Выполнение СМР для собственного потребления как объект обложения НДС (П.А. Соколов, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 4, апрель 2006 г.)

Выполнение СМР для собственного потребления
как объект обложения НДС

Согласно п. 3 ст. 11 НК РФ понятия "налогоплательщик", "объект налогообложения", "налоговая база", "налоговый период" и другие специфические понятия и термины законодательства о налогах и сборах используются в значениях, определяемых в соответствующих статьях Кодекса.

Объектом налогообложения признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новаций, а также передача имущественных прав (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

В соответствии со ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ, услуг признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результаты выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Выполнение строительно-монтажных работ (СМР) для собственного потребления признается объектом обложения НДС согласно подп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ, однако данная операция не является реализацией, поскольку не соответствует признакам, установленным ст. 39 НК РФ.

В Кодексе отсутствует определение понятия "СМР для собственного потребления", что, безусловно, является пробелом налогового законодательства. В целях восполнения этого пробела МНС России в Методических рекомендациях по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации*(1) (утверждены приказом МНС России от 20 декабря 2000 г. N БГ-3-03/447) дало собственное определение понятию "СМР для собственного потребления". К таким работам должны относиться строительные и монтажные работы, выполненные хозяйственным способом непосредственно налогоплательщиками для собственных нужд.

Однако понятие "хозяйственный способ" в гражданском законодательстве отсутствует. В связи с этим МНС России в письме от 24 марта 2004 г. N 03-1-08/819/16 "О порядке определения налоговой базы по НДС" рекомендовало налогоплательщикам в целях определения понятия "СМР для собственного потребления" руководствоваться понятиями, содержащимися в нормативных актах Госкомстата России. Так, согласно Постановлениям Госкомстата России от 24 декабря 2002 г. N 224 и от 3 ноября 2004 г. N 50 "к строительно-монтажным работам, выполненным хозяйственным способом, относятся работы, осуществляемые для своих нужд собственными (выделено авт. - Прим. ред.) силами нестроительных организаций, включая работы, для выполнения которых организация выделяет на стройку рабочих основной деятельности с выплатой им заработной платы по нарядам строительства".

В приведенном письме МНС России N 03-1-08/819/16 также сказано, что при определении налоговой базы в целях исчисления суммы НДС по выполненным строительно-монтажным работам для собственного потребления стоимость подрядных работ, предъявленных заказчику подрядными организациями, не учитывается.

Из содержания абз. 1 письма Минфина России от 16 января 2006 г. N 03-04-15/01 "О порядке определения после 1 января 2006 года налоговой базы по налогу на добавленную стоимость при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления и вычетов этого налога по товарам (работам, услугам), приобретенным в 2005 году для выполнения данных работ после 1 января 2006 года" следует, что Минфин России занял иную позицию, отличающуюся от прежней позиции МНС России в части квалификации СМР для собственного потребления. Выполнение таких работ финансисты квалифицируют как выполнение работ собственными силами налогоплательщика и привлеченными подрядными организациями. Фактически Минфин России предпринял попытку дать определение объекта налогообложения, что не входит в его функции.

В абзаце 3 указанного письма также предпринята попытка ввести новую норму налогового законодательства, предписывающую принимать к вычету НДС по товарам (работам, услугам) в зависимости от времени их приобретения. Такая норма в НК РФ не содержится.

Так, по товарам (работам, услугам), приобретенным в 2005 г. и используемым для выполнения работ после 1 января 2006 г., по мнению Минфина России, НДС должен приниматься к вычету в ранее действовавшем порядке, т.е. по мере постановки на учет соответствующих объектов, завершенных капитальным строительством, или при реализации объекта незавершенного капитального строительства. Таким образом, Минфин России продлевает действие п. 5 ст. 172 НК РФ в редакции, действовавшей до 1 января 2006 г. (т.е. до вступления в силу Закона N 119-ФЗ*(2)).

В этой связи необходимо отметить, что институты, термины и понятия налогообложения вводятся федеральными законами, а не письмами министерств и ведомств. Таким образом, налогоплательщики могут не пользоваться разъяснениями, изложенными в письме Минфина России от 16 января 2006 г. N 03-04-15/01, как не соответствующими действующему законодательству.

П.А. Соколов,

налоговый консультант

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 4, апрель 2006 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Приказом ФНС России от 12 декабря 2005 г. N САЭ-3-03/665 Методические рекомендации признаны утратившими силу.

*(2) Федеральный закон от 22 июля 2005 г. N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах".