Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 13 марта 2009 г. N 09АП-15093/2008

г. Москва

Дело N А40-57499/08-127-263

"13" марта 2009 г.

N 09АП-924/2009-АК

Резолютивная часть постановления объявлена "05" марта 2009 года.

Постановление изготовлено в полном объеме "13" марта 2009 года

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Румянцева П.В.,

судей Сафроновой М.С., Яковлевой Л.Г.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Соколиной М.В.,

Рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 50 по г. Москве

на решение Арбитражного суда города Москвы от 27.11.2008г.

по делу N А40-57499/08-127-263, принятое судьей Кофановой И.Н.,

по заявлению Закрытого акционерного общества Московский коммерческий банк "Москомприватбанк"

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 50 по г. Москве

о признании недействительным решения от 29.08.2008г. N 989,

при участии в судебном заседании:

от заявителя Сагитдиновой И.В. по дов. N 709 от 07.11.2008г., Фатеевой Ю.А. по дов. б/н от 13.07.2008г., Савельева Д.И. по дов. б/н от 12.02.2009г.;

от заинтересованного лица не явился, извещен,

УСТАНОВИЛ

Закрытое акционерное общество Московский коммерческий банк "Москомприватбанк" обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 50 по г. Москве от 29.08.2008г. N 989 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения".

Решением Арбитражного суда города Москвы от 27.11.2008г. требования заявителя удовлетворены частично. Признано недействительным решение инспекции от 29.08.2008г. N 989, вынесенное в отношении заявителя, в части пунктов 1 (2.1.1 акта), 2 (2.1.4 акта), 3 (2.1.6 акта), 4 (2.1.7 дополнительного акта), 5 (2.2.2 акта), 6 (2.3.4 акта), 7 (2.4.1 акта); доначисления пени, привлечения к ответственности по названным эпизодам; привлечения к ответственности по п. 1 ст. 122 и п. 3 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации за совершение одного и того же правонарушения; по п.п. 1 и 3 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату в 2005-2006 годах налога на прибыль организаций, налога на добавленную стоимость, за неуплату в 2006 году ЕСН; по ст. 123 Налогового кодекса Российской Федерации за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) в 2006 году сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом. В остальной части требований отказано.

Не согласившись с принятым решением, Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 50 по г. Москве обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение суда первой инстанции в части удовлетворения требований заявителя и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных ЗАО МКБ "Москомприватбанк" требований в полном объеме, указывая на то, что при вынесении решения судом первой инстанции нарушены и неправильно применены нормы материального и процессуального права.

Заявитель представил отзыв на апелляционную жалобу, в судебном заседании суда апелляционной инстанции возражал против доводов жалобы, просил решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения

Заинтересованное лицо в судебное заседание апелляционной инстанции не явилось, о месте и времени судебного разбирательства извещено надлежащим образом, в связи с чем дело рассмотрено в отсутствие представителя заинтересованного лица в порядке ст.ст. 123, 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

В соответствии с ч. 5 ст. 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть решения, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений.

Поскольку решение от 27.11.2008г. обжалуется частично, суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения в обжалуемой части.

При исследовании обстоятельств дела установлено, что по результатам выездной налоговой проверки заявителя Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 50 по г. Москве составлен акт от 27.02.2008г. N 224 и вынесено решение от 29.08.2008г. N 989 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", в соответствии с которым заявитель привлечен к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде штрафа в размере 2 778 353 руб., п. 3 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде штрафа в размере 353 622 руб., ст. 123 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде штрафа в размере 1 660 276 руб., обществу начислены пени за несвоевременную уплату налогов и взносов на обязательное пенсионное страхование в сумме 4 994 960 руб., предложено уплатить недоимку по налогам и взносам на обязательное пенсионное страхование в размере 24 814 380 руб.

Не согласившись с вынесенным решением N 989 в части, заявитель в порядке, установленном ст. 101.2 Налогового кодекса Российской Федерации, обратился с апелляционной жалобой в Управление Федеральной налоговой службы по г. Москве, по результатам рассмотрения которой принято решение от 17.10.2008г. N 34-25/097797, в соответствии с которым изменено решение инспекции в части расчета штрафных санкций. В указанной части графа "штраф, рублей" раздела 1.1 резолютивной части оспариваемого решения в строке "Итого" изложена как "4 792 251", поскольку инспекция при подведении итога не учла налоговую санкцию, к которой привлечен заявитель за неуплату ЕСН в части федерального бюджета, а именно 908 936 руб. (т. 13, л.д. 61-69). В остальной части решение инспекции оставлено без изменения, а апелляционная жалоба заявителя - без удовлетворения.

Изучив материалы дела, оценив в совокупности все представленные по делу доказательства, выслушав представителей заявителя, рассмотрев доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, суд апелляционной инстанции пришел к выводу, что суд первой инстанции принял судебный акт на основании всесторонне исследованных обстоятельств, которые с достаточной полнотой изложены в решении и им дана надлежащая оценка.

При рассмотрении дела Арбитражным судом г. Москвы не допущено нарушения норм материального и процессуального права, влекущих отмену или изменение состоявшегося решения.

Решение суда в обжалуемой части не подлежит отмене, а доводы налогового органа, изложенные в апелляционной жалобе, - удовлетворению, по следующим основаниям.

Инспекция указывает, что расходы Банка в виде резерва в размере 6 582 775 руб., сформированного по кредитному договору с Интересовым Ф.В., не удовлетворяют критерию экономической оправданности, установленной п. 1 ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации, и, соответственно, их включение в состав налоговой базы по налогу на прибыль за 2006 год является неправомерным.

Данный довод налогового органа был предметом рассмотрения в суде первой инстанции и обоснованно отклонен по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, в 2006 году Интересов Федор Викторович (руководитель направления развития и координации региональных подразделений Банка) обратился в Банк с просьбой выдать ему кредит в размере 250 000 долларов США на приобретение недвижимости.

Между Банком и Интересовым Федором Викторовичем заключен кредитный договор от 27.12.2006г. N 11ND/A (т. 5, л.д. 29-34), согласно которому Банк предоставляет заемщику кредит в размере 250 000 долларов США сроком на 120 месяцев на приобретение недвижимости.

Причинами выдачи кредиту сотруднику послужили следующие обстоятельства: опытный сотрудник, проработавший в банке около 7 лет; в перспективе планировалось повышение в должности и окладе (увеличение оклада произошло 07.04.2007г.); возможность воспользоваться кредитными средствами позволит удержать в банке ценного сотрудника (при том, что уровень оплаты труда в Банке не является высоким на рынке труда Москвы).

В соответствии с требованиями Положения Центрального Банка Российской Федерации от 26.03.2004г. N 254-П "О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности" при выдаче клиенту кредита Банк обязан оценить платежеспособность заемщика и сформировать резерв на возможные потери по ссудам. В целях формирования резерва кредитные организации классифицируют кредит в одну из пяти категорий качества.

Во исполнение требований Положения N 254-П и своих внутренних документов Банком на основании представленных Интересовым Ф.В. документов и сведений финансовое состояние по расчету рейтинга стабильности клиента оценено как "среднее", сальдо платежного баланса семьи отрицательно, что позволило Банку квалифицировать финансовое состояние как "плохое".

