Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 2 марта 2009 г. N 09АП-2552/2008

г. Москва

02.03.2009 г.

Резолютивная часть постановления объявлена 25.02.09г.

Постановление изготовлено в полном объеме 02.03.09г.

Дело N А40-37959/07-112-224

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего судьи Седова С.П.

судей: Птанской Е.А., Москвиной Л.А.

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Сергиной Т.Ю.

Рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу УФНС России по г. Москве

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 17.12.2008г.

по делу N А40-37959/07-112-224,принятое судьей Зубаревым В.Г.

по иску (заявлению) Акционерного Коммерческого Банка "ИСТ БРИДЖ БАНК" (ЗАО)

к УФНС России по г. Москве

третье лицо: ООО "Русская водка"

о признании недействительным решения

при участии в судебном заседании:

от истца (заявителя): Александрова Ю.Ю. по дов. N 91 от 30.09.2008г., Марусова Г.Г. по дов. N 20 от 20.02.2009г., Типикина С.Е. по дов. N 20 от 20.02.2009г.

от ответчика (заинтересованного лица): Харитонов К.Г. по дов. N 106 от 25.02.2009г.

от третьего лица: не явился, извещен

УСТАНОВИЛ

АКБ "ИСТ БРИДЖ БАНК" (ЗАО) обратился в арбитражный суд с заявлением к УФНС России по г. Москве о признании недействительным решения от 04.05.2007г. N 17-34/15 об отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

К участию в деле в качестве третьего лица привлечено ООО "Русская водка".

Решением Арбитражного суда города Москвы от 30.01.2008г., оставленным без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 29.04.2008г., требования заявителя удовлетворены.

Постановлением Федерального арбитражного суда Московского округа от 18.08.2008г. решение Арбитражного суда города Москвы от 30.01.2008г. и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 29.04.2008г. отменены и дело передано на новое рассмотрение в суд первой инстанции в части, связанной с начислением налогов по операциям с векселями ООО "Русская водка".

При этом суд кассационной инстанции указал на необходимость при новом рассмотрении определить характер сделок с ООО "Русская водка", в зависимости от установления данного обстоятельства рассмотреть вопрос о том, какая норма подлежит применению: ст. 280 либо ст. 270 НК РФ.

Решением Арбитражного суда г.Москвы от 17.12.2008г. признано недействительным как не соответствующее требованиям Налогового кодекса Российской Федерации решение УФНС России по г. Москве N 17-34/15 от 04.05.2007г. в части, связанной с начислением налогов по операциям с векселями ООО "Русская водка".

Не согласившись с принятым решением, заинтересованное лицо обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить, в удовлетворении требований заявителя в части, связанной с начислением налогов по операциям с векселями ООО "Русская водка" отказать, указывая на то, что судом при принятии решения неправильно применены нормы материального права.

Заявитель представил письменные пояснения на апелляционную жалобу, в которых не соглашаясь с доводами жалобы, просит решение суда оставить без изменения, а апелляционную жалобу -без удовлетворения.

Третье лицо отзыв на апелляционную жалобу не представило, в судебное заседание апелляционной инстанции не явилось, о месте и времени судебного разбирательства извещено надлежащим образом, в связи с чем дело рассмотрено в его отсутствие в порядке ст.ст. 123, 156 АПК РФ.

Законность и обоснованность принятого решения проверены апелляционной инстанцией в порядке ст.ст. 266, 268 АПК РФ.

Изучив представленные в деле доказательства, заслушав представителей сторон, рассмотрев доводы апелляционной жалобы и письменных пояснений на нее, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены решения и удовлетворения апелляционной жалобы, исходя из следующего.

Как следует из материалов дела, МИФНС России N 50 по г.Москве проведена выездная налоговая проверка АКБ "ИСТ БРИДЖ БАНК" (ЗАО) за 2003 г. и вынесено решение от 27.04.2006г. N 247 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

УФНС России по г. Москве на основании постановления N 17-15/54 от 05.10.2006г. в отношении заявителя проведена повторная выездная налоговая проверка по вопросам соблюдения налогового законодательства за период 2003 г., за исключением налога на доходы физических лиц и ЕСН.

По итогам повторной выездной проверки налоговым органом составлен акт от 28.02.2007г. N 17-18/7 и принято решение N 17-34/15 от 04.05.2007г. об отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

В части рассматриваемого эпизода оспариваемое решение УФНС России по г. Москве мотивировано тем, что в нарушение п. 1 ст. 252, п. 12 ст. 270 НК РФ заявитель неправомерно включил в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли, сумму в размере 89.744.630руб., что повлекло неуплату налога в размере 21.538.711руб. При этом налоговый орган указывает, что фактически договорами купли-продажи векселей, заключенными между заявителем и ООО "Русская Водка", оформлены заемные правоотношения сторон, поскольку векселя в указанных сделках товаром не являлись в силу статей 142, 143, 145, 146, 815 ГК РФ. Таким образом, налоговым органом указывает, что переданные денежные средства могут быть учтены при исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, только в случае передачи указанных денежных средств не в рамках заемных отношений.

