Вопросы применения международных и отечественных стандартов аудита: события после отчетной даты (Е.Л. Сквирская, И.М. Цейтлин, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 4, апрель 2006 г.)

Вопросы применения международных и отечественных
стандартов аудита: события после отчетной даты

Международная система стандартизации подготовки финансовой информации предполагает отражение в финансовой отчетности организации такого объема информации, который максимально обеспечивал бы обоснованность принятия решений квалифицированным пользователем этой отчетности. Однако переход на международные стандарты финансовой отчетности требует устранения ряда законодательных противоречий. Показательны в этом отношении результаты сравнения международных и отечественных стандартов аудита при аудите событий после отчетной даты.

Помимо проблем, связанных с собственно содержанием международных стандартов и их трактовкой, на практике возникают вопросы взаимоувязки различных групп стандартов и используемых в них понятий.

Отдельной проблемой стоит вопрос переноса понятий и требований из системы международных стандартов, включающей в себя международные стандарты финансовой отчетности (МСФО), международные стандарты аудита, международные стандарты оценки и пр., в национальные стандарты подготовки финансовой отчетности и аудита.

Несинхронизированный ввод таких групп стандартов и отсутствие согласованности между текущими изменениями в международных стандартах и содержанием действующих национальных стандартов порождают серьезные смысловые проблемы при применении последних, поскольку специфика российской законодательной среды отлична от базовых положений международных стандартов.

Одним из примеров таких проблем является прямая применимость положений международных стандартов аудита (МСА) при аудите событий после отчетной даты для составленной в соответствии с российскими стандартами бухгалтерского учета (далее - РСБУ) финансовой отчетности, аудируемой в соответствии с действующими федеральными стандартами аудита.

В российском законодательстве аудит событий после отчетной даты регламентирован Федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности N 10 "События после отчетной даты", утвержденным Постановлением Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. N 696 (далее - ПСАД N 10), который, в свою очередь, разработан на основе МСА 560 "Последующие события"*(1). Однако с 15 декабря 2004 г. этот международный стандарт аудита действует с изменениями*(2), необходимость внесения которых возникла в ходе пересмотра МСФО 10 "Условные обязательства и события после отчетной даты"*(3). С 31 декабря 2006 г. в действие вводится новая версия данного стандарта*(4), еще более полно отражающая связь МСА 560 и МСФО 10.

Российский стандарт по бухгалтерскому учету событий после отчетной даты - Положение по бухгалтерскому учету "События после отчетной даты" (ПБУ 7/98), утвержденное приказом Минфина России от 25 ноября 1998 г. N 56н, разработан в рамках Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 6 марта 1998 г. N 283, и своим происхождением обязан прежней редакции МСФО 10*(5). С 1 января 2005 г. при составлении финансовой отчетности по международным стандартам финансовой отчетности применяется МСФО 10 "События после отчетной даты"*(6).

Рассмотрим общие требования МСФО 10 и МСА 560 с учетом редакций, применимых при составлении и аудите финансовой отчетности, сформированной по МСФО, которые действовали в 2005 г., и сравним их с аналогичными требованиями к составлению и аудиту финансовой отчетности за 2005 г. по РСБУ в части событий после отчетной даты.

Составление и аудит финансовой отчетности по международным
стандартам

МСА 560 в редакции 2004 г. содержит ряд прямых ссылок на МСФО 10, которые обусловливают трактовку требований МСА 560 исходя из положений и определений МСФО 10. Данным МСФО установлены следующие основные определения в отношении событий после отчетной даты.

В соответствии с п. 3 МСФО 10 события после отчетной даты - события, как благоприятные, так и неблагоприятные, которые происходят в период между отчетной датой и датой утверждения отчетности к выпуску. Различают два типа таких событий:

1) события, подтверждающие существовавшие на отчетную дату условия (корректирующие события после отчетной даты);

2) события, свидетельствующие о возникших после отчетной даты условиях (некорректирующие события после отчетной даты).

Из этого определения следует, что события после отчетной даты происходят в течение периода, который начинается сразу после отчетной даты и заканчивается на дату утверждения финансовой отчетности к выпуску. Эта дата и является окончанием периода после отчетной даты.

Таким образом, для соблюдения требований МСФО 10 необходимо установление точной даты утверждения отчетности.

В соответствии с п. 4, 5 МСФО 10 дата утверждения отчетности к выпуску может варьироваться в зависимости от таких факторов, как законодательные требования и процедуры, которые необходимо соблюдать при составлении и окончательном представлении финансовой отчетности. В целом для случаев, когда финансовая отчетность утверждается правлением, именно дата этого утверждения является окончанием периода после отчетной даты независимо от последующих утверждений.

Согласно п. 7 МСФО 10 к событиям после отчетной даты относятся все события, наступившие до даты, когда финансовая отчетность была утверждена к выпуску, даже если указанные события происходят после публичного объявления прибыли или иных финансовых показателей.

Таким образом, и в случае объявления прибыли и других важнейших показателей отчетности период после отчетной даты оканчивается только тогда, когда руководство утверждает финансовую отчетность в соответствии с требованиями МСФО 10.

Приведем пример установления даты утверждения отчетности в соответствии с требованиями МСФО 10.

Пример 1. Процесс подготовки и утверждения финансовой отчетности в компании включает следующие этапы:

- 31 января 2005 г. руководство компании завершает подготовку финансовой отчетности за год, оканчивающийся 31 декабря 2004 г.;

- 18 февраля 2005 г. оно утверждает финансовую отчетность для представления ревизионной комиссии;

- 21 февраля 2005 г. наблюдательный орган утверждает финансовую отчетность;

- 26 февраля 2005 г. компания объявляет свою прибыль и ряд важнейших финансовых показателей;

- 5 марта 2005 г. финансовая отчетность доводится до сведения акционеров и иных лиц;

- 11 апреля 2005 г. акционеры утверждают финансовую отчетность на ежегодном собрании;

- 25 мая 2005 г. утвержденная финансовая отчетность направляется в соответствующие государственные органы.

Таким образом, датой утверждения отчетности к выпуску является 18 февраля 2005 г.

В соответствии с п. 17, 18 МСФО 10 организация раскрывает в отчетности информацию о дате утверждения финансовой отчетности, а также об утвердивших ее лицах.

Данное требование направлено на повышение точности и полноты информирования пользователя, которому следует знать точную дату утверждения отчетности для представления, так как события после указанной даты в этой отчетности не отражаются. Это обусловлено тем, что, если существенные события происходят после утверждения финансовой отчетности, информация о них должна быть доведена до пользователей уже не посредством данной финансовой отчетности.

Приведем пример раскрытия такой информации в примечаниях к финансовой отчетности (балансу):

"Настоящая финансовая отчетность утверждена для представления Советом директоров 28 февраля 2005 г.".

Таким образом, в соответствии с МСФО 10:

- корректирующие и некорректирующие события после отчетной даты рассматриваются в течение периода, который начинается сразу после отчетной даты и заканчивается на дату утверждения финансовой отчетности к выпуску;

- события после отчетной даты отражаются в отчетности путем ее корректирования (корректирующие события - п. 8 МСФО 10) либо раскрываются в примечаниях к отчетности (некорректирующие события - п. 21 МСФО 10);

- дата утверждения финансовой отчетности к выпуску должна обязательно раскрываться в финансовой отчетности;

- если события происходят после утверждения финансовой отчетности к выпуску, информация о них должна быть доведена до пользователей уже не посредством данной финансовой отчетности.

Версия МСА 560 2005 г. формулирует требования к аудитору, которые должны применяться в ходе аудита событий после отчетной даты (СПОД), причем сами СПОД рассматриваются в соответствии с правилами МСФО 10.

В пункте 3 МСА 560 указано, что в соответствии с МСФО 10 СПОД рассматриваются как события, обеспечивающие доказательства условий, которые существовали на отчетную дату, и как события, указывающие на условия, возникшие после отчетной даты.

При этом аудитору предписывается рассматривать СПОД и проводить в отношении них аудиторские процедуры до даты аудиторского заключения (п. 4 МСА 560): "Аудитор должен выполнить процедуры с целью получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств того, что все события, имевшие место до даты аудиторского отчета (заключения), которые могут потребовать внесения корректировок в финансовую отчетность или раскрытия в ней информации (выделено авт. - Прим. ред.), были установлены".