С учетом требования п. 3.8. Положения N 254-П при осуществлении оценки ссуды до определенного договором срока выплаты процентов и (или) суммы основного долга обслуживание долга может быть оценено только как плохое при оценке финансового положения как плохое.

Таким образом, с учетом заинтересованности Банка в сохранении сотрудника кредитным комитетом принято решение о выдаче кредита, но с учетом всех вышеизложенных факторов в соответствии с требованиями Положения N 254-П указанная задолженность квалифицирована в 5 категорию качества, что обоснованно повлекло за собой формирование резерва в размере 100 процентов (т. 5, л.д. 35-36).

После выдачи кредита Интересову Ф.В. Банк в соответствии с положениями п. 19 ст. 291 Налогового кодекса Российской Федерации при расчете налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за 2006 год сумму резерва, сформированного по кредиту Интересова Ф.В. в размере 6 584 125 руб. (сумма резерва на возможные потери по ссудам по состоянию на 31.12.2006г. составила 6 582 775 руб.), включил в состав внереализационных расходов (т. 5, л.д. 43, 77-80; т. 13, л.д. 103).

В феврале 2007 года Интересовым Ф.В. полученный в декабре 2006 года кредит в размере 250 000 долларов США досрочно погашен.

В соответствии с Положением N 254-П в случае погашения кредита заемщиком резерв подлежит восстановлению Банком, соответственно, после погашения Интересовым Ф.В. кредита в феврале 2007 года сформированный резерв был восстановлен Банком (т. 5, л.д. 35-36).

При этом восстановление Банком резерва в феврале 2007 года повлекло за собой в соответствии с п. 20 ст. 292 Налогового кодекса Российской Федерации включение суммы восстановленного резерва в состав внереализационных доходов Банка при расчете налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за 1 квартал 2007 года (т. 5, л.д. 85, 116-119; т. 13, л.д. 104, 105).

Таким образом, Банк при выдаче кредита Интересову Ф.В., формировании резерва, расчете налоговой базы по налогу на прибыль за 2006 год, восстановлении резерва, расчете налоговой базы по налогу на прибыль за 1 квартал 2007 года руководствовался требованиями действующего законодательства Российской Федерации, неисполнение которых влечет за собой привлечение Банка к ответственности. При этом формирование Банком резерва было следствием выдачи кредита Интересову Ф.В.

Довод налогового органа о том, что кредит Интересову Ф.В. выдан исключительно с целью занижения налоговой базы по налогу на прибыль за 2006 год, не соответствует фактическим обстоятельствам дела.

Как верно указал суд первой инстанции, принимая во внимание дату выдачи кредита (декабрь 2006 года - т. 13, л.д. 107-111; т. 8, л.д. 1-74) и тот факт, что все кредитные организации к концу финансового года заинтересованы в увеличении показателя прибыли в связи с опубликованием данных годовой бухгалтерской отчетности и выполнения Банком нормативов по страхованию вкладов, следует, что занижение показателей доходов Банку нецелесообразно.

В соответствии с выпиской с лицевого счета заявителя от 30.12.2006г. (т. 5, л.д. 37-38) на корреспондентском счете Банка, открытом в Отделении N 2 Московского ГТУ Банка России, за 30.12.2006г. исходящий остаток средств составил 84 886 679,49 руб., что говорит о наличии у Банка денежных средств и, соответственно, об отсутствии у Банка необходимости намеренно занижать свои доходы путем формирования 100-процентого резерва; уплата Банком налога на прибыль по итогам 2006 года не повлекла бы для Банка значительных затрат.

Кроме того, отсутствие у Банка намерения занизить налоговую базу по налогу на прибыль путем формирования резерва подтверждается также тем, что уменьшение налоговой базы на 6 582 775 руб. в марте 2007 года компенсировано ее увеличением на 6 601 334,54 руб. в апреле 2007 года, т.е. между датой уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль за 2006 год (датой уплаты налога) и датой увеличения налоговой базы по налогу на прибыль за 1 квартал 2007 года (датой уплаты налога) прошел всего 1 месяц (незначительный период времени) (т. 13, л.д. 105).

При этом формирование Банком резерва и последующее его восстановление не повлекло для государственного бюджета каких-либо потерь.

Таким образом, формирование Банком резерва на возможные потери по ссудам обусловлено исполнением Банком при осуществлении им банковской деятельности требований законодательства Российской Федерации, являлось необходимым, установленным законодательством условием выдачи кредита клиенту, соответственно, экономической выгоды посредством занижения налоговой базы Банк не преследовал и не получил.

Также апелляционный суд отклоняет как не соответствующий фактическим обстоятельствам довод налогового органа о том, что при выдаче кредита Интересову Ф.В. Банком для цели налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, поскольку Банком представлены доказательства реальности операций по выдаче кредита Интересову Ф.В., а именно: кредитный договор от 27.12.2006г. N 11ND/А, мемориальный ордер N NREZ080207, выписка по счету N 457158104000020090101 за период с 27.12.2006г. по 07.02.2007г., подтверждающая формирование резерва по кредиту и его последующее восстановление после досрочного погашения Интересовым Ф.В. кредита (т. 5 л.д. 29-36).

Предоставление Банком кредита Интересову Ф.В. являлось реальной операцией, Банком совершены все необходимые действия и соблюдены все установленные законодательством Российской Федерации требования, сопровождающие выдачу Банком как кредитной организацией кредита клиенту (открыт ссудный счет, клиенту перечислены денежные средства, которые сняты клиентом с текущего счета, в соответствии с Положением N 254-П Банком сформирован резерв на возможные потери по ссудам и приравненной к ней задолженности).

Таким образом, Банком совершены реальные операции по кредитованию клиента, совершенные в рамках банковской деятельности и имеющие действительный экономический смысл.

На основании изложенных обстоятельств суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что Банк факт несения указанных расходов в связи с осуществлением им своей основной деятельности документально подтвердил и обосновал, в связи с чем доводы налогового органа о неправомерном уменьшении налоговой базы по налогу на прибыль в 2006 год на сумму 6 582 775 руб. и, соответственно, доначисление Банку налога на прибыль в 2006 году в размере 1 579 866 руб., доначисление пени и штрафов являются незаконными.

В ходе проверки налоговым органом установлено неправомерное занижение Банком налоговой базы по налогу на прибыль в 2006 году на сумму 8 676 508,85 руб. в связи с отнесением на расходы затрат по переводу документов и редактированию.

Апелляционный арбитражный суд отклоняет данный довод инспекции по следующим основаниям.

Согласно ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Как следует из материалов дела и верно установлено судом первой инстанции, между Банком и ООО "Трактат" заключен договор возмездного оказания услуг от 13.03.2006г. N 13-03/10/МКВ (т. 5, л.д. 120-125), согласно которому Банк (заказчик) поручает, а ООО "Трактат" (исполнитель) принимает на себя обязанность в течение срока действия договора оказывать заказчику услуги по письменному переводу и редактированию документов, видео- и аудиоматериалов, легализации документов и иные дополнительные услуги.

Наименование услуги, дата оказания услуги и иные условия оказания исполнителем заказчику услуг указываются в составляемых исполнителем спецификациях, являющихся неотъемлемой частью договора N 13-03/10/МКВ.

В соответствии со спецификациями и актами к ним (т. 5, л.д. 126-148; т. 6, л.д. 1-21), выставленными ООО "Трактат" в адрес Банка, исполнителем оказаны Банку услуги по переводу и редактированию, стоимость которых по указанным актам составила 8 676 508,85 руб. (в т.ч. НДС - 1 323 535,25 руб.).

Факт оплаты Банком оказанных ООО "Трактат" услуг подтвержден платежными поручениями (т. 8, л.д. 75-110).

Необходимость перевода документов и редактирования связана с заключением между Банком и КМБЕ в 2006 году ряда договоров уступки прав, по которым Банк обязался уступить свои права кредитора по получению основного долга и процентов за пользование кредитом по кредитным договорам, заключенным между Банком и заемщиками, и другие права, связанные с передаваемыми правами (т. 6, л.д. 18-21).

При проведении переговоров между Банком и КМБЕ, которые предшествовали заключению договоров по уступке прав, КМБЕ как иностранное лицо (резидент Кипра), предъявило Банку требования к оформлению документов (т. 6, л.д. 17), а именно, представление английских версий документов кредитного досье, в т.ч. кредитных договоров со всеми приложениями, дополнительными соглашениями и другими документами, являющимися его неотъемлемой частью; документов, имеющихся у Банка и относящихся к кредитному договору; правоустанавливающих документов клиента.

Данное условие обусловлено возможностью работы с данными документами проверяющих органов Кипра согласно лицензии на банковскую деятельность, выданную 20.07.1999г. Центральным банком Кипра.

Таким образом, перевод документов, связанных с совершением Банком сделки по уступке прав, являлся объективным требованием контрагента (КМБЕ) при заключении между ними сделки, что говорит об обоснованности несения затрат Банком.

В ходе проверки заявителем представлены все документы, подтверждающие несение Банком расходов, а именно: договор возмездного оказания услуг N 13-03/10/МКВ с ООО "Трактат" (т. 5, л.д. 120-125), акты выполненных работ, спецификации, платежные поручения (т. 5, л.д. 126-148; т. 6, л.д. 1-16), письмо КМБЕ от 19.02.2006г. N Р.18.00.1/21-296/1 (т. 6, л.д. 17), договоры уступки прав требования.

Экономическая обоснованность сделки по уступке Банком КМБЕ прав требования по кредитным договорам подтверждается тем, что благодаря уступке Банком в 2006 году части кредитного портфеля КМБЕ в общей сумме 3 015 000 000 руб., Банк дополнительно увеличил свои доходы за 2006 год на 103 439 759 руб. и заплатил дополнительно в бюджет налогов в сумме 24 825 542 руб. (т. 6, л.д. 22-24).

При таких обстоятельствах суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что Банком соблюдены все условия, установленные ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации, для отнесения указанных затрат по переводу документов и редактированию к расходам, в связи с чем довод налогового органа о неправомерном занижении Банком налоговой базы по налогу на прибыль в 2006 году на сумму 8 676 508,85 руб. в связи с отнесением на расходы затрат по переводу документов и редактированию является незаконным.

Инспекция указывает, что Банком произведен перевод кредитов на аффилированное лицо без получения прибыли, т.е. операции направлены на минимизацию обязательных нормативов Банка, прошли с нулевым финансовым результатом, не были направлены на извлечение прибыли, как основной цели деятельности коммерческой организации.

Данные доводы налогового органа правомерно отклонены судом первой инстанции.

Инструкцией Центрального Банка Российской Федерации от 16.01.2004г. N 110-И "Об обязательных нормативах банков" устанавливается обязанность Банка соблюдать экономические нормативы, в частности, норматив достаточности собственных средств (капитала) банка (H1), который регулирует (ограничивает) риск несостоятельности банка и определяет требования по минимальной величине собственных средств (капитала) банка, необходимых для покрытия кредитного и рыночного рисков.

В соответствии с п. 2.2. Инструкции N 110-И минимально допустимое числовое значение норматива H1 устанавливается для банков - 10 процентов.

Судом установлено, что в случае если бы Банк в 2006 году не совершил уступку прав по кредитным договорам, норматив H1 Банка на протяжении 2006 года принимал бы практически его предельное значение, либо принимал значения ниже допустимого в соответствии с Инструкцией N 110-И (т. 6, л.д. 61-61).

При этом в соответствии с п. 10.4 главы 10 Инструкции N 110-И нарушение Банком норматива H1 повлекло бы для Банка негативные последствия, вплоть до отзыва лицензии на осуществление банковской деятельности и др. В связи с этим Банк принял решение уступить права по кредитным договорам, заключив договоры уступки.

Таким образом, действия Банка по уступке КМБЕ прав требования по кредитным договорам не направлены на минимизацию обязательных нормативов Банка, установленных Инструкцией N 110-И, а направлены на избежание возникновения негативных для Банка последствий в виде сокращения объемов деятельности Банка, сокращения численности сотрудников, занимающихся выдачей кредитов от имени Банка и т.п.

Судом апелляционной инстанции отклоняется довод налогового органа о нулевом финансовом результате от совершения Банком сделки цессии с КМБЕ, не направленности данной сделки на извлечение прибыли, как основной цели деятельности коммерческой организации.

В соответствии с постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате.

Как верно указал суд первой инстанции, обоснованность совершения Банком сделки по уступке прав подтверждается намерением Банка получить доход от расширения своей деятельности путем "обновления активов" Банка, намерением соблюсти норматив H1, установленный нормативными актами Банка России, и не допустить приостановления осуществления Банком процесса кредитования, а также фактическим получением дохода от совершения указанной сделки.

Таким образом, выводы налогового органа о том, что сделка Банка по уступке прав требования КМБЕ по кредитным договорам прошла с нулевым финансовым результатом, не направлена на получение дохода, не соответствуют фактическим обстоятельствам дела и не могут служить основанием для отказа во включении в расходы затрат, понесенных Банком в процессе совершения цессии.

Более того, налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.

Правоприменительной практикой (т. 7, л.д. 90-92) установлено, что Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит положений, позволяющих налоговому органу оценивать произведенные налогоплательщиком расходы с позиции их экономической целесообразности, рациональности и эффективности.

Расходы, обусловленные необходимостью осуществления организацией своей деятельности, исходя из налогового законодательства, предполагают признание их экономическими оправданными (обоснованными).

При таких обстоятельствах суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что наличие необходимости совершения Банком сделки по уступке прав требования подтверждено документально, в связи с чем понесенные Банком расходы обоснованны; при этом установление налоговым органом наличия или отсутствия экономического смысла, экономической целесообразности в совершенной Банком операции по цессии не соответствует положениям налогового законодательства Российской Федерации, которое подобного права инспекции не предоставляет.

Довод налогового органа о взаимозависимости Банка и КМБЕ судом апелляционной инстанции не принимается во внимание, поскольку согласно постановлению Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006г. N 53 сам по себе факт взаимозависимости участников сделки не может служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

Таким образом, доводы налогового органа об отсутствии экономического смысла в совершенной Банком сделке по уступке прав требования КМБЕ не соответствуют фактическим обстоятельствам дела, в связи с чем не могут служить основаниями для доначисления Банком налога на прибыль, штрафов, пени за 2006 год по данному эпизоду.