Исследовав и оценив, представленные в материалы дела доказательства в их совокупности и взаимной связи, суд апелляционной инстанции считает, что решение УФНС России по г. Москве в указанной части является незаконным, поскольку с момента проставления индоссамента на векселях заемные отношения между заявителем и ООО "Русская водка" прекращены, а реализация заявителем векселей третьему лицу (ООО "Джефф") является операцией купли -продажи ценных бумаг, в связи с чем указанная реализация ценных бумаг подлежит налогообложению в порядке, установленном ст. 280 НК РФ.

Согласно ч. 1 ст. 280 НК РФ порядок отнесения объектов гражданских прав к ценным бумагам устанавливается гражданским законодательством Российской Федерации и применимым законодательством иностранных государств.

В соответствии со ст. 128 Гражданского кодекса Российской Федерации ценные бумаги относятся к объектам гражданских прав. При этом ценной бумагой является документ, удостоверяющий с соблюдением установленной формы и обязательных реквизитов имущественные права, осуществление и передача которых возможны только по его предъявлении (ст. 142 Гражданского кодекса Российской Федерации). В соответствии со ст. 143 Гражданского кодекса Российской Федерации вексель является ценной бумагой.

Особенность правовой природы векселя заключается в том, что, с одной стороны, вексель является долговым обязательством согласно ст. 815 Гражданского кодекса Российской Федерации. С другой стороны, вексель в соответствии со ст. 143 Гражданского кодекса Российской Федерации является ценной бумагой и относится к имуществу как объекту гражданских прав в силу ст. 128 Гражданского кодекса Российской Федерации.

В соответствии со ст. 815 Гражданского кодекса Российской Федерации в случаях, когда в соответствии с соглашением сторон заемщиком выдан вексель, удостоверяющий ничем не обусловленное обязательство векселедателя (простой вексель) либо иного указанного в векселе плательщика (переводной вексель) выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы, отношения сторон по векселю регулируются законом о переводном и простом векселе. С момента выдачи векселя правила параграфа 1 "Заем" гл. 42 Гражданского кодекса Российской Федерации могут применяться к этим отношениям постольку, поскольку они не противоречат закону о переводном и простом векселе.

Статьей 1 Федерального закона от 11.03.1997г. N 48-ФЗ "О переводном и простом векселе" в соответствии с международными обязательствами Российской Федерации, вытекающими из ее участия в Конвенции от 07.06.1930г., устанавливающей Единообразный закон о переводном и простом векселях, установлено, что на территории Российской Федерации применяется Постановление Центрального исполнительного комитета и Совета народных комиссаров СССР от 07.08.1937г. N 104/1341 "О введении в действие Положения о переводном и простом векселе".

В соответствии с Положением о переводном и простом векселе, простой вексель является простым и ничем не обусловленным обещанием уплатить определенную сумму. В отличие от договора займа, предметом которого могут быть не только деньги, но и вещи, определенные родовыми признаками, вексель всегда является обязательством об уплате определенной денежной суммы.

С учетом изложенного, порядок налогообложения операций, связанных с обращением векселей, определяется в зависимости от содержания соответствующих операций.

Таким образом, в случае подтверждения факта реализации векселя, первоначально полученного в рамках отношений, регулируемых п. 2 ст. 808 ГК РФ, третьим лицам, для целей налогообложения данную операцию необходимо рассматривать как куплю-продажу ценных бумаг в соответствии со ст. 280 НК РФ, согласно которой доходы налогоплательщика от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг (в том числе погашения) определяются исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги.

Из представленных в материалы дела доказательств следует, что заявитель по актам приема-передачи получил от ООО "Русская водка" векселя, которые в соответствии с положениями ст. 142 Гражданского кодекса Российской Федерации являлись ценными бумагами, поскольку были составлены по установленной форме и имели все обязательные реквизиты, предусмотренные для простых векселей п. 75 Положения о простом и переводном векселе, и ст. 4 Федерального закона Российской Федерации от 11.03.1997г. N 48-ФЗ "О переводном и простом векселе".

Векселя удостоверяли простое и ничем не обусловленное имущественное право требовать от ООО "Русская водка" определенной суммы (имущественное право), осуществление которого возможно по предъявлении векселей.

Таким образом, с момента получения векселей ООО "Русская водка" на основании п.п. 11 и 77 Положения о простом и переводном векселе заявитель приобрел право самостоятельно распоряжаться данными ценными бумагами.

