ФармКонсультация (С. Журавлев, "Российские аптеки", N 3, март 2006 г.)

ФармКонсультация

Вам необходима консультация по правовой или финансово-хозяйственной деятельности? К вашим услугам - телефон, факс или e-mail редакции!

На что следует обратить особое внимание при заключении договора лизинга? Что важно знать при бухгалтерском и налоговом учете сумм лизинговых платежей?

Лизинг стал популярной моделью ведения бизнеса. Однако количество заключенных сделок не переросло в качество: с конца 90-х годов непрерывно увеличивается количество арбитражных споров, связанных как с исполнением договоров лизинга, так и с попытками государства сформировать обременительную для сторон договора лизинга систему налогового администрирования путем постоянного расширения толкования норм права и унификации правоприменительной практики.

Договор лизинга

В настоящей статье обозначены только некоторые подводные камни, на которые следует обратить внимание при заключении договора лизинга. При этом будет рассмотрен самый традиционный способ - когда предмет лизинга числится на балансе лизингодателя.

Первое, чем примечателен лизинг, это возможность применения коэффициента ускоренной амортизации. Это означает, что лизингополучатель получил законную возможность увеличивать свою затратную часть за счет трехкратного завышения норм амортизации по сравнению с обычным имуществом. Иными словами, он, с одной стороны, уменьшил свои платежи по налогу на прибыль, а с другой стороны - получил шанс в 3 раза быстрее обновлять (реновировать) свои основные фонды и оставаться конкурентоспособным как по качеству продукции, так и по цене.

Но не бывает все так хорошо. Дело в том, что правоотношения сторон по договору лизинга регулируют, по большому счету, два закона: Федеральный закон N 164-ФЗ от 29.10.1998 г. "О финансовой аренде (лизинге)" и Налоговый кодекс РФ.

Первый документ регламентирует вопросы гражданского права и бухгалтерского учета, второй - вопросы налогообложения.

Все чаще стали возникать случаи, когда лизингодатель скрывает от лизингополучателя структуру лизинговых платежей (т.е., их себестоимость). О рентабельности лизинговой операции для лизингодателя остается только догадываться. И чтобы совсем спутать карты, лизингодатель прибегает к включению в текст договора лизинга следующей формулировки: "стороны имеют право применять ускоренную амортизацию предмета лизинга в соответствии с п. 7 ст. 259 Налогового кодекса РФ".

Правильно ли это? В соответствии со ст. 31 вышеупомянутого Федерального закона "О финансовой аренде (лизинге)" стороны договора лизинга имеют право по взаимному соглашению применять ускоренную амортизацию предмета лизинга. Не устанавливая ограничений, законодатель дал возможность сторонам выбирать произвольный коэффициент, регулируя бухгалтерскую прибыль. А бухгалтерская прибыль - это, во-первых, дивиденды собственников бизнеса, а во-вторых, инструмент манипулирования налогом на имущество у балансодержателя предмета лизинга. Напоминаем, что налог на имущество определяется по данным бухгалтерского, а не налогового учета.

Вопрос налогообложения регулируется п. 7 ст. 259 Налогового кодекса РФ. Согласно ему налогоплательщик для амортизируемых основных средств к основной норме амортизации вправе применять коэффициент, не превышающий 3. Амортизируемые основные средства являются предметом договора финансовой аренды (договора лизинга) и должны учитываться в соответствии с его условиями.

Данные положения не распространяются на основные средства, относящиеся к первой, второй и третьей амортизационным группам, в случае, если амортизация по данным основным средствам начисляется нелинейным методом.

Что же из этого следует?

Во-первых, наличие права не свидетельствует о факте его применения. Это значит, что лизингополучатель целиком доверяется лизингодателю в части определения срока полезного использования предмета лизинга. Последующие вопросы (правильно ли определены эти сроки, каков остаточный срок службы предмета лизинга после окончания действия договора и др.) могут перерасти для лизингополучателя в проблемы по налогам.

Во-вторых, договор не может включать диспозитивных условий в части определения его цены. Ведь коэффициент ускорения применяется при определении суммы лизинговых платежей, а это - цена договора, его существенное условие.

Поэтому призывайте лизингодателя играть с открытым забралом: прозрачность и простота налоговиками приветствуется.

Бухгалтерский и налоговый учет сумм лизинговых платежей

На что еще стоит обратить внимание, так это на бухгалтерский и налоговый учет сумм лизинговых платежей. А такие различия не часто, но встречаются, например, в случае выплаты лизинговых платежей методом уменьшаемого остатка.

В этом случае следует иметь в виду следующее.

Бухгалтерский учет лизинговых платежей основывается на использовании Методических рекомендаций по расчету лизинговых платежей, утвержденных Министерством экономики РФ 16.04.1996 г. Этим документом установлено, что при заключении договора стороны устанавливают общую сумму лизинговых платежей, форму, метод начисления, периодичность уплаты взносов, а также способы их уплаты. При этом по соглашению сторон взносы могут осуществляться равными долями, в уменьшающихся или увеличивающихся размерах.

Для уплаты лизинговых платежей стороны могут выбрать один из трех приведенных в Методических рекомендациях методов: метод "с фиксированной суммой", метод "с авансом" или метод "минимальных платежей". Однако основным условием всех трех методов является начисление общей суммы платежей равными долями (такого мнения придерживался в 2001 г. руководитель Департамента налоговой политики Министерства финансов РФ А.И. Иванов; сведений об изменении его позиции у нас нет).