В ходе выездной налоговой проверки инспекцией установлено, что Банком не уплачен налога на прибыль организаций в 2006 году в сумме 5 482 994 руб. в связи с учетом при определении налоговой базы по налогу на прибыль расходов, не отвечающих требованию ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации, а равно, являющихся расходами, не учитываемыми в целях налогообложения прибыли в соответствии с п. 16 ст. 270 Налогового кодекса Российской Федерации, к которым относятся расходы на оказание Банком услуг по получению КМБЕ как новым кредитором денежных средств (процентов, сумм основного долга) от заемщиков-клиентов Банка; расходы, связанные с обслуживанием Банком заемщиков-клиентов, чьи кредитные договоры были переуступлены КМБЕ.

Арбитражный апелляционный суд отклоняет указанный довод налогового органа по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, в соответствии с п. 1.1. заключенного с КМБЕ договора уступки прав требования (т. 6, л.д. 18-21) Банк обязуется уступить КМБЕ свои права кредитора по получению основного долга и процентов за пользование кредитом от должника по заключенному с ним кредитному договору.

Форма договоров уступки прав, заключенных между Банком и КМБЕ, содержит все существенные условия, регулирующие отношения сторон по уступке Банком прав по кредитным договорам (предмет договора, цена договора и т.д.).

Кроме того, договор уступки содержит условия о возможности оказания Банком услуг по мониторингу кредита, проверке предмета залога, в случае возникновения такой необходимости. При этом такие условия упоминаются в договоре как возможные, не содержащие всех существенных условий для их оказания (порядок, сроки, стоимость и т.д.).

В соответствии с п. 2 ст. 307 Гражданского кодекса Российской Федерации обязательства у сторон возникают из договора, вследствие причинения вреда и из иных оснований, указанных в Гражданском кодексе Российской Федерации.

При этом согласно п. 1 ст. 432 Гражданского кодекса Российской Федерации договор считается заключенным, если между сторонами достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора.

Принимая во внимание, что существенным условием договора возмездного оказания услуг является, в том числе срок оказания услуг, цена и т.д., а также учитывая, что договор цессии существенных условий по оказанию Банком услуг по мониторингу кредита, проверке предмета залога и судебному представительству не содержит, следует, что для оказания Банком КМБЕ таких услуг необходимо заключение отдельного возмездного соглашения.

При этом подтверждением намерения и готовности КМБЕ оплачивать Банку услуги по мониторингу кредитов, проверке предметов залога, судебному представительству является письмо КМБЕ от 09.06.2008г. (т. 6, л.д. 62), в котором КМБЕ подтверждает готовность оплачивать такие услуги по факту оказания таких услуг Банком.

Таким образом, оказание Банком КМБЕ услуг по мониторингу кредитов, проверке предметов залога, судебному представительству не является предметом заключенного между ними договора уступки прав.

Кроме того, судом установлено, что после уступки Банком КМБЕ прав требования по кредитным договорам обслуживание уступленных кредитов Банк не осуществлял.

При этом ссылка налогового органа на показания свидетелей (Безруковой Ю.Ю., Земтина М.Я. (ООО "Теленеделя"), согласно которым после уступки Банком прав требования КМБЕ по кредитным договорам, заключенным Банком с ИП Безруковой Ю.Ю., ООО "Теленеделя", взаимоотношения с Банком, связанные с исполнением ими обязательств по кредитным договорам не претерпели никаких изменений (процедура погашения кредита и процентов осталась прежней, как и сотрудники Банка, контактировавшие до переуступки, условия кредитования не изменились), является несостоятельной ввиду следующих обстоятельств.

Как верно указал суд первой инстанции, исходя из сущности уступки прав требования, при которой одна сторона (цедент) уступает принадлежащие ему права требования к должнику другому лицу (цессионарию), не следует, что в результате заключения кредитором (цедентом) и третьим лицом (цессионарием) договора уступки прав, обязанности должника, права требования к которому уступаются цедентом, или иные существенные условия договора, права требования по которому уступаются, должны быть изменены.

То есть при заключении сторонами (цедентом и цессионарием) договора уступки прав, единственное, что изменяется в договоре, права требования по которому уступаются, это сторона в договоре (кредитор) - между кредитором (цедентом) и должником все взаимоотношения (взаимные обязательства), прекращаются, между новым кредитором (цессионарием) и должником взаимоотношения появляются, при этом уступка не влечет за собой автоматического изменения условий договора, права требования по которому были уступлены цессионарию.

Соответственно, заключение Банком и КМБЕ договоров уступки прав по кредитным договорам не влечет за собой безусловное и автоматическое изменение процедуры погашения кредита и процентов по кредитному договору, изменение условий кредитования и т.п.

Таким образом, доводы налогового органа об оказании Банком КМБЕ безвозмездных услуг, об обслуживании Банком заемщиков-клиентов, чьи кредитные договоры переуступлены КМБЕ, расчет налогового органа стоимости затраченных средств Банком на оказание таких услуг, и, как следствие, признание неправомерным включения Банком во внереализационные расходы суммы 22 845 808,52 руб. ничем не подтверждены, в связи с чем доначисление Банку налога на прибыль в размере 5 482 994 руб., доначисление штрафов и пени является незаконным.

Инспекция указывает, что Банк не списывает уступленные кредиты с баланса, т.к. Банк переносит остатки по счетам учета ссудной задолженности по переуступаемым Банком рублевым кредитам на лицевой счет N 79999, продолжает получать по ним проценты в связи с тем, что Банк списывает на указанный лицевой счет рублевые платежи заемщиков в рамках исполнения ими своих обязательств по рублевым кредитам, а валютные средства, поступившие от КМБЕ Банку, невозможно рассматривать в качестве оплаты за уступаемые Банком права по рублевым кредитным договорам, т.к. средства, полученные от КМБЕ, зачисляются на лицевой валютный счет N 79999, открытый в балансе Банка.

Арбитражный апелляционный суд отклоняет указанный довод налогового органа по следующим основаниям.

Из материалов дела следует, что в соответствии с условиями договоров уступки прав требования, заключенных между Банком и КМБЕ, Банк уступает принадлежащие ему права кредитора по получению основного долга и процентов за пользование кредитом по кредитному договору, заключенному между Банком и заемщиком.

Исходя из положений ст. 384 Гражданского кодекса Российской Федерации, а также Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.10.2007г. N 120, заключение между сторонами (Банком - цедентом и КМБЕ - цессионарием) договоров уступки прав, влечет за собой полный выход прежнего кредитора (Банка) из таковых прав в отношении контрагента-должника, т.е. с момента передачи прежним кредитором (Банком) прав требования по кредиту в полном объеме, новым кредитором становится КМБЕ, а уступленный кредит полностью выбывает из баланса Банка.

В связи с оплатой КМБЕ в долларах США прав, уступленных ему Банком по рублевым кредитам, Банк при списании с баланса указанных рублевых кредитов осуществлял конвертацию соответствующих денежных средств с использованием "технического" конверсионного счета N 79999.

Конверсионный "технический" счет N 79999, не являющийся балансовым или внебалансовым счетом и служащий для отражения конвертации Банком поступающих денежных средств, использовался Банком в процессе конвертации денежных средств заемщиков в адрес КМБЕ в счет погашения основного долга и процентов по кредитным договорам в рублях Российской Федерации.

