Порядок взимания пеней с физических лиц нуждается в изменении (Л.А. Голомазова, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 4, апрель 2006 г.)

Порядок взимания пеней с физических лиц нуждается в изменении

Правоприменительная и судебная практика в отношении ст. 75 НК РФ свидетельствует о необходимости внесения изменений в действующие нормы Налогового кодекса Российской Федерации о порядке взимания пеней с налогоплательщиков - физических лиц за неуплату налогов и сборов. Проанализируем ситуацию с позиций высших судебных органов и с учетом норм основных законодательных актов.

Правовая природа пеней

В Налоговом кодексе РФ о пенях наряду с залогом имущества, поручительством, приостановлением операций по счетам в банке и наложением ареста на имущество налогоплательщика говорится в главе 11 "Способы обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов". Объединение таких различных способов обусловлено их общим целевым назначением - побудить налогоплательщика надлежаще исполнять обязанности по уплате налогов и сборов.

В соответствии с п. 1 ст. 75 НК РФ пенями признается денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов или сборов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

При этом нужно обратить внимание, что в отличие от других способов обеспечения уплаты налогов пени:

- предусматривают возложение на налогоплательщика дополнительных имущественных обязательств, увеличивающих его задолженность перед государством (в ст. 58 НК РФ применяется термин "задолженность по пеням");

- могут применяться одновременно с любыми другими способами обеспечения уплаты налогов;

- являются мерой, направленной на обеспечение возмещения ущерба государству от несвоевременной уплаты налога налогоплательщиком;

- уплачиваются независимо от применения мер ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.

Но в этом случае возникает вопрос: чем все-таки являются пени - способом обеспечения уплаты налога или санкцией за неисполнение либо ненадлежащее исполнение обязанности уплатить налог? В связи с этим следует также обратить внимание на предусмотренные ст. 64, 65, 78 НК РФ проценты, взимаемые в целях исчисления платы за пользование денежными средствами.

Как следует из п. 1 ст. 75 НК РФ, основанием для начисления пеней является просрочка налогового платежа, т.е. нарушение установленных законодательством о налогах и сборах сроков уплаты налогов. В пункте 20 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Постановление N 5) разъяснено, что по смыслу п. 1 ст. 75 НК РФ пени подлежат уплате налогоплательщиком в случае образования у него недоимки, т.е. не уплаченной в установленный законом срок суммы налога.

Согласно ст. 57 НК РФ при уплате налога и сбора с нарушением срока налогоплательщик уплачивает пени в порядке и на условиях, предусмотренных НК РФ.

Таким образом, законодатель подчеркивает карательный характер уплаты пеней.

Вместе с тем возникает вопрос, почему тогда пени помещены в главу 11 "Способы обеспечения уплаты налогов", а не в главу 15 "Общие положения об ответственности за совершение налоговых правонарушений" НК РФ. Статья 114 НК РФ относит к мерам ответственности (налоговым санкциям) только штраф.

По мнению автора, в данном случае законодатель не провел четкой границы между способом обеспечения уплаты налогов и мерой ответственности за совершение налоговых правонарушений. Он посчитал, что пени, так же как и штраф, должны служить стимулом для своевременной уплаты налогов и сборов налогоплательщиком. Однако такая позиция законодателя породила немало вопросов, имеющих практическое значение для налогоплательщиков, особенно физических лиц. Дело в том, что речь идет о весьма крупных денежных суммах, подлежащих уплате в качестве пеней, которые физические лица часто не имеют возможности уплатить.

Правовая природа пеней за неуплату налогов и сборов не раз становилась предметом рассмотрения в Конституционном Суде Российской Федерации. Так, КС РФ в Постановлении от 15 июля 1999 г. N 11-П указал следующее. Согласно ст. 57 Конституции РФ каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. В целях обеспечения выполнения этой публичной обязанности и возмещения ущерба, понесенного казной в результате ее неисполнения, законодатель вправе устанавливать меры принуждения в связи с несоблюдением законных требований государства. Такие меры могут быть как правовосстановительными, обеспечивающими исполнение налогоплательщиком его конституционной обязанности по уплате налогов, т.е. погашение недоимки и возмещение ущерба от несвоевременной и неполной уплаты налога, так и штрафными, возлагающими на нарушителей дополнительные выплаты в качестве меры ответственности (наказания).

В другом Постановлении КС РФ от 17 декабря 1996 г. N 20-П Суд указал, что неуплата налога в срок должна быть компенсирована погашением задолженности по налоговому обязательству, полным возмещением ущерба, понесенного государством в результате несвоевременного внесения налога. Поэтому к сумме собственно не внесенного в срок налога (недоимки) законодатель вправе добавить дополнительный платеж - пени как компенсацию потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок.

