. 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ установлено, что операции, связанные с реализацией услуг по транспортировке, облагаются НДС по ставке 0 процентов.

При реализации услуг по транспортировке нефти перевозчик дополнительно к цене реализуемых услуг обязан предъявить к оплате покупателю (экспортеру) соответствующую сумму налога на добавленную стоимость, выставив счет-фактуру с указанием надлежащей налоговой ставки - 0 процентов (статьи 168, 169 НК РФ).

Также положения пункта 2 статьи 172 НК РФ исключают предъявление к вычету сумм НДС, уплаченные в нарушение положений главы 21 НК РФ.

Положения подп. 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ не содержат требований, предусматривающих, что ставка 0% применяется только в отношении услуг по транспортировке товаров, оказанных непосредственно при пересечении таможенной территории РФ.

Налоговая ставка 0% применяется при оказании услуг по транспортировке товаров, вывозимых за пределы территории РФ.

Данная позиция подтверждается Постановлениями Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 15.04.2008 N 17459/07, Определениями об отказе в передаче дела в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 31.10.2007 N 13575/07, от 26.02.2007 N 2043/07.

Перечень услуг, облагаемых по ставке 0% в соответствии с данной нормой, не является исчерпывающим. Налогообложению по этой ставке подлежат также иные подобные работы (услуги), критерий определения которых указан в абзаце 1 подпункта 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ: непосредственная связь с производством и реализацией экспортируемых товаров.

Таким образом, право на применение ставки НДС 0% связано не с фактом оказания услуг непосредственно при осуществлении вывоза товара с таможенной территории РФ, а с фактом оказания услуг в отношении товаров, вывозимых за пределы территории РФ.

В Определении от 19.01.2005 N 41-О Конституционный Суд Российской Федерации указал, что при оценке правомерности применения налоговой ставки налога на добавленную стоимость 0% положения подп. 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ необходимо рассматривать в системной связи, то есть неразрывно, с положениями подпункта 1 того же пункта, поскольку они регулируют единый комплекс правоотношений, касающихся особенностей налогообложения операций по реализации товаров и связанных с процессом их производства и реализации работ и услуг.

Подпункты 1 и 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ определяют, что порядок обложения налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 0% реализации работ и услуг напрямую увязывается с фактом применения к реализации товаров, в отношении которых произведены эти работы или услуги, такой же налоговой ставки - 0%. Это связано с тем, что в условиях использования принципа страны назначения налогообложение добавленной стоимости, образуемой при производстве и реализации товаров, происходит на территории страны-импортера. Если товары включены в перечень товаров, реализация которых в соответствии с нормами Налогового кодекса РФ облагается по налоговой ставке НДС 0%, то и реализация работ и услуг, связанных с их производством и реализацией, также облагается по налоговой ставке 0%.

Вышеуказанная правовая позиция также изложена в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 15 мая 2007 N 372-О-П.

Таким образом, поскольку при реализации товаров на экспорт применяется налоговая ставка 0%, соответственно, и реализация работ и услуг по их производству и транспортировке облагается по ставке 0%, так как данные услуги (работы) непосредственно связаны с реализацией товара на экспорт, о чем свидетельствует анализ сопоставления даты указанного счета-фактуры и ВГТД.

Датой счета-фактуры ОАО "АК "Транснефть" N 07/17/13184 является 30.11.2007г., тогда как все ВГТД выставлены ранее.

Следовательно, применение к операциям по реализации услуг по транспортировке нефти ставки 18% не соответствует налоговому законодательству, предъявление ОАО "Нефтяная компания "ЛУКОЙЛ" к вычету НДС в размере 465 038 руб. на основании счета-фактуры ОАО "АК "Транснефть" от 30.11.2007 N 07/17/13184 неправомерно.

Довод налогоплательщика о том, что оказанные ОАО "НК "ЛУКОЙЛ" агентские услуги по обеспечению транспортировки нефти не могут быть отнесены к услугам по транспортировке (перевозке) экспортируемых за пределы территории РФ, является необоснованным по следующим основаниям.

Агентское вознаграждение входит в комплекс работ (услуг), связанных с производством и реализацией товаров, указанных в подп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ.