В целях бухгалтерского учета организации следует корректировать стоимость лизингового имущества исходя не из произведенных оплат, а в соответствии с зачтенными (погашенными) долями стоимости лизингового имущества (1/28, 1/40 и т.п. части стоимости предмета лизинга в зависимости от количества лизинговых платежей).

Далее: что такое метод уменьшаемого остатка? Это внешнее проявление нелинейного метода начисления амортизации. Платежи лизингополучателя все время сокращаются, т.к. сокращаются издержки лизингодателя и, соответственно, его прибыль в абсолютном выражении (уменьшаются издержки по обслуживанию банковского кредита, уменьшаются суммы амортизации, все ниже страховая премия и пр.). В результате мы приходим к ситуации, когда лизинговые начисления в целях бухгалтерского учета абсолютно равны в течение всего срока лизинга, а в целях налогового учета они постоянно снижаются.

Прозорливый читатель уже понял: без ПБУ 18/02 ("Учет расчетов по налогу на прибыль", утвержденного приказом Министерства финансов РФ от 19.11.2002 г. N 114н) не обойтись.

В данном случае применим один из видов временных разниц - налогооблагаемые. В соответствии с п. 12 вышеупомянутого ПБУ налогооблагаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным периодом (или в последующих).

Но не все так плохо. По окончании срока действия договора бухгалтерский и налоговый учет выравниваются (проще говоря, больше, чем надо, вы не заплатите). Различия внутри срока ведут к тому, что некорректно будет определен финансовый результат в бухгалтерском учете. Мы напоминаем, что в целях обложения налогом на прибыль в состав затрат включаются произведенные лизинговые платежи.

Некоторые проблемы могут возникнуть у лизингодателя. Поскольку лизинговое имущество учитывается у него на балансе, лизингодатель начисляет налог на имущество на основании данных бухгалтерского учета (вспомним о декларированном в договоре методе уменьшаемого остатка и необходимости начисления платежей методом равных долей). Поэтому лизингодателю придется постоянно корректировать данные бухгалтерского учета.

Страхование предмета лизинга

Федеральным законом от 29.10.1998 г. N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" установлено (п. 1 ст. 21), что предмет лизинга может быть застрахован от рисков утраты (гибели), недостачи или повреждения с момента поставки имущества продавцом (поставщиком) и до момента окончания срока действия договора лизинга, если иное не предусмотрено договором.

В п. 2 ст. 29 вышеуказанного Закона говорится, что в лизинговые платежи, кроме платы за основные услуги, включаются и взносы за страхование предмета лизингового договора, если оно осуществлялось лизингодателем.

Во исполнение этих требований мы рекомендуем твердо определить в договоре: кто и как страхует предмет лизинга.

Если это берет на себя лизингодатель, то избегайте термина "компенсация издержек". Лизингодатель должен включить эти расходы в стоимость предмета лизинга и далее переложить эти издержки на вас в форме регулярных лизинговых платежей.

Если же предмет лизинга страхует лизингополучатель, то такие расходы по страхованию подлежат включению в состав его затрат при одновременном соблюдении нижеследующих условий:

- договором должно быть четко определено, что обязанность по страхованию предмета лизинга возлагается на лизингополучателя;

- предмет лизинга используется лизингополучателем в целях извлечения прибыли, т.е. в рамках его коммерческой деятельности;

- следует понимать, что лизингодатель не застраховал предмет лизинга от аналогичных рисков, а в калькуляцию себестоимости лизинговых платежей не включена такая статья затрат, как страхование имущества.

При этом указанные расходы включаются лизингополучателем в состав расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли равными долями в течение срока действия договора лизинга (или срока страхования, если он не покрывает срок действия основного договора лизинга).

И в заключение - изыскания налоговых инспекций в части создания искусственных препонов на пути развития лизинга в России.

Суть вопроса сводится к следующему - налоговый орган разделяет лизинговый платеж на две части:

- собственно лизинговый платеж за пользование и владение предметом лизинга;

- вознаграждение лизингодателя.

Поскольку предмет лизинга в собственность лизингополучателя не переходит до полной оплаты всех лизинговых платежей, соответственно НДС, уплаченный в этой части, к вычету предъявляться не может.

В части, составляющей вознаграждение лизингодателя, НДС к вычету приниматься может.

Арбитражный суд Западно-Сибирского округа (постановление от 11.09.2002 г. по делу N Ф04/3420-356/А67-2002) вынес решение в пользу налогоплательщика, указав, что лизинговый платеж является неделимым и НДС может быть зачтен полностью.

Несмотря на решение суда, нельзя безапелляционно утверждать, что налоговый орган полностью неправ. Поэтому следует быть готовым к тому, что налоговые инспекции, подготовив соответствующую нормативную базу, будут пристально проверять НДС у организаций-лизингополучателей. К сожалению, ни Федеральный закон N 118-ФЗ, ни Федеральный закон от 22.07.2005 г. N 119-ФЗ (о внесении изменений в главу 21 Налогового кодекса РФ) данный вопрос не прояснили.

Таковы, в общих чертах, российские особенности учета лизинговых операций. Безусловно, нарабатываемая практика внесет ясность во многие спорные вопросы. А пока бухгалтеру не остается ничего иного, как выбрать более-менее опробованный стиль учета лизинговых операций, вооружиться соответствующей теорией и ни в коем случае не отказываться от использования в практической работе такого интересного инструмента, как лизинг.

С. Журавлев,

юридическая компания "Делкон"

"Российские аптеки", N 3, март 2006 г.