Соответственно корректировки в отчетность, составленную по МСФО, вносятся по правилам МСФО, т.е. отчетность корректируется в случае выявления СПОД, которые имели место до даты утверждения отчетности, а выявлять эти события аудитору следует до даты выдачи аудиторского заключения.

Таким образом, до даты подписания аудиторского заключения аудитор должен получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства в отношении того, что в финансовой отчетности должным образом отражены результаты корректирующих и некорректирующих событий после отчетной даты, имеющих существенное значение для данной отчетности.

Для этого аудитору необходимо:

- убедиться в надлежащем характере определения периода после отчетной даты (т.е. даты утверждения отчетности к выпуску);

- утвердиться, путем проведения надлежащих аудиторских процедур, в том, что события после отчетной даты отражены в финансовой отчетности надлежащим образом;

- получить надлежащие заявления руководства, касающиеся раскрытия событий после отчетной даты в отчетности.

В соответствии с п. 24 МСА 700 (в редакции 2002 г.) "...аудитор не должен датировать заключение числом, предшествующим дате подписания или утверждения финансовой отчетности руководством".

Дата аудиторского заключения, исходя из логики п. 3 МСА 560, должна устанавливаться после даты подписания или утверждения финансовой отчетности руководством, которая установлена, например, как дата утверждения отчетности правлением для представления пользователям (акционерам, регулирующим органам и т.д.) и раскрывается в отчетности аудируемого лица.

Более полно вопросы датирования конкретизированы в пересмотренном варианте МСА 560, который вводится с 31 декабря 2006 г.

Во-первых, формулировки п. 3 стандарта приведены в полное соответствие с положениями МСФО 10.

п. 3 МСА 560 (в редакции 2004 г.)	п. 3 МСА 560 (вступает в силу 31 декабря 2006 г.)
Международный стандарт финансовой отчетности 10 "Условные обязательства и события после отчетной даты" рассматривает отражение в финансовой отчетности как благоприятных, так и неблагоприятных событий, происходящих после окончания периода. МСФО определяет два типа событий: - события, обеспечивающие доказательства условий, которые существовали на конец периода; и - события, указывающие на условия, возникшие после окончания периода	Международный стандарт финансовой отчетности 10 "События после отчетной даты" рассматривает отражение в финансовой отчетности как благоприятных, так и неблагоприятных событий, происходящих между датой формирования финансовой отчетности (в МСФО упоминается как "отчетная дата") и датой утверждения финансовой отчетности к выпуску. МСФО определяет два типа событий: - события, обеспечивающие доказательства условий, которые существовали на дату финансовой отчетности; и - события, указывающие на условия, возникшие после даты финансовой отчетности
Примечание. Параграф 3 основывался на отмененном МСФО 10 "Условные обязательства и события после отчетной даты". МСФО 10 "События после отчетной даты" применяется с 1 января 2005 г.

Во-вторых, в текст МСА 560 (в п. 4 стандарта) внесены точные формулировки всех дат, на которые должен ориентироваться аудитор, а именно:

- "Датой финансовой отчетности" является дата завершения периода, по которому представляется финансовая отчетность, и, как правило, это дата последнего баланса, зафиксированного в финансовой отчетности, подлежащей аудиторской проверке;

- "Датой утверждения финансовой отчетности" является дата заявления наделенных соответствующими полномочиями лиц о том, что ими был подготовлен полный комплект финансовой отчетности субъекта, включая примечания к ним, и что они несут ответственность за подготовленную отчетность;

- "Датой аудиторского отчета" является дата датирования аудитором отчета по финансовой отчетности. Аудиторский отчет не может быть датирован ранее даты, на которую аудитором были собраны достаточные надлежащие аудиторские доказательства, впоследствии ставшие основой формирования аудиторского мнения по финансовой отчетности. Достаточные надлежащие аудиторские доказательства включают в себя доказательства того, что был подготовлен полный комплект финансовой отчетности субъекта и что лица, наделенные соответствующими полномочиями, взяли на себя ответственность за ее подготовку и за представленную в ней информацию;

- "Датой выпуска финансовой отчетности" является дата представления третьим лицам аудиторского отчета и проаудированной финансовой отчетности, во многих случаях это может быть дата подачи их в государственный орган регулирования.