Более того в соответствии с Рекомендациями по метрологии Р 50.2.040-2004 (утв. Приказом Федерального агентства по техническому регулированию и метрологии от 23.12.2004 N 125-ст) перемещение партии нефти через таможенный пункт пропуска может быть осуществлено только в сроки действия ВГТД, указанные в маршрутном поручении ОАО "АК "Транснефть".

Таким образом, в соответствии с ГТД, товаросопроводительными документами, а также счетами-фактурами и актами приема-сдачи нефти на момент оказания агентских услуг ОАО "АК "Транснефть" по транспортировке нефти товар уже был помещен под таможенный режим экспорта.

Так как услуги оказаны в связи с перемещением товара уже помещенного под таможенный режим экспорта, следовательно, данные операции должны облагаться НДС по ставке 0%.

Учитывая изложенное, поставщиком неправомерно применена налоговая ставка 18% по отношению к операциям по реализации услуг по обеспечению транспортировки нефти.

Поскольку применение к операциям по реализации услуг по перевозке (транспортировке), сопровождению, погрузке и перегрузке экспортируемых за пределы территории Российской Федерации товаров ставке 18 процентов не соответствует налоговому законодательству, данный счет-фактура не может являться основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету.

Положения подп. 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ не содержат требований, предусматривающих что ставка 0% применяется только в отношении услуг по транспортировке товаров, оказанных непосредственно при пересечении таможенной территории РФ. Налоговая ставка 0% применяется при оказании услуг по транспортировке товаров, вывозимых за пределы территории РФ.

Таким образом, оказанные агентские услуги относятся к услугам по транспортировке (перевозке) экспортируемых за пределы территории Российской Федерации товаров либо к иной подобной услуге, непосредственно связанной с перевозкой экспортируемых товаров.

В отношении агентских услуг по обеспечению транспортировки нефти ОАО "АК "Транснефть" по транспортировке грузов по территории Республики Беларусь, Украины, Латвийской Республики, Литовской Республики, Республики Казахстан сложилась единообразная судебная практика.

Так, Федеральным арбитражным судом Московского округа вынесены постановления, подтверждающие вышеуказанную позицию (от 07.08.2006 N КА-А40/7157-06, от 25.09.2006 N КА-А40/8960-06, от 30.01.2007 N КА-А40/11247-06-2, от 02.07.2008 N КА-А40/5619-08, от 27.08.2008 N КА-А40/7534-08-П, от 11.12.2008 N КА-А40/11445-08 и др.).

В соответствии со статьей 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить исчисленную сумму налога на добавленную стоимость на сумму налога, уплаченную поставщикам при приобретении товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения налогом на добавленную стоимость.

Согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога.

Пунктом 2 статьи 169 НК РФ установлено, что счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 указанной статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

В случае указания в счете-фактуре налоговой ставки, не соответствующей размеру, установленному ст. 164 НК РФ, данный документ признается не соответствующим требованиям подп. 10 и 11 п. 5 ст. 169 НК РФ и, следовательно, не может служить основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету.

Принимая во внимание вышеизложенное, суд апелляционной инстанции считает, что Арбитражным судом г. Москвы правомерно установлено, что в нарушение ст.ст. 169, 171, 172 НК РФ заявителем неправомерно включена сумма НДС по ставке 18%, при исчислении НДС за декабрь 2007 года в расчет налоговых вычетов на основании счета-фактуры, выставленного российским перевозчиком на оплату вознаграждения за выполнение работ (оказание услуг), связанных с осуществлением транспортировки нефти за пределы территории Российской Федерации в таможенном режиме экспорта, составляет 465 038 руб.

Применение ставки 0 процентов по НДС при оказании услуг по перевозке товаров НК РФ связывает с наступлением факта помещения товара под таможенный режим экспорта. Операции, предусмотренные подпунктом 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ, подлежат обложению налогом на добавленную стоимость по ставке 0 процентов при условии, что соответствующие товары помещены под таможенный режим экспорта на момент совершения данных операций либо если по характеру самих операций они могут осуществляться в отношении экспортных товаров.

Вышеизложенная правовая позиция подтверждается Постановлениями Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, в том числе: от 20.12.2005 N 9263/05, N 9252/05, от 04.04.2006 N 14227/05, N 14240/05, от 06.11.2007 N 1375/07, от 20.11.2007 N 7205/07.