Использование Банком конверсионного "технического" счета N 79999 обусловлено особенностью программного комплекса Банка, который не поддерживает корреспонденцию разновалютных счетов. В связи с этим Банк для осуществления конвертации денежных средств из одной валюты в другую, согласно учетной политики Банка, использовал конверсионный "технический" счет, которому присвоена нумерация 79999.

Правомерность использования Банком "технического" конверсионного счета N 79999 подтверждено письмом Департамента бухгалтерского учета и отчетности Центрального банка Российской Федерации от 12.07.2006г. N 18-1-3-8/1250 (т. 6, л.д. 80), а также письмом Центрального банка Российской Федерации от 06.09.1996г. N 327 (т. 6, л.д. 82-83). При этом такое использование счета N 79999 в отражении операции конвертации денежных средств носит вспомогательный характер.

Кроме того, конверсионные счета не отражаются в балансе кредитной организации, так как дебетовые и кредитовые остатки сальдируются при составлении баланса.

При этом отражение Банком в бухгалтерском учете выбытия уступленных Банком рублевых кредитов с использованием конверсионного "технического" счета N 79999, не являющегося ни балансовым, ни внебалансовым, не меняет экономической сути операции и не свидетельствует о том, что уступленный кредит не выбыл до конца из баланса Банка, это фактически дополнительное звено при отражении операции по конвертации средств из рублей Российской Федерации в доллары США, служащее лишь для удобства ведения бухгалтерского учета Банка в имеющемся у него программном комплексе.

Данное обстоятельство подтверждается и самим налоговым органом, который не оспаривает правомерность (допустимость) использования Банком "технического" конверсионного счета N 79999 при совершении конверсионных операций.

Более того, операции по конвертации денежных средств из одной валюты в другую всегда отражаются в балансе Банка двумя проводками.

Все проводимые Банком операции по конвертации денежных средств из одной валюты в другую (будь то, начисление Банком процентного дохода по кредитам, выданным в иностранной валюте, начисление Банком процентов по привлеченным от клиентов депозитам в иностранной валюте, покупка-продажа клиентам иностранной валюты или конвертация денежных средств клиентов-заемщиков, поступивших в адрес КМБЕ), осуществляются с обязательным использованием "технического" счета N 79999.

Таким образом, выводы налогового органа о не списании Банком уступленных кредитов с баланса и получении по ним процентов противоречат фактическим обстоятельствам дела.

Также апелляционный суд отклоняет доводы инспекции о том, что счет N 47422, используемый Банком при перечислении денежных средств, поступивших от клиентов-заемщиков в адрес КМБЕ, не соответствует понятию банковского счета, предусмотренного ст. 845 Гражданского кодекса Российской Федерации, по следующим основаниям.

Из материалов дела следует, что согласно п. 5.3. договора уступки прав требования все расчеты между КМБЕ и Банком осуществляются через Банк.

Во исполнение п. 5.3. договора уступки КМБЕ обратился в Банк с письмом от 03.03.2006г. (т. 6, л.д. 77), в соответствии с которым КМБЕ просит все денежные средства, которые будут поступать от заемщиков по кредитным договорам, права требования по которым уступлены КМБЕ по указанным договорам уступки прав, перечислять по указанным им реквизитам, предварительно осуществив конвертацию денежных средств в доллары США (USD) по курсу, указанному в п. 2.2.1. договоров уступки прав, которые заключены и будут заключаться между Банком и КМБЕ.

Конвертация осуществляется только в тех случаях, когда приобретенные КМБЕ права требования зафиксированы в кредитных договорах в рублях Российской Федерации или Евро, в иных случаях в конвертации (конверсии) нет необходимости.

При исполнении Банком распоряжения клиентов-заемщиков по перечислению средств со своего расчетного счета на промежуточный лицевой счет N 47422 средства не обезличиваются, а продолжают являться средствами клиентов, которые учитываются на отдельных лицевых счетах и являются средствами клиентов для дальнейшего зачисления приобретателю прав требования.

Данное отражение в бухгалтерском учете перечисления Банком денежных средств от клиентов-заемщиков, права требования к которым уступлены в адрес КМБЕ, а также использование счета N 47422 обусловлено тем, что нормативными актами Банка России и законодательством Российской Федерации не регламентирован порядок отражения таких операций в учете, а также полученными Банком от Банка России разъяснениями по данному вопросу, в т.ч. и по вопросу о возможности использования счета N 47422 при проведении данных операций (т. 6, л.д. 78).

Так, согласно Письма МГТУ Банка России от 06.11.2007г. N 11-14-3-11/77551 использование балансового счета N 47422 "Обязательства по прочим операциям" для учета операций сбора от клиентов уполномоченного банка платежей в оплату выданных и впоследствии переуступленных кредитов и процентов по ним для перечисления приобретателю прав требования возможно.

Таким образом, использование Банком счета N 47422 при перечислении поступивших от клиентов-заемщиков денежных средств в адрес КМБЕ не противоречит банковскому законодательству Российской Федерации, а довод налогового органа о том, счет N 47422, используемый Банком при перечислении денежных средств, поступивших от клиентов-заемщиков в адрес КМБЕ, не соответствует понятию банковского счета, предусмотренного ст. 845 Гражданского кодекса Российской Федерации, не соответствует фактическим обстоятельствам дела, т.к. данный счет и не должен соответствовать этому понятию, он не открывается клиенту в порядке ст. 845 Гражданского кодекса Российской Федерации, а представляет собой счет, который ведется Банком для учета операций сбора от клиентов уполномоченного банка платежей в оплату выданных и впоследствии переуступленных кредитов и процентов по ним для перечисления приобретателю прав требования.

Налоговый орган указывает, что Банк при осуществлении конвертации денежных средств из рублей или Евро в доллары США нарушил валютное законодательство Российской Федерации в части не использования при уступке прав требования по кредитным договорам КМБЕ специальных счетов банков-нерезидентов, что является нарушением положений Инструкции Центрального Банка Российской Федерации от 07.06.2004г. N 116-И.

Данный довод инспекции судом апелляционной инстанции отклоняется как не соответствующий фактическим обстоятельствам дела.

Согласно действовавшей в рассматриваемой период Инструкции Центрального Банка Российской Федерации от 07.06.2004г. N 116-И "О видах специальных счетов резидентов и нерезидентов" нерезиденту для расчетов и переводов при предоставлении резиденту кредита и займа в валюте Российской Федерации должен открываться специальный банковский счет "В2".

При этом режим предоставления нерезидентом кредита в рублях резиденту поставлен в зависимость от срока возврата основной суммы долга резидентом: если срок составляет менее трех лет - нерезидент при предоставлении кредита обязан использовать специальные счета, если более - специальные счета не должны использоваться.

Таким образом, в 2006 году Центральным Банком Российской Федерации установлен следующий порядок осуществления операций по предоставлению нерезидентами кредитов в рублях резидентам на срок менее трех лет: нерезидент перечисляет средства со своего обычного рублевого счета на специальный счет "В2"; нерезидент перечисляет средства со специального счета "В2" на расчетный счет резидента. Для предоставления нерезидентом резидентам кредитов в рублях на срок более трех лет нерезидент перечисляет средства со своего обычного рублевого счета на расчетный счет резидента.