Следует отметить, что и МСА 560 (в редакции 2004 г.), и МСА 560 (в редакции 2006 г.), и ПСАД N 10 устанавливают аудитору одинаковый период проведения обязательных аудиторских процедур в отношении финансовой отчетности клиента.

п. 4 МСА 560 (в редакции 2004 г.)	п. 5 МСА 560 (вступает в силу 31 декабря 2006 г.)	п. 4 ПСАД N 10
Аудитор должен выполнить процедуры с целью получения достаточных надлежащих ауди- торских доказательств того, что все события, имевшие мес- то до даты аудиторского отчета (заключения), которые могут потребовать внесения корректировок в финансовую (бухгалтерскую) отчетность или раскрытия в ней инфор- мации, были установлены	Аудитор должен выполнить проце- дуры с целью получения достаточ- ных надлежащих аудиторских доказательств того, что все события, имевшие место до даты аудиторского отчета, которые могут потребовать внесения корректировок в финансовую отчетность или раскрытия в ней информации, были установлены	Аудитор должен выполнить процедуры с целью получения достаточных надлежащих аудиторских доказате- льств того, что все события, имевшие место до даты подписания аудиторского заключения, которые могут потребовать внесения корректировок в финансовую (бухгалтерскую) отчетность или раскрытия в ней информации, были установлены

Таким образом, в соответствии с требованиями МСА 560 и с учетом МСФО 10 аудитор должен:

- убедиться в надлежащем характере отражения в финансовой отчетности событий после отчетной даты, которые произошли в период между отчетной датой и датой утверждения финансовой отчетности к выпуску;

- проводить аудиторские процедуры по выявлению СПОД вплоть до даты аудиторского отчета (заключения).

И в МСА 560 (в редакции 2004 и 2006 гг.), и в ПСАД N 10 сформулированы одинаковые требования к аудитору в отношении его последующих действий:

- если после даты аудиторского отчета (заключения), но до даты выпуска финансовой отчетности аудитору становится известно о факте, который может оказать существенное влияние на финансовую отчетность, аудитор должен определить, нужно ли внести изменения в финансовую отчетность, обсудить этот вопрос с руководством и предпринять действия, являющиеся надлежащими в данных обстоятельствах;

- если после выпуска финансовой отчетности аудитору становится известно о факте, существовавшем на дату аудиторского отчета (заключения), вследствие которого, если бы такой факт был известен на тот момент, аудитор должен был бы модифицировать аудиторский отчет, аудитору следует рассмотреть вопрос о необходимости пересмотра финансовой отчетности, обсудить его с руководством и предпринять действия, являющиеся надлежащими в данных обстоятельствах.

Составление и аудит финансовой отчетности по РСБУ

Теперь обратимся к особенностям применения положений ПСАД N 10 и ПБУ 7/98 к аудиту отчетности, составленной по РСБУ за 2005 г.

В силу российского законодательства по бухгалтерскому учету ПСАД N 10 дает иную интерпретацию терминов по сравнению с той, которая вытекает из МСА 560 и МСФО 10.

В пункте 3 ПСАД N 10 присутствует следующая формулировка:

"В финансовой (бухгалтерской) отчетности необходимо отражать следующие благоприятные и неблагоприятные события, происходящие после окончания отчетного периода:

a) события, подтверждающие существовавшие на отчетную дату хозяйственные условия, в которых аудируемое лицо вело свою деятельность;

б) события, свидетельствующие о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых аудируемое лицо вело свою деятельность".

Поскольку при аудите отчетности, составленной по РСБУ, аудитор может потребовать от клиента отразить в ней что-либо только в соответствии с требованиями российских стандартов (т.е. ПБУ 7/98), соответственно и проверять правильность отражения СПОД в финансовой отчетности он должен, руководствуясь нормами этого ПБУ.

В соответствии с п. 3 данного Положения под событием после отчетной даты понимается "...факт хозяйственной деятельности, который оказал или может оказать влияние на финансовое состояние, движение денежных средств или результаты деятельности организации, и который имел место в период между отчетной датой и датой подписания бухгалтерской отчетности за отчетный год. Событием после отчетной даты признается также объявление годовых дивидендов по результатам деятельности акционерного общества за отчетный год".