В Постановлении от 20.11.2007 N 7205/07 Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации указал, что операции, названные в подпункте 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость по ставке 0 процентов при условии, что соответствующие товары помещены под таможенный режим экспорта на момент совершения данных операций либо если по характеру самих операций они могут осуществляться только в отношении экспортных товаров.

Исходя из вышеизложенного, налогоплательщик не вправе по своему усмотрению изменять установленную налоговым законодательством ставку налога; следовательно, применение обществом к операциям по реализации услуг по транспортировке нефти ставки 18 процентов не соответствует налоговому законодательству. Вывод о правомерности применения и предъявления к оплате экспортеру нефти НДС по ставке 18 процентов дополнительно к цене оказываемых услуг на основании ст. 168 НК РФ противоречит принципу равенства налогообложения, так как допускает возможность произвольного применения положения подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ плательщиками НДС.

Пункт 2 статьи 171 НК РФ исключает заявление к вычету сумм НДС, уплаченных налогоплательщиком в нарушение положений главы 21 НК РФ.

Также, в Постановлении ВАС РФ от 04.03.2008 N 16581/07 суд указал, что суду следует исходить из дат выпуска товара в таможенном режиме экспорта на временных таможенных декларациях.

При этом следует учитывать, что положения подпункта 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ не содержат ограничений по составу услугополучателей и не требуют, чтобы соответствующие услуги предоставлялись непосредственно по договорам с экспортерами.

Общество в апелляционной жалобе ссылается на письмо Минфина РФ N 03-07-08/211 от 26.07.2007г.

Однако, в соответствии с письмом Минфина РФ от 07.08.2007 N 03-02-07/2-138 установлено, что положения писем Минфина России, изданных в соответствии с полномочиями, закрепленными за Минфином России статей 34.2 Налогового кодекса Российской Федерации, в которых выражается позиция Минфина России по конкретным или общим вопросам, содержащимся в индивидуальных и (или) коллективных обращениях граждан и организаций, не могут рассматриваться в качестве устанавливающих обязательные для налоговых органов правила поведения, подлежащие неоднократному применению при осуществлении ими функций налогового контроля. Арбитражные суды, рассматривающие возникающие в сфере налогов и сборов споры, также не связаны положениями указанных писем, поскольку в соответствии с частью 1 статьи 13 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации подобные письма не входят в круг нормативных правовых актов, применяемых при рассмотрении дел.

Такие письменные разъяснения не обязательны для исполнения налоговыми органами, налогоплательщиками, плательщиками сборов и налоговыми агентами. Эти письменные разъяснения не содержат правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не являются нормативными правовыми актами вне зависимости от того, дано ли разъяснение конкретному заявителю либо неопределенному кругу лиц. Указанные письма имеют информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствуют налоговым органам, налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной Минфином России.

Следовательно, уплаченный ОАО "АК "Транснефть" НДС в размере 465 038 руб. неправомерно включен ОАО "Нефтяная компания "ЛУКОЙЛ" в состав налоговых вычетов.

На основании вышеизложенного, суд первой инстанции, оценив доводы сторон, исследовав представленные доказательства, правомерно отказал в удовлетворении заявленных налогоплательщиком требований в полном объеме.

Таким образом, суд апелляционной инстанции полагает, что решение суда принято в соответствии с действующим законодательством, с учетом всех обстоятельств дела, поэтому оснований для его отмены не имеется.

Доводы, изложенные в апелляционной жалобе, касаются обстоятельств, которым дана надлежащая оценка судом первой инстанции, они не опровергают выводов суда и не свидетельствуют о наличии оснований для отмены решения.

Судебные расходы между сторонами распределяются в соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и относятся на заявителя апелляционной жалобы. Доказательства уплаты государственной пошлины Открытым акционерным обществом "Нефтяная компания "ЛУКОЙЛ" суду апелляционной инстанции представлены, что подтверждается платежным поручением N 74 от 22.12.2008г. (т. 4 л.д. 28).

Руководствуясь ст.ст. 110, 266, 267, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 11.12.2008г. по делу N А40-64763/08-141-242 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Федеральном арбитражном суде Московского округа.

Председательствующий:

П.А. Порывкин

Судьи

М.С. Кораблева Н.Н. Кольцова