Порядок вычета "входного" НДС по нормируемым расходам (Н. Лезова, "Финансовая газета", N 18, май 2006 г.)

Порядок вычета "входного" НДС по нормируемым расходам

В части второй НК РФ нередко встречаются отсылочные нормы на статьи других глав специальной части НК РФ. Практически во всех случаях толкование таких норм вызывает у налогоплательщиков вопросы и, как правило, является поводом для споров с налоговой инспекцией. Это связано с тем, что законодатель, делая прямую отсылку к положениям другой главы, зачастую не учитывает ряд содержащихся в ней особенностей и порядок взаимодействия между иными нормами корреспондирующих глав. Ярким примером несовершенства в использовании указанного приема юридической техники является п. 7 ст. 171 НК РФ.

В действующей редакции указанный пункт существует с 29 мая 2002 г. (в ред. Федерального закона от 29.05.02 г. N 57-ФЗ), и, несмотря на продолжительный для налогового законодательства срок существования нормы, у налогоплательщиков до сих пор возникают вопросы в связи с ее применением.

Напомним, что в соответствии с п. 7 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, уплаченные по расходам на командировки (расходам по проезду к месту служебной командировки и обратно, включая расходы на пользование в поездах постельными принадлежностями, а также расходам на наем жилого помещения) и представительским расходам, принимаемым к вычету при исчислении налога на прибыль организаций. Если в соответствии с главой 25 НК РФ расходы принимаются для целей налогообложения по нормативам, то суммы налога по таким расходам подлежат вычету в размере, соответствующем указанным нормам.

При применении указанной нормы у налогоплательщиков обычно возникают следующие вопросы:

относится ли абзац второй п. 7 ст. 171 НК РФ только к расходам на командировки и представительским расходам или ко всем нормируемым расходам, установленным главой 25 НК РФ;

за какой период необходимо определять нормы по налогу на прибыль - нарастающим итогом в соответствии с требованиями главы 25 или за налоговый период по НДС (месяц или квартал);

переносится ли НДС по сверхнормативным расходам, исчисленным по итогам отчетного периода, на следующий отчетный период.

Рассмотрим возможные варианты применения п. 7 ст. 171 НК РФ и сложившуюся за последнее время налоговую практику по указанным вопросам.

Какие нормируемые расходы имел в виду законодатель

После внесения изменений в п. 7 ст. 171 НК РФ (Законом N 57-ФЗ был введен абзац второй) среди налогоплательщиков и консультантов не угасали споры по поводу толкования новации: является ли абзац второй дополнением к абзацу первому статьи или перечень нормируемых расходов, указанных в абзаце втором, шире перечня нормируемых расходов, перечисленных в абзаце первом.

В главе 25 НК РФ кроме представительских расходов установлено еще несколько видов нормируемых расходов, по которым налогоплательщик принимает к вычету НДС и соответственно может применить абзац второй п. 7 ст. 171 НК РФ. Это расходы на рекламу (п. 4 ст. 264 НК РФ), расходы в виде потерь от недостач и (или) порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов (п.п. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ), расходы на рацион питания экипажей морских, речных и воздушных судов (п.п. 13 п. 1 ст. 264 НК РФ), расходы на содержание вахтовых и временных поселков, включая все объекты жилищно-коммунального и социально-бытового назначения, подсобных хозяйств и иных аналогичных служб в организациях, осуществляющих свою деятельность вахтовым способом или работающих в полевых (экспедиционных) условиях (п.п. 32 п. 1 ст. 264 НК РФ).

До сих пор вопрос решался в основном не в пользу налогоплательщиков. Так, Минфин России выпустил два письма, затрагивающих тему нормируемых расходов и НДС, - от 11.11.04 г. N 03-04-11/201 и от 5.11.04 г. N 03-04-11/196, в которых указано на необходимость применения п. 7 ст. 171 НК РФ к расходам на рекламу и расходам в виде потерь от недостач и (или) порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов.

Аналогичное мнение высказали и судебные органы. Так, в постановлениях ФАС Московского округа от 27.05.05 г. N КА-А40/4502-05, ФАС Западно-Сибирского округа от 21.07.04 г. N Ф04-5004/2004(А81-3059-31) подтверждено, что суммы НДС по расходам на рекламу должны приниматься к вычету в пределах норм, установленных главой 25 НК РФ.

Но есть и исключение. Так, в постановлении ФАС Центрального округа от 6.10.04 г. N А09-2522/04-30 отмечено, что п. 7 ст. 171 НК РФ целиком регламентирует порядок принятия вычетов НДС по командировочным и представительским расходам.

По нашему мнению, налогоплательщику в случае судебного разбирательства следует апеллировать к п. 7 ст. 3 НК РФ, так как, введя новую норму, законодатель добавил в нее новый абзац и этим уточнил смысл уже существующей нормы.

Периоды по налогам не совпадают

Трудности у налогоплательщиков возникают и непосредственно при определении сверхнормативной суммы по тем расходам, норматив по которым исчисляется по итогам налогового периода, - это представительские расходы (норматив - 10% расходов на оплату труда) и расходы на рекламу, указанные в абзаце пятом п. 4 ст. 264 НК РФ (норматив - 1% выручки).

На практике возможны следующие варианты:

1. Отчетный период по налогу на прибыль совпадает с налоговым периодом по НДС.

2. Отчетный период по налогу на прибыль - квартал, а налоговый период по НДС - месяц.