Таким образом, установлено, что СПОД происходят в период между отчетной датой и датой подписания бухгалтерской отчетности за отчетный год. Соответственно и отражению в отчетности подлежит событие, происшедшее именно в данный период.

В пункте 4 ПБУ 7/98 дано понятие даты подписания отчетности: "Датой подписания бухгалтерской отчетности считается дата, указанная в представляемой в адреса, определенные законодательством Российской Федерации, бухгалтерской отчетности при подписании ее в установленном порядке" (выделено авт.- Прим. ред.).

В связи с этим возникают следующие вопросы:

- какая дата должна указываться в представляемой в адреса бухгалтерской отчетности при подписании ее в установленном порядке;

- где эта дата проставляется?

В зависимости от того, как определена эта дата, информация о СПОД отражается в финансовой отчетности за данный отчетный год или в следующем отчетном периоде. Соответственно аудитор должен определить надлежащий характер применения клиентом даты подписания отчетности и отражения ее в отчетности.

Требования в части определения даты подписания отчетности*(7)

Понятие даты подписания отчетности прямо не рассмотрено и не раскрыто ни в Положении по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденном приказом Минфина России от 6 июля 1999 г. N 43н, ни в Федеральном законе от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон о бухгалтерском учете), ни в приказе Минфина России от 22 июля 2003 г. N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" (далее - Приказ N 67).

Данные нормативные акты подробно рассматривают:

- кому должна представляться отчетность;

- в какие сроки;

- какая дата является датой представления отчетности.

Адреса и сроки представления бухгалтерской отчетности определены в п. 1 ст. 15 Закона о бухгалтерском учете. Отчетность представляется:

- учредителям, участникам организации или собственникам ее имущества - в соответствии с учредительными документами;

- территориальным органам государственной статистики по месту их регистрации;

- органам, уполномоченным управлять государственным имуществом, - для государственных и муниципальных унитарных предприятий;

- другим органам исполнительной власти, банкам и иным пользователям - в соответствии с законодательством РФ.

Сроки представления отчетности для небюджетных организаций установлены в п. 2 данной статьи и составляют для квартальной отчетности - 30 дней по окончании квартала, а для годовой - 90 дней по окончании года, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

В этом же пункте раскрыто понятие "установленный порядок подписания отчетности": "Представляемая годовая бухгалтерская отчетность должна быть утверждена в порядке, установленном учредительными документами организации".

Учитывая, что бухгалтерская отчетность передается на утверждение (если такое утверждение предусмотрено учредительными документами организации) и представляется пользователям уже с подписями (п. 5 ст. 13 Закона о бухгалтерском учете), собственно порядок такого подписания может быть предусмотрен в документах организации.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации установленный порядок подписания отчетности - порядок, предусмотренный законодательством, учредительными документами организации и внутренними (локальными) нормативными правовыми актами организации, изданными в развитие положений учредительных документов.

Пунктом 3 ст. 15 Закона о бухгалтерском учете определены сроки представления отчетности бюджетными организациями - они должны устанавливаться вышестоящим органом, которому данная отчетность представляется. В пункте 5 ст. 15 определен день представления организацией бухгалтерской отчетности - им считается дата отправки почтового отправления с описью вложения или дата ее отправки по телекоммуникационным каналам связи либо дата фактической передачи по принадлежности.

В ПБУ 4/99 рассматриваются вопросы о том, кто подписывает отчетность, какую дату можно считать датой представления отчетности и как обеспечиваются ее представление и публичность.

Согласно п. 17 отчетность подписывается руководителем и главным бухгалтером (бухгалтером) организации (см. также Закон о бухгалтерском учете).

В пунктах 43, 45 сформулированы требования к представлению отчетности и обеспечению ее публичности. Организация обязана обеспечить представление годовой бухгалтерской отчетности каждому учредителю (участнику) в сроки, установленные законодательством РФ (п. 43). В случаях, предусмотренных законодательством РФ, организация публикует бухгалтерскую отчетность вместе с итоговой частью аудиторского заключения (п. 45).

В пункте 47 дано определение даты представления отчетности: "Датой представления бухгалтерской отчетности для организации считается день ее почтового отправления или день фактической передачи ее по принадлежности. Если дата представления бухгалтерской отчетности приходится на нерабочий (выходной) день, то сроком представления бухгалтерской отчетности считается первый следующий за ним рабочий день".