В данном случае предоставление кредитов в валюте Российской Федерации осуществлял банк-резидент (Банк). Банк-нерезидент (КМБЕ) стал стороной кредитных договоров в результате заключения договоров уступки прав и самостоятельно операции по предоставлению резидентам кредитов не осуществлял. Следовательно, при предоставлении кредитов отсутствовала необходимость использовать специальные счета.

Более того, пункт 4.12. Инструкции N 116-И содержит исчерпывающий перечень операций, которые должны осуществляться с использованием специального банковского счета "В2".

Такая операция, как зачисление денежных средств со счета резидента при выплате процентов и погашении резидентом основного долга по кредиту, в указанном перечне отсутствует.

На основании изложенных обстоятельств суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что в 2006 году у Банка не было установлено ограничений для проведения валютных операций по выплате резидентом процентов и погашении основного долга по кредиту, предоставленному нерезидентом. Указанные операции могли осуществляться без использования специальных счетов.

Кроме того, юридическая квалификация совершенных Банком операций цессии, квалификация дохода зависит не от вида счета, на который доход зачислен, а от содержания гражданско-правовых отношений, в рамках которых выплачивался доход.

Так, например, платеж за поставленный товар нельзя квалифицировать как платеж в счет погашения кредита только потому, что он зачислен на специальный банковский счет "В2". И наоборот, платеж в счет погашения кредита не перестает быть таковым в результате его зачисления не на специальный, а на обычный счет кредитора-нерезидента.

Вопрос о соблюдении Банком валютного законодательства при осуществлении расчетов с КМБЕ, вопрос о нарушении порядка валютных платежей может являться основанием для привлечения к ответственности за нарушение валютного законодательства, но не влияет на содержание гражданско-правовых отношений, в рамках которых платежи производились (цессии), и не имеет никакого правового значения для определения порядка налогообложения рассматриваемых операций.

Налоговый орган указывает, что Банк фактически производит отчуждение имущества (валютных активов), соответственно является источником получения дохода КМБЕ, а в соответствии с п. 4 ст. 13 Соглашения доходы от отчуждения любого имущества иного, чем то, о котором говорится в п.п. 1, 2 и 3 данной статьи, подлежат налогообложению только в том договаривающемся государстве, резидентом которого является лицо, отчуждающее имущество. При этом положения п. 4 ст. 13 Соглашения не устанавливают ограничений на обязательность совпадения субъекта отчуждения имущества и получения дохода.

Данный довод апелляционным судом отклоняется, поскольку, как верно указал суд первой инстанции, к правоотношениям Банка и КМБЕ в рамках заключенных между ними договоров уступки прав требования по кредитным договорам п. 4 ст. 13 Соглашения неприменим, т.к. для того, чтобы Банк производил выплату КМБЕ доходов в рамках заявленных цессий прав требования, КМБЕ должен отчуждать в пользу Банка какое-либо имущество, однако, КМБЕ в адрес Банка не производилось какого-либо отчуждения имущества. Кроме того, в случае, если бы Банк (резидент Российской Федерации) отчуждал имущество в пользу КМБЕ, то доходы от отчуждения имущества подлежали бы налогообложению в государстве, резидентом которого является лицо, отчуждающее имущество, т.е. подлежали бы налогообложению в Российской Федерации, а это, соответственно, не порождает у Банка никаких обязанностей налогового агента КМБЕ, предусмотренных ст. 309 Налогового кодекса Российской Федерации.

При этом ссылка инспекции на то, что положения п. 4 ст. 13 Соглашения не устанавливают ограничений на обязательность совпадения субъекта отчуждения имущества и получения дохода, апелляционным судом не принимается во внимание, поскольку важным условием для применения положения п. 4 ст. 13 Соглашения к правоотношениям сторон является не факт получения дохода и совпадение или несовпадение субъекта имущества и получения дохода, а резидентство лица, отчуждающего имущество.

При этом если исходить из довода инспекции об отчуждении Банком валюты в адрес КМБЕ, то лицом, отчуждающим имущество, является резидент Российской Федерации (Банк), соответственно налогообложение данной сделки должно быть осуществлено на основании положений Налогового кодекса Российской Федерации, а при таких обстоятельствах ни о каком налоговом агенте не может идти и речи.

Таким образом, доводы налогового органа по данному эпизоду не соответствуют действительности, в связи с чем доначисление Банку как налоговому агенту налога на прибыль организаций в размере 8 313 826,80 руб. является незаконным.

Инспекция указывает, что Банком не уплачен в 2004-2006 годах налог на добавленную стоимость в размере 5 014 741 руб. с сумм комиссий, взимаемых Банком за открытие и (или) ведение (обслуживание) ссудных счетов в связи с тем, что взимаемая Банком комиссия, согласованная сторонами как плата "за услуги по открытию ссудного счета", фактически представляет собой некую плату за оказание Банком контрагенту-заемщику неких услуг, и, соответственно подлежит налогообложению НДС.

Данный довод был предметом рассмотрения в суде первой инстанции и обоснованно отклонен по следующим основаниям.

В соответствии с подп. 3 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса Российской Федерации осуществляемые банками банковские операции (за исключением инкассации), в том числе размещение привлеченных денежных средств организаций и физических лиц от имени банков и за их счет, не подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость.

Согласно п. 1.2 Положения Центрального Банка Российской Федерации от 31.08.1998г. N 54-П "О порядке предоставления (размещения) кредитными организациями денежных средств и их возврата (погашения)" под размещением (предоставлением) банком денежных средств понимается заключение между банком и клиентом банка договора, составленного с учетом требований гражданского законодательства Российской Федерации.

В соответствии со ст. 819 Гражданского кодекса Российской Федерации по кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее.

Таким образом, банковской операцией по размещению привлеченных денежных средств организаций и физических лиц от имени банков, не подлежащей налогообложению НДС, является предоставление Банком заемщику (клиенту банка) денежных средств (кредитование) на условиях возвратности, срочности и платности.

В соответствии с п. 1 ст. 29 Федерального закона от 02.12.1990г. N 395-1 "О банках и банковской деятельности" процентные ставки по кредитам, вкладам (депозитам) и комиссионное вознаграждение по операциям устанавливаются кредитной организацией по соглашению с клиентами, если иное не предусмотрено федеральным законом.

Судом установлено, что, заключив кредитный договор, стороны установили, что для учета задолженности по кредиту Банк открывает заемщику ссудный счет. В договоре стороны также предусмотрели уплату заемщиком комиссии за открытие и обслуживание ссудного счета (т. 7, л.д. 97-99).

Таким образом, возможность открытия и обслуживания Банком ссудного счета и взимание Банком комиссии прямо предусмотрена банковским и гражданским законодательством Российской Федерации, условиями кредитных договоров, что говорит о правомерных действиях Банка по взиманию комиссионного вознаграждения за открытие и ведение ссудного счета.

На основании изложенных обстоятельствах, поскольку оказываемые Банком клиенту-заемщику услуги по открытию и обслуживанию ссудного счета, на котором учитывается предоставление и погашение (возврат) денежных средств, включены в условия кредитного договора в соответствии со ст. 819 Гражданского кодекса Российской Федерации и, соответственно, являются неотъемлемой частью банковской операции, освобождаемой от налогообложения НДС, данные услуги НДС не облагаются.