Указанные векселя были реализованы АКБ "ИСТ БРИДЖ БАНК" (ЗАО) третьему лицу -ООО "Джефф".

Как следует из материалов дела, приобретение и реализация векселей ООО "Русская водка" происходило в 4-ом квартале 2003 года, т.е. в одном отчетном периоде применительно к налогу на прибыль в соответствии со ст. 285 НК РФ.

В данном случае векселя использовались в качестве способа оформления займа, однако при последующей их реализации выступали в качестве объекта купли-продажи.

При реализации векселей ООО "Русская водка" третьему лицу заемные обязательства между АКБ "ИСТ БРИДЖ БАНК" (ЗАО) и ООО "Русская водка" прекратились в силу п. 11 Положения о простом и переводном векселе и абз. 2 п. 3 ст. 146 Гражданского кодекса Российской Федерации. Соответственно, прекратились и основания для применения п. 12 ст. 270 НК РФ.

При таких обстоятельствах, суд апелляционной инстанции считает, что с момента проставления индоссамента на векселях ООО "Русская водка" при их передаче третьему лицу обязанности банка по передаче векселя как товара были исполнены. Соответственно, после проставления индоссамента на векселях заемные отношения между заявителем и ООО "Русская водка" прекращены, а реализация заявителем векселей третьему лицу (ООО "Джефф") является операцией купли -продажи ценных бумаг.

При этом, в соответствии со ст. 280 НК РФ расходы при реализации (или ином выбытии) ценных бумаг определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение).

Согласно представленным в материалы дела доказательствам, векселя были получены заявителем от ООО "Русская водка". В счет оплаты векселей банк перечислил на счет ООО "Русская водка" денежные средства в размере 89.744.630руб., что подтверждается выпиской за период с 30.10.2003г. по 31.12.2003г. по лицевому счету "Вексель ООО "Русская водка" со сроком погашения до 30 дней".

Как следует из регистров налогового учета банка отражение доходов и расходов в целях налогообложения произведено в соответствии с требованиями ст. 329 НК РФ, согласно которой доходом по операциям с ценными бумагами признается выручка от продажи ценных бумаг в соответствии с условиями договора реализации, а расходом признается цена приобретения реализованных ценных бумаг, рассчитанных с учетом установленного налогоплательщиком метода учета ценных бумаг, в данном случае, по стоимости единицы.

Согласно действующим на тот момент Правилам ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской федерации от 05.12.2002г. N 205-П, приобретенные векселя, в том числе и у эмитентов, должны учитываться на счетах 515 Раздел 5 "Прочие векселя", а не на счетах займа Раздела 4.

Согласно требованиям бухгалтерского учета расходы и доходы по приобретению и продаже ценных бумаг в балансе не отражались. В балансе фиксировался только результат от сделки: либо прибыль (доход), либо убытки (расход) на момент реализации векселя.

Как следует из представленных банком выписок, доход от реализации векселей возник только в день реализации на счете учета доходов 70102810800001240401 в размере разницы между доходами и расходами.

При сопоставлении выписки бухгалтерского учета с регистрами налогового учета, следует, что затраты на приобретение векселей в целях налогообложения приняты на расходы строго в день их реализации (ст. 329 НК РФ). При этом налоговая база для исчисления налога на прибыль равна разнице между полученными доходами и понесенными расходами.

Вместе с тем налоговые органы, не признавая расходы на приобретение векселей, признали доходы, полученные от реализации данных векселей на общую сумму реализации 89.747.630руб., тем самым, обязывая банк заплатить налог на прибыль по данной сделке со всей суммы дохода от реализации указанных векселей, а не от суммы полученного дисконта.

При этом доход, полученный от реализации векселей, не является безвозмездным, он получен в результате понесенных затрат на приобретение данных векселей.

Таким образом, согласно ст. 252 НК РФ, расходы на покупку векселей являются обоснованными и затраты на них экономически оправданы.

Данная позиция изложена в письме Министерства Финансов Российской Федерации от 03.10.2007г. N 03-03-06/2/188 и в письме Министерства Финансов Российской Федерации от 21.03.2006г. N 03-03-04/1/268, в абзаце 6 которого указано, что приобретение налогоплательщиком у эмитента долговых обязательств, в том числе векселей, а также их последующая реализация, учитываются для целей налогообложения прибыли как приобретение и реализация ценных бумаг. Порядок определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами установлен ст. 280 НК РФ.

Налоговые регистры банка формировались в соответствии с требованиями ст.ст. 280, 329 НК РФ, т.е. доходами от операций с векселями признается выручка от их продажи в соответствии с условиями договора о реализации, а расходами - цена приобретения реализованных ценных бумаг.

Затраты на приобретение векселей были приняты банком на расходы не в момент приобретения векселей, а в момент их реализации третьему лицу путем проставления индоссамента.