Требования к отражению в финансовой (бухгалтерской) отчетности
даты подписания

В соответствии с Указаниями о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденными Приказом N 67н, в форме N 1 "Бухгалтерский баланс" даты указываются в следующих строках:

- в строке "Дата (год, месяц, число)" (сразу под названием формы отчетности) - не расшифровано;

- в строке "Дата утверждения" - установленная дата для годовой бухгалтерской отчетности (см. п. 6 Указаний);

- в строке "Дата отправки (принятия)" - конкретная дата почтового, электронного и иного отправления бухгалтерской отчетности или дата ее фактической передачи по принадлежности;

- под подписью руководителя и главного бухгалтера организации - не расшифровано.

Таким образом, данные Указания предполагают проставление на отчетности четырех дат.

1. Дата отправки. Определение даты отправки не должно вызывать каких-либо сложностей или сомнений, так как она определена достаточно конкретно - это дата почтового (иного) отправления бухгалтерской отчетности по принадлежности или дата фактической передачи.

2. Дата, расположенная сразу под названием формы отчетности. Все формы финансовой отчетности, за исключением формы N 4 "Отчет о движении денежных средств", содержат только две даты - непосредственно под названием (без расшифровки, какая дата должна проставляться) и под местом, отведенным для подписей уполномоченных лиц. Полагаем, что предусмотренная в этих формах дата не может являться ни датой подписания, ни датой утверждения, ни датой отправки бухгалтерской отчетности. Указанный вывод подтверждается следующим:

- во-первых, форма N 1 предусматривает отдельные места для проставления даты утверждения и даты отправки, как следствие, место под названием формы отведено для какой-то иной даты;

- во-вторых, формы N 2-6 не подлежат утверждению как отдельные документы, а утверждаются в установленном порядке в составе бухгалтерской отчетности, точно так же как не подлежат и отдельной отправке по принадлежности. Бухгалтерская отчетность утверждается и отправляется единым документом.

Таким образом, по мнению авторов, дата, расположенная сразу под названием формы отчетности, является датой, на которую составляется соответствующая форма, т.е. так называемой отчетной датой.

3. Дата подписания. На наш взгляд, место для даты подписания отчетности предусмотрено в формах бухгалтерской отчетности после подписей уполномоченных лиц. Проставленное там число и есть дата подписания отчетности.

По общему правилу годовая бухгалтерская отчетность должна быть представлена организацией учредителям, участникам организации или собственникам ее имущества, а также территориальным органам государственной статистики в течение 90 дней со дня окончания года.

Очевидно, что направленная пользователям отчетность должна быть подписана. Требование о подписании отчетности уполномоченными лицами прямо вытекает из положений п. 5 ст. 13 Закона о бухгалтерском учете.

Таким образом, учитывая требования о сроке отправки (представления) отчетности учредителям, участникам организации, собственникам ее имущества, а также органам государственной статистики, есть основания утверждать, что крайней датой подписания годовой бухгалтерской отчетности должно считаться 31 марта года, следующего за отчетным годом.

Самая ранняя дата подписания отчетности - дата фактического проставления на ней подписей руководства организации.

Поскольку, как было показано выше, бухгалтерская отчетность представляется уже подписанной, если самая поздняя дата представления отчетности - по истечении 90 дней со дня окончания отчетного года, то последний день, когда отчетность должна быть подписана и отправлена, - 31 марта года, следующего за отчетным.

4. Дата утверждения отчетности.

Соотношение дат подписания и утверждения отчетности

В рассматриваемой ситуации сложность толкования законодательства о бухгалтерском учете заключается в применении термина "утвержденная" применительно к бухгалтерской отчетности и отведении места для проставления даты утверждения на соответствующих формах бухгалтерской отчетности.

Законодательство о юридических лицах, созданных в форме акционерного общества или общества с ограниченной ответственностью, прямо предусматривает утверждение годовой бухгалтерской отчетности годовым общим собранием акционеров/участников организации (см. подп. 11 п. 1 ст. 48 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах", подп. 6. п. 1 ст. 33 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью"). При этом в Законе о бухгалтерском учете говорится, как уже было отмечено, что "представляемая годовая бухгалтерская отчетность должна быть утверждена в порядке, установленном учредительными документами организации".