Таким образом, открытие и обслуживание Банками ссудного счета является именно банковской операцией, и, соответственно, данные операции не подлежат обложению НДС.

При таких обстоятельствах вывод налогового органа о том, что Банком в 2004-2006 годах не уплачен в бюджет НДС с сумм комиссий, взимаемых Банком за открытие и (или) ведение (обслуживание) ссудных счетов, не соответствует действительности, требованиям налогового законодательства Российской Федерации, в связи с чем доначисление Банку НДС в размере 5 014 741 руб., пени и привлечение к налоговой ответственности является неправомерным.

Ссылка налогового органа на то, что взимаемая Банком комиссия, предусмотренная кредитными договорами (комиссия за открытие и ведение ссудного счета) является платой за оказание контрагенту-заемщику неких услуг, согласованных сторонами как "услуги по открытию ссудного счета", арбитражным апелляционным судом не принимается во внимание, поскольку комиссия за открытие и ведение ссудного счета, предусмотренная кредитным договором, по своей сути является именно комиссией, взимаемой в связи с осуществлением Банком банковской операции, а довод инспекции о взимании Банком платы за оказание контрагенту-заемщику неких услуг, согласованных сторонами как "услуги по открытию ссудного счета" не имеет под собой правовых оснований, не подтвержден доказательствами, инспекцией не указано, в чем выражалось согласование сторонами взимания платы за оказание "неких" услуг, и о каких именно услугах идет речь.

Таким образом, довод налогового органа о неуплате Банком в 2004-2006 годах НДС в размере 5 014 741 руб. с сумм комиссий, взимаемых Банком за открытие и (или) ведение (обслуживание) ссудных счетов, является не соответствующей положениям налогового законодательства Российской Федерации.

Налоговый орган приводит довод о том, что после реорганизации Банка из ООО в ЗАО (30.05.2006г.) и присвоения Банку нового ИНН, Банк является вновь возникшим юридическим лицом и не может учитывать в составе налоговой базы по ЕСН выплаты и вознаграждения, начисленные в пользу физических лиц Банком до момента его реорганизации в сумме 47 010 474,94 руб., и, соответственно, не вправе применять регрессивную шкалу, предусмотренную ст. 241 Налогового кодекса Российской Федерации.

Данный довод правомерно отклонен судом первой инстанции по следующим основаниям.

Согласно ст.ст. 57, 58 Гражданского кодекса Российской Федерации одной из форм реорганизации юридического лица является преобразование, при котором к вновь возникшему юридическому лицу переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с передаточным актом.

В случае реорганизации юридических лиц происходит универсальное правопреемство, в силу которого к вновь возникшему юридическому лицу переходит весь комплекс прав и обязанностей в полном объеме, в том числе и права, связанные с налогообложением реорганизованного юридического лица.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, заявитель реорганизован путем преобразования ООО МКБ "Москомприватбанк" в Закрытое акционерное общество, о чем 30.05.2006г. внесена запись в Единый государственный реестр юридических лиц, регистрирующим органом выдано Свидетельство о государственной регистрации юридического лица от 30.05.2006г. (т. 1, л.д. 135-137), свидетельствующее в силу ст.ст. 51, 57, 58 Гражданского кодекса Российской Федерации о переходе прав и обязанностей к правопреемнику (ЗАО МКБ "Москомприватбанк").

Обязанность по уплате налогов реорганизованного юридического лица исполняется его правопреемником (правопреемниками) в порядке, установленном ст. 50 Налогового кодекса Российской Федерации.

В силу п. 9 ст. 50 Налогового кодекса Российской Федерации при преобразовании одного юридического лица в другое правопреемником реорганизованного юридического лица в части исполнения обязанностей по уплате налогов признается вновь возникшее юридическое лицо.

В соответствии с п. 1 ст. 236 Налогового кодекса Российской Федерации объектом обложения ЕСН для организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальными предпринимателями), а также по авторским договорам.

Согласно ст. 237 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база налогоплательщиков-организаций определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, названных в п. 1 ст. 236 Налогового кодекса Российской Федерации, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц.

Налогоплательщики - организации, производящие выплаты физическим лицам, определяют налоговую базу по ЕСН отдельно по каждому физическому лицу с начала налогового периода по истечении каждого месяца нарастающим итогом.

В соответствии с п. 1 ст. 241 Налогового кодекса Российской Федерации расчет ЕСН производится в процентном отношении к налоговой базе на каждого отдельного работника нарастающим итогом с начала года. При этом ставка налога уменьшается с увеличением налоговой базы, т.е. при расчете ЕСН применяется регрессивная шкала ставок налога.

Принимая во внимание тот факт, что объектом налогообложения ЕСН признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, а также по авторским договорам, для определения налоговой базы по ЕСН имеет значение характер трудовых отношений налогоплательщика с работниками.

Как установлено ст. 75 Трудового кодекса Российской Федерации при реорганизации (слиянии, присоединении, разделении, выделении, преобразовании) трудовые отношения с согласия работника продолжаются.

Выплаты и вознаграждения, являющиеся объектом обложения ЕСН, представляют собой оплату труда, которая является существенным условием трудового договора.

Следовательно, выплаты, осуществляемые на основании трудовых договоров, заключенных с работниками до реорганизации, не могут не учитываться при определении налоговой базы по ЕСН реорганизованной организации.

При этом доводы налогового органа о том, что Банк является вновь созданным лицом, следовательно, организация, прекратившая деятельность в результате реорганизации, и правопреемник являются различными налогоплательщиками, являются необоснованными, поскольку глава 24 Налогового кодекса Российской Федерации не предусматривает прекращения действия регрессивной шкалы ставок в случае реорганизации юридического лица путем его преобразования, не содержит запрета на применение регрессивной шкалы правопреемником, не предусматривает особого порядка исчисления ЕСН в случае реорганизации налогоплательщика.

Более того, из смысла положений п. 2 ст. 50 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которым правопреемник реорганизованного юридического лица при исполнении возложенных на него данной статьей обязанностей по уплате налогов и сборов пользуется всеми правами, исполняет все обязанности в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом Российской Федерации, для налогоплательщиков, следует, что если реорганизуемое юридическое лицо обладало правом применения регрессивной шкалы ставок ЕСН до завершения реорганизации, то преобразованное юридическое лицо в порядке правопреемства вправе продолжать им пользоваться.

В данном случае, деятельность реорганизованного юридического лица не прекращается, а осуществляется в рамках деятельности правопреемника, трудовые и гражданские правоотношения, по которым производятся выплаты, образующие налоговую базу по ЕСН, продолжают свое действие.

При этом сохранение права на применение регрессивной шкалы ставок реорганизованной организацией не приводит к уменьшению суммы поступлений ЕСН в бюджетную систему по сравнению с суммой, подлежащей уплате при отсутствии реорганизации.

Таким образом, Банком после его реорганизации из ООО в ЗАО в 2006 году выплаты по трудовым договорам, заключенным до реорганизации, не исключены из налоговой базы по ЕСН правомерно, применение Банком регрессивной шкалы, предусмотренной ст. 241 Налогового кодекса Российской Федерации, соответствовало требованиям действующего налогового законодательства.