Таким образом, учитывая правовые позиции КС РФ и содержание ст. 75 НК РФ, можно сделать вывод, что пени в отличие от штрафа, который может быть взыскан независимо от факта причинения ущерба государству, являются мерой, направленной именно на обеспечение возмещения ущерба государству от несвоевременной уплаты налога налогоплательщиком.

Определение правовой природы пеней потребуется нам для выяснения вопроса о возможности снижения их размера для налогоплательщиков - физических лиц.

Следует отметить, что в Таможенном кодексе РФ не содержится определения пеней. Статья 349 "Пени" ТК РФ включена в главу 32 "Взыскание таможенных платежей" ТК РФ, а не в главу 31 "Обеспечение уплаты таможенных платежей" ТК РФ. Таким образом, в таможенном законодательстве пени носят принудительный характер и являются мерой ответственности восстановительного характера.

Взыскание пеней с налогоплательщиков-физических лиц
за неуплату налога (сбора)

В соответствии со ст. 48 НК РФ в случае неисполнения налогоплательщиком - физическим лицом в установленный срок обязанности по уплате налога налоговый орган вправе обратиться в суд с иском о взыскании налога за счет имущества такого лица. Согласно п. 11 данной статьи указанные положения применяются также при взыскании пеней за несвоевременную уплату налога и сбора.

Как уже отмечалось, пени не считаются мерой ответственности за совершение налогового правонарушения, и хотя они взыскиваются в судебном порядке, последний значительно отличается от производства по делу о налоговом правонарушении. Так, для вынесения решения о привлечения налогоплательщика к ответственности по делу о взыскании налоговой санкции (ст. 104 НК РФ) необходимо доказать факт правонарушения, вины физического лица в его совершении.

По делам же о взыскании недоимок и пеней (ст. 48 НК РФ) в предмет доказывания входит лишь формальное обстоятельство нарушения срока уплаты налога. Все это имеет практическое значение для налогоплательщика, поскольку ввиду отсутствия связи между пенями и налоговым правонарушением суд не устанавливает вину физического лица, не проверяет соблюдение сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения и не учитывает смягчающих обстоятельств.

Важным вопросом для налогоплательщика является принцип непрерывного начисления пеней. Согласно п. 1 ст. 48 НК РФ налог и пени взыскиваются в пределах сумм, указанных в требовании об уплате налога. В таком случае может ли налоговый орган обратиться в суд с иском о взыскании "набежавших" пеней? В пункте 19 Постановления N 5 разъяснено, что, когда в состав исковых требований налогового органа включено требование о взыскании пеней и к моменту обращения налогового органа в суд недоимка не погашена налогоплательщиком, истец в ходе судебного разбирательства вправе на основании ст. 37 АПК РФ увеличить размер исковых требований в части взыскания пеней. При погашении недоимки до вынесения судом решения по иску налогового органа размер подлежащих взысканию пеней указывается в решении суда в твердой сумме. Если на момент вынесения решения сумма недоимки не уплачена, в решении суда о взыскании с налогоплательщика пеней должно содержаться указание на то, что пени подлежат начислению по день фактической уплаты недоимки, а также сведения:

- о размере недоимки, на которую начислены пени;

- дате, начиная с которой они начисляются;

- процентной ставке пеней с учетом положений ст.75 НК РФ.

Изложенное подтверждает применение при начислении пеней принципа непрерывности. В связи с этим для налогоплательщика - физического лица весьма важным становится вопрос о возможности снижения размера начисленных пеней в случае их явного несоответствия последствиям нарушенного налогового обязательства.

Однако анализ норм НК РФ и ТК РФ свидетельствует о том, что в законодательстве отсутствуют нормы, которые бы допускали либо запрещали возможность уменьшать суммы начисленных пеней ввиду явно несоразмерной величины этой суммы размеру недоимки самого налога или таможенного платежа.

О снижении размера пеней

Пунктом 5 ст. 48 НК РФ предусмотрено, что дела по искам о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика - физического лица рассматриваются судом общей юрисдикции в соответствии с гражданским процессуальным законодательством.

В судах рассматриваются многочисленные споры между налоговыми органами и налогоплательщиками - физическими лицами, в ходе разбирательства которых не раз возникал вопрос о возможности принятия судом решения об уменьшении размера пеней ввиду их явной несоразмерности последствиям нарушения налогового обязательства.