При применении термина "утвержденная" к отчетности, подлежащей представлению, есть основания полагать, что он используется законодательством о бухгалтерском учете и законодательством о юридических лицах, созданных в форме АО или ООО, в разных значениях. Указанный вывод подтверждается следующим:

- годовая отчетность должна быть уже утверждена до момента ее представления. Отчетность представляется в том числе и участникам организации. Очевидно, что уже утвержденная участниками на общем собрании отчетность не может быть им представлена, так как в таком случае нарушается логика событий: уже утвержденная общим собранием отчетность вновь представляется участникам;

- при отсутствии порядка утверждения отчетности в учредительных документах организации и если бы Закон о бухгалтерском учете, используя термин "утвержденная", имел в виду утверждение отчетности на общем собрании, формулировка Закона (с целью избежать недоразумений) была бы следующей: "...должна была быть утверждена в порядке, установленном законодательством и учредительными документами организации".

Учитывая, что российские стандарты бухгалтерского учета основываются на соответствующих международных правилах, на наш взгляд, есть все основания полагать, что термин "утвержденная" применительно к подлежащей представлению бухгалтерской отчетности тождествен понятию "утверждение отчетности к выпуску" в МСФО 10. Другими словами, это утверждение отчетности ревизионной комиссией, правлением, советом директоров, иными органами (лицами), наделенными соответствующими полномочиями, до момента отправки (представления) отчетности участникам организации.

Когда в организации установлен отдельный порядок утверждения отчетности, момент утверждения отчетности может не совпадать с датой ее подписания, при этом дата утверждения отчетности всегда будет более поздней по отношению к дате подписания.

Пример 2. Процесс подготовки и утверждения финансовой отчетности в компании включает следующие этапы:

- 31 января 2007 г. бухгалтерия компании завершила составление бухгалтерской отчетности за год, оканчивающийся 31 декабря 2006 г.;

- 10 февраля 2007 г. директор и главный бухгалтер компании подписали бухгалтерскую отчетность;

- 16 февраля 2007 г. бухгалтерская отчетность в соответствии с требованиями устава компании передается совету директоров для утверждения;

- 19 марта 2007 г. совет директоров утверждает годовую бухгалтерскую отчетность компании;

- 30 марта 2007 г. подписанная и утвержденная бухгалтерская отчетность направляется участникам и государственным органам.

Таким образом, дата подписания отчетности - 10 февраля 2007 г., а дата утверждения - 19 марта 2007 г.

Если же отдельный порядок утверждения отчетности в организации не установлен, момент утверждения отчетности может совпадать с датой ее подписания, так как в данном случае термин "утверждение" тождествен термину "подписание".

Пример 3. Процесс подготовки и утверждения финансовой отчетности в компании включает следующие этапы:

- 31 января 2007 г. бухгалтерия компании завершила составление бухгалтерской отчетности за год, оканчивающийся 31 декабря 2006 г.;

- 10 февраля 2007 г. главный бухгалтер компании подписал бухгалтерскую отчетность;

- 19 марта 2007 г. директор компании подписал (утвердил) годовую бухгалтерскую отчетность;

- 30 марта 2007 г. подписанная и утвержденная бухгалтерская отчетность направляется участникам и государственным органам.

Дата подписания (утверждения) отчетности - 19 марта 2007 г.

Следующая ситуация связана с корректировками финансовой отчетности в связи с выявленными в ходе аудита фактами. Очевидно, что существует целый ряд ситуаций, когда требование о внесении таких корректировок будет обоснованным.

Как указывалось выше, аудитор должен рассматривать события после отчетной даты вплоть до даты аудиторского заключения и обязан обеспечить получение достаточных надлежащих аудиторских доказательств того, что все события, имевшие место до даты подписания аудиторского заключения, которые могут потребовать внесения корректировок в финансовую (бухгалтерскую) отчетность или раскрытия в ней информации, были установлены.

В соответствии с ПБУ 7/98 события после отчетной даты, имевшие место в период между отчетной датой и датой подписания финансовой отчетности, подлежат отражению в финансовой отчетности.