3. Отчетный период по налогу на прибыль - месяц, а по НДС - квартал.

В третьем варианте для расчета НДС за квартал используются данные по налогу на прибыль за 3 месяца, 6 месяцев, 9 месяцев, год, поэтому расчет в этом случае производится аналогично первому варианту.

Варианты 1, 3. Допустим, что у налогоплательщика отчетными периодами признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года*(1).

Например, в первом квартале осуществлены представительские расходы в размере 100 000 руб. (в том числе НДС - 15 254 руб.), норматив для целей главы 25 НК РФ составляет 80 000 руб. (10% суммы расходов на оплату труда 800 000 руб.). К вычету в первом квартале можно принять сумму НДС в размере 12 203 руб. (80 000 х 18/118). Таким образом, сумма 12 203 руб. принимается к вычету, а сумма 3051 руб. остается в виде сальдо по счету 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям".

За полугодие представительские расходы составили 150 000 руб. (в том числе НДС - 22 881 руб.), норматив для целей главы 25 НК РФ составил 130 000 руб. (10% суммы расходов на оплату труда 1 300 000 руб.). Таким образом, к вычету в полугодии можно принять сумму НДС в размере 19 831 руб. (130 000 х 18/118). В декларации за второй квартал налогоплательщик должен отразить НДС к вычету в сумме 7628 руб. (19 831 - 12 203). Сальдо по счету 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" составит 3050 руб.

По результатам за 9 месяцев и год сумма определяется в аналогичном порядке.

В случае возникновения сверхнормативных расходов по итогам года сумму НДС, приходящуюся на эти расходы, необходимо списать в состав расходов (вид расходов: внереализационные, общехозяйственные, расходы на продажу - налогоплательщик устанавливает сам исходя из применяемых им принципов учета). Для целей налогообложения сумма НДС не будет уменьшать налог на прибыль, поэтому налогоплательщику необходимо будет начислить постоянное налоговое обязательство.

Вариант 2. В данном случае существует несколько альтернативных вариантов расчета НДС и норматива по налогу на прибыль. При выборе того или иного варианта налогоплательщику необходимо учитывать совокупность различных факторов: трудоемкость расчетов и составления уточненных деклараций, экономической выгоды, связанной с периодом возмещения налога.

Один из вариантов - принимать НДС к вычету полностью в период получения счетов-фактур и принятия расходов к учету, а по итогам отчетных периодов для расчета норматива по налогу на прибыль подавать уточненные декларации. Другой способ - исчислять базу для определения норматива (выручку и сумму расходов на оплату труда) помесячно, а по итогам квартала - нарастающим итогом. Но для этого необходимо будет вести дополнительные регистры по налогу на прибыль за месяц. Самый простой вариант - определять норматив поквартально. В этом случае НДС будет учитываться на счете 19 до окончания квартала.

Независимо от выбранного налогоплательщиком варианта принятия к вычету НДС по сверхнормативным расходам рекомендуется закрепить его в учетной политике для защиты позиции налогоплательщика в случае спора с налоговой инспекцией.

Сверхнормативный НДС - к вычету или в расходы

Обратимся к письму N 03-04-11/201, в котором указано, что вычет НДС осуществляется в размере, соответствующем нормативу, применяемому для целей налогообложения прибыли в периодах возникновения расходов. Допустим, расход на рекламу понесен во II квартале, соответственно налогоплательщик должен использовать норматив за 6 месяцев. В III квартале возникли дополнительные расходы на рекламу. В этот период налогоплательщик должен применить уже норматив за 9 месяцев. Остается неясным, нужно ли складывать расходы на рекламу за II и III кварталы при расчете НДС в III квартале. В том же письме уточнено, что принимать к вычету сверхнормативный НДС за отчетный период в последующих отчетных периодах нельзя. Отсюда можно сделать вывод, что сумма расходов при использовании способа расчета, предложенного Минфином России, ограничивается рамками налогового периода по НДС, а величина используемого для расчета норматива определяется в рамках отчетных периодов по налогу на прибыль нарастающим итогом.

На наш взгляд, здесь есть некоторое противоречие с НК РФ. В соответствии со ст. 171 НК РФ сумма НДС, принимаемая к вычету, напрямую зависит от величины нормируемых расходов. Поскольку окончательная величина расходов в пределах норм определяется только по результатам налогового периода (в течение года такие расходы могут корректироваться), то и НДС можно принимать к вычету с корректировками в течение года. Кроме того, глава 21 НК РФ не ограничивает налогоплательщиков в части определения периода, в котором должен быть осуществлен вычет: если условия для принятия вычета выполняются в течение нескольких периодов, то и вычет должен производиться в течение этих периодов.

Аналогичное мнение выражено в постановлении кассационной инстанции ФАС Центрального округа от 6.10.04 г. N А09-2522/04-30 по проверке законности и обоснованности судебных актов арбитражных судов, вступивших в законную силу.

Таким образом, как нам представляется, сверхнормативные суммы НДС следует учитывать на счете 19 до окончания налогового периода по налогу на прибыль, как было указано в рассмотренном примере.

Н. Лезова,

ведущий методолог Группа компаний

"Объединенные Консультанты "ФДП",

аудиторская фирма "Аваль"

"Финансовая газета", N 18, май 2006 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) В аналогичном порядке должна исчисляться сумма НДС в случае, если отчетными периодами для налогоплательщиков признаются месяц, два месяца, три месяца и т.д. до окончания календарного года, а налоговым периодом по НДС - месяц.