Позиция Верховного Суда Российской Федерации

По мнению ВС РФ, пени - одно из средств обеспечения исполнения как гражданско-правовых, так и налоговых обязательств. Их назначение - стимулировать своевременное исполнение обязательства, в частности уплату налога (таможенного платежа), а также побуждать к минимальной просрочке уплаты налога, если срок внесения налога был нарушен. Учитывая, что НК РФ и ТК РФ не содержат норм о снижении размера пеней, ВС РФ считает это существенным пробелом в налоговом и таможенном законодательстве*(1).

В соответствии с ч. 3 ст. 10 Гражданского процессуального кодекса РФ в отсутствие закона, регулирующего спорное отношение, суд применяет закон, регулирующий сходные отношения, а при отсутствии такого закона исходит из общих начал и смысла действующего законодательства. Аналогичная норма содержится в ныне действующем ГПК РФ 2002 г.

Отношения по уплате пеней в налоговом и гражданском законодательстве, по мнению Суда, являются сходными, поэтому к отношениям по уплате пеней за несвоевременное внесение налогов (таможенных платежей) может применяться по аналогии закона ст. 333 ГК РФ.

Кроме того, Суд привел следующие аргументы в пользу такого решения. В соответствии со ст. 7 Конституции РФ Россия - это социальное государство, политика которого направлена на создание условий, обеспечивающих достойную жизнь и свободное развитие человека. В Российской Федерации охраняются труд и здоровье людей, устанавливается гарантированный минимальный размер оплаты труда, обеспечивается государственная поддержка семьи, материнства, отцовства и детства, инвалидов и пожилых граждан, развивается система социальных служб, устанавливаются государственные пенсии, пособия и иные гарантии социальной защиты.

Начисление пеней и их взыскание не должны влечь разорения либо непомерных расходов налогоплательщика по их уплате, и налоговое (таможенное) законодательство не преследует таких целей. Поэтому взыскание пеней требует учета фактической способности гражданина к их уплате в полном размере начисленной суммы и не должно лишать гражданина-налогоплательщика гарантий, предусмотренных ст. 7 Конституции РФ.

По мнению Суда, при решении вопроса о взыскании пеней необходимо принимать во внимание соразмерность их суммы величине основного долга (налога, таможенного платежа), причины его несвоевременной уплаты и соблюдать принцип справедливости вынесенного судебного решения.

Таким образом, ВС РФ считает, что суд вправе, исходя из общих начал, смысла действующего законодательства и конкретных обстоятельств дела, уменьшить размер подлежащих взысканию пеней.

В связи с позицией ВС РФ рассмотрим положения гражданского законодательства об условиях снижения суммы неустойки (пеней) за неисполнение гражданских обязательств.

Нормы гражданского законодательства

В соответствии со ст. 330 ГК РФ неустойкой (штрафом, пеней) признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности при просрочке исполнения.

Неустойка в гражданском праве - один из наиболее распространенных способов обеспечения обязательств. Основное ее назначение состоит в освобождении кредитора от необходимости доказывать размер подлежащих возмещению убытков. Это означает, что неустойка заключается в установлении определенной суммы денег, которая подлежит выплате независимо от размера причиненных убытков и даже их наличия.

ГК РФ установлены два вида неустойки - штраф и пени. Штраф представляет собой однократно взыскиваемую сумму в виде процентов пропорционально заранее определенной величине (например, 3% стоимости не выполненной в срок работы). Пени являются неустойкой, исчисляемой непрерывно, нарастающим итогом (например, 0,5% за каждый день просрочки).

Согласно ст. 333 ГК РФ суд вправе уменьшить сумму неустойки, если она явно несоразмерна последствиям нарушения обязательства. Из данной статьи следует, что:

- одной лишь "явной несоразмерности" неустойки последствиям нарушения обязательства, за которые она установлена, достаточно для постановки вопроса об уменьшении ее размера;

- размер неустойки уменьшается только по решению суда;

- уменьшение размера судом одинаково возможно как для договорной, так и для законной неустойки;

- условие договора, исключающее возможность уменьшить неустойку, является недействительным.

Задача суда заключается в устранении "явной несоразмерности". Следовательно, он может лишь уменьшить размер неустойки до пределов, при которых она перестает быть "явно несоразмерной". Из этого следует, что полностью освободить от уплаты неустойки суд может лишь при отсутствии условий наступления такой ответственности.

В определении КС РФ от 22 января 2004 г. N 13-О указано, что возложение законодателем на суды общей юрисдикции решения вопроса об уменьшении размера неустойки при ее явной несоразмерности последствиям нарушения обязательств вытекает из конституционных прерогатив правосудия, которое по самой своей сути может признаваться таковым лишь при условии, что оно отвечает требованиям справедливости (ст. 14 Международного пакта о гражданских и политических правах 1966 г.).