Пример 4. Процесс подготовки и утверждения финансовой отчетности в компании включает следующие этапы:

- 31 января 2007 г. бухгалтерия компании завершила составление бухгалтерской отчетности за год, оканчивающийся 31 декабря 2006 г.;

- 10 марта 2007 г. директор и главный бухгалтер компании подписали годовую бухгалтерскую отчетность;

- 30 марта 2007 г. подписанная и утвержденная бухгалтерская отчетность направлена участникам и государственным органам;

- в период с 10 по 20 апреля 2007 г. в компании проходила аудиторская проверка. Аудиторское заключение подписано 30 апреля 2007 г.;

- период для СПОД: с 1 января по 10 марта 2007 г.

Ситуации:

1) 10 апреля 2007 г. (в период проведения аудиторской проверки) аудитор обнаружил, что 15 января 2007 г. имело место событие, не отраженное в бухгалтерской отчетности компании;

2) 15 апреля 2007 г. (в период проведения аудиторской проверки) аудитор обнаружил, что 15 ноября 2006 г. имело место событие, не отраженное в бухгалтерской отчетности компании;

3) 15 апреля 2007 г. (в период проведения аудиторской проверки) аудитор обнаружил, что 10 апреля 2007 г. имело место событие, не отраженное в бухгалтерской отчетности компании.

В первой и второй ситуации аудитор вправе и обязан потребовать внесения изменений в бухгалтерскую отчетность или отражения произошедших событий в пояснительной записке (в зависимости от характера СПОД). В третьей ситуации аудитор не вправе требовать от компании внесения каких-либо изменений в бухгалтерскую отчетность, так как событие имело место за пределами периода для СПОД.

Таким образом, на основании проведенного анализа отчетности, составленной по РСБУ, установлено следующее.

1. Дата подписания отчетности в формах отчетности указывается после подписей уполномоченных лиц.

2. Дата утверждения отчетности - дата утверждения компетентным органом (обычно правлением или советом директоров) в порядке, предусмотренном учредительными документами организации, отчетности "к выпуску" (для представления акционерам (участникам) и государственным органам) либо фактическая дата подписания отчетности руководителем (генеральным директором) организации в случае отсутствия отдельного порядка утверждения отчетности.

3. При аудите финансовой отчетности, составленной по РСБУ, необходимо учитывать, что в соответствии с требованиями ПБУ 7/98 период для СПОД установлен как период между отчетной датой и датой подписания бухгалтерской отчетности за отчетный год.

4. В соответствии с требованиями российского законодательства дата подписания отчетности и дата ее утверждения для представления - это разные даты, которые могут совпадать или отличаться друг от друга.

5. В соответствии с требованиями российского законодательства самая поздняя дата подписания годовой бухгалтерской отчетности - 90 дней со дня отчетной даты.

6. Дата утверждения отчетности акционерами (участниками) и дата утверждения отчетности к представлению - это разные даты.

Е.Л. Сквирская,

директор департамента методологии аудита компании "ФБК"

И.М. Цейтлин,

руководитель юридической службы компании "ФБК"

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 4, апрель 2006 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) МСА 560 "Последующие события". В кн.: Кодекс этики профессиональных бухгалтеров и Международные стандарты аудита, 2001 год. - М.: МЦРСБУ, 2002. - С. 378-383.

*(2) Изложены в сноске к параграфу 3 данного стандарта.

*(3) ISA 560. Subsequent Events, Handbook of International Auditing, Assurance, and Ethics Pronouncements. - 2005 Edition, New York: IFAC, 2005. - P. 525-535.

*(4) См.: Conforming Amendments to ISA 560 as a Result of ISA 700 (Revised) - Effective for Auditor's Reports Dated On or After December 31, 2006, Handbook of International Auditing, Assurance, and Ethics Pronouncements. - 2005 Edition, New York: IFAC, 2005. - P. 530-535.

*(5) См.: МСФО 10 "Условные обязательства и события после отчетной даты". В кн.: Международные стандарты финансовой отчетности. - М.: Аскери, 1998.

*(6) См.: МСФО 10 "События после отчетной даты". В кн.: Международные стандарты финансовой отчетности. - М.: Аскери, 2005. - С. 93-102.

*(7) В данной публикации не будут рассматриваться вопросы регулирования даты подписания для кредитных организаций.