В связи с чем вывод налогового органа о неправомерном применении Банком, реорганизованным в 2006 году в форме преобразования из общества с ограниченной ответственностью в закрытое акционерное общество, регрессивной шкалы налогообложения, предусмотренной ст. 241 Налогового кодекса Российской Федерации, не соответствует фактическим обстоятельствам дела и не может служить основанием для доначисления Банку за 2006 год ЕСН в размере 6 030 266,72 руб., пени и штрафов по данному эпизоду, а также страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за 2006 год, принимая во внимание, что согласно п. 1 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" объектом налогообложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по ЕСН, установленной главой 24 Налогового кодекса Российской Федерации.

Инспекция указывает, что Банк, правопреемник ООО МКБ "Москомприватбанк", обоснованно привлечен к налоговой ответственности за 2004, 2005, 2006 года за совершение его предшественником правонарушений.

Данный довод был предметом рассмотрения в суде первой инстанции и обоснованно отклонен.

Судом установлено, что привлечение Банка к ответственности по п. 3 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации обусловлено тем, что Банком выдан кредит собственному сотруднику, занимающему руководящую должность, а вследствие, создан максимальный резерв, реальной целью выдачи которого являлось умышленное уменьшение данным резервом налоговой базы по налогу на прибыль за 2006 год.

В связи с этим, налоговый орган привлек Банк к налоговой ответственности, предусмотренной п. 3 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации, и рассчитал ко взысканию с Банка в бюджет г. Москвы штраф в размере 40 процентов от неуплаченной суммы налога.

Согласно решению сумма доначисленного налоговым органом Банку за 2006 год налога на прибыль составила 9 806 540 руб., из них: сумма налога прибыль, зачисляемого в федеральный бюджет, составила 2 655 938 руб.; сумма налога на прибыль, зачисляемого в бюджеты субъектов Российской Федерации, за 2006 год составила 7 150 602 руб.

Как верно указал суд первой инстанции, учитывая, что в решении налоговый орган рассчитывает только суммы штрафа, подлежащие уплате в бюджет г. Москвы, соответственно для расчета штрафа, подлежащего уплате в бюджет г. Москвы по налогу на прибыль за 2006 год, налоговый орган использует только сумму налога на прибыль, зачисляемого в бюджет г. Москвы, а именно 2 810 434 руб. из 7 150 602 руб.

Однако неуплаченная в бюджет г. Москвы сумма налога на прибыль за 2006 год в размере 2 810 434 руб. образовалась в связи с установлением налоговым органом факта неуплаты налога на прибыль по 5 эпизодам: уменьшение налогооблагаемой базы на сумму РВПС, сформированного по кредиту Интересова Ф.В.; увеличение амортизационных расходов за счет неверного применения коэффициента нормы амортизации по легковым автомобилям стоимостью свыше 300 тыс. руб.; уменьшение налогооблагаемой базы на величину затрат по договору с ООО "Трактат"; включение в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу, сумм авансовых платежей, уплачиваемых Банком по договору лизинга в счет выкупа имущества; включение в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу, текущих затрат, приходящихся на деятельность по обслуживанию переуступленных КМБЕ кредитов (цессия).

Согласно решению по эпизодам 2-5 (амортизация, переводы ООО "Трактат", лизинг и цессия) Банк привлекается к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации, с соответствующим взысканием с налогоплательщика штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора).

По эпизоду 1 (РВПС) Банк привлекается к ответственности, предусмотренной п. 3 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации, с соответствующим взысканием с налогоплательщика штрафа в размере 40 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора).

Таким образом, при расчете штрафов за неуплату налога на прибыль в бюджет г. Москвы за 2006 год по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации налоговый орган должен был использовать часть суммы 2 810 434 руб., т.е. часть суммы неуплаченного налога на прибыль в бюджет г. Москвы, исходя из 2-5 эпизодов без включения в нее суммы по первому эпизоду (РВПС).

Однако налоговый орган, согласно приложения N 3 к решению (т. 3, л.д. 79), при расчете налоговых санкций по ставке 20 процентов за 2006 год использовал всю сумму неуплаченного налога на прибыль в бюджет г. Москвы, а именно 2 810 434 руб. по пяти эпизодам, включая РВПС, и одновременно в этом же приложении N 3 к решению налоговый орган отдельно рассчитал налоговую санкцию по ставке 40 процентов за 2006 год по РВПС, что фактически привело к одновременному привлечению Банка к налоговой ответственности (начислению штрафа) как по п. 1, так и по п. 3 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации за совершение одного и того же правонарушения.

В соответствии с п. 2 ст. 108 Налогового кодекса Российской Федерации никто не может быть привлечен повторно к ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения.

Таким образом, привлечение Банка к налоговой ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения одновременно по п. 1 и п. 3 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации противоречит положениям п. 2 ст. 108 Налогового кодекса Российской Федерации.

Более того, факт умышленного уменьшения Банком налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2006 год путем формирования максимального размера РВПС при выдаче кредита собственному сотруднику Банка, занимающего руководящую должность, налоговым органом не доказан.

Как следует из материалов дела, в соответствии с п. 1.1 резолютивной части решения инспекции Банк привлекается к налоговой ответственности по п. 1, п. 3 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату в 2005-2006 годах налога на прибыль организаций, налога на добавленную стоимость, за неуплату в 2006 году ЕСН; по ст. 123 Налогового кодекса Российской Федерации за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) в 2006 году сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом.

Однако, как верно указал суд первой инстанции, налоговый орган, привлекая Банк к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения по ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации и доначисляя заявителю как правопреемнику реорганизованного в 2006 году ООО МКБ "Москомприватбанк" штрафы за 2005 год, нарушил положения Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии с абз. 2 п. 2 ст. 50 Налогового кодекса Российской Федерации на правопреемника (правопреемников) реорганизованного юридического лица возлагается обязанность по уплате причитающихся сумм штрафов, наложенных на юридическое лицо за совершение налоговых правонарушений до завершения его реорганизации. Правопреемник (правопреемники) реорганизованного юридического лица при исполнении возложенных на него настоящей статьей обязанностей по уплате налогов и сборов пользуется всеми правами, исполняет все обязанности в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом Российской Федерации для налогоплательщиков.

Учитывая, что Банк реорганизован путем преобразования из общества с ограниченной ответственностью в закрытое акционерное общество 30.05.2006г., а решение о наложении штрафа на ООО МКБ "Москомприватбанк" до момента реорганизации (т.е. до 30.05.2006г.) налоговым органом принято не было, соответственно, привлечение Банка к ответственности и взыскание с ЗАО МКБ "Москомприватбанк" штрафов, доначисленных за 2005 год согласно оспариваемому решению инспекции, является незаконным и не основанным на положениях действующего законодательства Российской Федерации.

При таких обстоятельствах доводы инспекции не опровергают выводов суда первой инстанции, положенных в основу решения, в связи с чем апелляционная жалоба налогового органа удовлетворению не подлежит.

Расходы по государственной пошлине распределяются в соответствии со ст. 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

С учетом изложенного, руководствуясь ст.ст. 110, 176, 266-269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 27.11.2008г. по делу N А40-57499/08-127-263 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Федеральный арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий:

П.В. Румянцев

Судьи

Л.Г. Яковлева М.С. Сафронова