В пункте 42 Постановления Пленума ВС РФ N 6 и ВАС РФ N 8 от 1 июля 1996 г. "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации" указано, что при решении вопроса об уменьшении неустойки (ст. 333 ГК РФ) необходимо иметь в виду следующее. Размер неустойки может быть уменьшен судом, только если подлежащая уплате неустойка явно несоразмерна последствиям нарушения обязательства. При оценке таких последствий судом могут приниматься во внимание в том числе обстоятельства, не имеющие прямого отношения к последствиям нарушения обязательства (цена товаров, работ, услуг; сумма договора и т.п.).

Практика применения арбитражными судами ст. 333 ГК РФ стала также предметом рассмотрения Президиумом ВАС РФ (информационное письмо от 14 июля 1997 г. N 17 "Обзор практики применения арбитражными судами статьи 333 Гражданского кодекса Российской Федерации"). В пункте 2 данного Обзора указано, что критериями для установления несоразмерности в каждом конкретном случае могут быть: чрезмерно высокий процент неустойки; значительное превышение суммы неустойки суммы возможных убытков, вызванных нарушением обязательств; длительность неисполнения обязательств и др.

Учет фактической способности гражданина к уплате налога

Одним из основных принципов законодательства о налогах и сборах является принцип равенства (п. 1 ст. 3 НК РФ), который требует учета фактической способности налогоплательщика к уплате налога исходя из общеправовых принципов справедливости и соразмерности.

Отсутствие в НК РФ норм, которые допускают снижение по решению суда размера пеней, взыскиваемых с налогоплательщика - физического лица ввиду их явной несоразмерности ущербу, причиненному соответствующему бюджету, по мнению автора, не соответствует вышеуказанному принципу равенства. Более того, установив в ст. 112 НК РФ перечень обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения, законодатель фактически противопоставляет налогоплательщика - физическое лицо, совершившего налоговое правонарушение (глава 16 НК РФ), налогоплательщику - физическому лицу, допустившему просрочку в уплате налога, но при этом не имеющему возможности доказать суду наличие смягчающих обстоятельств, например стечение тяжелых личных или семейных обстоятельств.

С учетом изложенного и принимая во внимание позицию ВС РФ по данному вопросу, можно сделать вывод, что этот пробел следует устранить, внеся соответствующие изменения в ст. 75 НК РФ.

Вместе с тем, учитывая, что некоторые арбитражные суды в настоящее время принимают решения о снижении размера пеней, взимаемых с налогоплательщиков - физических лиц, актуальным становится вопрос: как будет списываться часть задолженности по пеням, сниженная судом и в настоящее время как бы "повисшая в воздухе"? В связи с этим обратимся к ныне действующим положениям налогового законодательства о списании безнадежной задолженности по налогам и сборам, в том числе по пеням.

Списание безнадежной задолженности по пеням

В соответствии со ст. 59 НК РФ недоимка, числящаяся за отдельными налогоплательщиками, плательщиками сборов и налоговыми агентами, взыскание которой невозможно в силу причин экономического, социального или юридического характера, признается безнадежной и списывается в порядке, установленном: по федеральным налогам и сборам - Правительством РФ; по региональным и местным налогам и сборам - соответственно исполнительными органами субъектов РФ и местного самоуправления. Эти же правила применяются при списании безнадежной задолженности по пеням.

Постановлением Правительства РФ от 12 февраля 2001 г. N 100 "О порядке признания безнадежными к взысканию и списания недоимки и задолженности по пеням по федеральным налогам и сборам, а также задолженности по страховым взносам в государственные социальные внебюджетные фонды, начисленным пеням и штрафам" предусмотрено, что признаются безнадежными к взысканию и списываются недоимка и задолженность по пеням по федеральным налогам и сборам в случае смерти или объявления судом умершим физического лица - по всем налогам и сборам, а в части поимущественных налогов - в размере, превышающем стоимость его наследственного имущества, либо в случае перехода наследства к государству.

Других оснований для списания (аннулирования) суммы задолженности налогоплательщика - физического лица законодательство не содержит. Таким образом, ввиду отсутствия такого основания, как решение суда о снижении суммы задолженности по пеням в случае неуплаты налогов и сборов, в том числе таможенных платежей, может возникнуть необходимость нормативного регулирования ст. 59 НК РФ.

Л.А. Голомазова,

юрист-эксперт по налогам

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 4, апрель 2006 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Обзор судебной практики Верховного Суда Российской Федерации за IV квартал 1999 года утвержден Постановлением Президиума ВС РФ от 5 апреля 2000 г.