При этом, если рассматривать отношения банка и ООО "Русская водка" как заемные, налоговые последствия для заявителя не меняются.

Согласно п. 6 ст. 250 НК РФ к внереализационным доходам относится доход в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам. Особенности определения доходов банков в виде процентов определены статьей 290 Кодекса.

В соответствии с п.п. 1 п. 2 ст. 290 НК РФ к доходам банка в целях исчисления налога на прибыль относятся доходы в виде процентов от предоставления кредитов и займов.

Согласно ст. 269 НК РФ под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.

Из приведенных норм следует, что средства, переданные по договору займа, не являются расходом банка в соответствии с п. 12 ст. 270 Кодекса, как и средства, полученные для погашения заемных обязательств, не признаются доходом (п. 10 ст. 251 Кодекса).

Применение положений п. 12 ст. 270 НК РФ без учета положений п. 6 ст. 250, п. 10 ст. 251, п.п. 1 п. 2 ст. 290 НК РФ противоречит нормам главы 25 Кодекса.

Аналогичная позиция изложена в письме МНС России от 31.03.2003г. N 02-4/676-11728, из которого следует, что особенности налогообложения векселей регламентированы главой 25 Кодекса без оговорок на изменение порядка налогообложения при сопровождении факта передачи векселя (совершения индоссамента) дополнениями (приложениями) в виде общегражданских договоров (цессии, купли-продажи и т.д.). Следовательно, при формировании налоговой базы по налогу на прибыль операции по реализации векселей следует рассматривать как операции по реализации ценных бумаг. По приобретенным (учтенным) векселям организации следует отразить в составе доходов на конец соответствующего отчетного (налогового) периода проценты (дисконт) в сумме, исчисленной исходя из условий передачи или выпуска векселя.

Также в письме МНС России от 29.09.2003г. N 02-4-12/114-А3497 указано, что при нахождении векселя на балансе организации на конец отчетного периода процентный доход, определяемый методом начисления (ст. 273 НК РФ), является внереализационным доходом вне зависимости от того, приобретен вексель у векселедателя или на вторичном рынке. При операциях реализации или иного выбытия (в т.ч. погашения) процентный доход, учтенный ранее по методу начисления при формировании налоговой базы, рассматривается п. 2 ст. 280 НК РФ в составе доходов от операции реализации или иного выбытия.

Из письма МНС России от 11.11.2003г. N 02-4-08/63 5-АП474 также прямо следует, что при формировании налоговой базы по налогу на прибыль операции по реализации векселей следует рассматривать как операции по реализации (выбытию) ценных бумаг, и поэтому организация не вправе воспользоваться п. 2 ст. 279 Кодекса.

В соответствии с письмом Минфина России от 10.03.2006г. N 03-03-04/1/205 передачу векселей третьих лиц следует рассматривать как реализацию ценных бумаг, подлежащую налогообложению в порядке, установленном ст. 280 НК РФ.

Таким образом, в части формирования налоговой базы по налогу на прибыль операции по реализации векселей, вне зависимости от того приобретен вексель у векселедателя или на вторичном рынке, указывает на то, что в целях налогообложения следует рассматривать их как операции по реализации ценных бумаг.

При таких обстоятельствах, суд апелляционной инстанции считает, что анализ представленных в деле доказательств свидетельствует о том, что заявитель правомерно применил ст. 280 НК РФ при определении доходов и расходов при реализации векселей ООО "Русская водка", уменьшив налогооблагаемую базу по налогу на прибыль на сумму 89.744.630руб. В связи с этим обжалуемое решение УФНС России по г. Москве N 17-34/15 от 04.05.2007г. в части, связанной с начислением налогов по операциям с векселями ООО "Русская водка", является незаконным и подлежит признанию недействительным, как не соответствующее требованиям Налогового кодекса РФ.

Таким образом, решение суда является законным и обоснованным, соответствует материалам дела и действующему законодательству, в связи с чем отмене не подлежит.

Судом первой инстанции выполнены указания суда кассационной инстанции.

Апелляционной инстанцией рассмотрены все доводы апелляционной жалобы, однако они не опровергают выводы суда, положенные в основу решения, и не могут служить основанием для отмены решения и удовлетворения апелляционной жалобы.

Расходы по оплате госпошлины по апелляционной жалобе распределяются в соответствии со ст. 110 АПК РФ.

С учетом изложенного, руководствуясь ст.ст. 110, 266, 267, 268, 269, 271 АПК РФ, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 17.12.2008г. по делу N А40-37959/07-112-224 оставить без изменения, а апелляционную жалобу -без удовлетворения.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Федеральном арбитражном суде Московского округа.

Председательствующий:

С.П. Седов

Судьи

Е.А. Птанская Л.А. Москвина