Изменения в бюджетном учете для бюджетополучателей (И.В. Алексеева, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 7, 8, апрель 2006 г.)

Изменения в бюджетном учете для бюджетополучателей

Для бухгалтеров бюджетных учреждений 2005 г. стал началом координат в новой системе, которая называется "бюджетный учет". Курс движения в этой системе определила Инструкция по бюджетному учету (далее - Инструкция), утвержденная приказом Минфина России от 26 августа 2004 г. N 70н (далее - приказ N 70н).

Как выяснилось при внедрении Инструкции, отдельные ее положения нуждались в доработке. Решением данной проблемы стал выход приказа Минфина России от 10 февраля 2006 г. N 25н "О внесении изменений в Инструкцию по бюджетному учету, утвержденную приказом Министерства финансов Российской Федерации от 26 августа 2004 г. N 70н" (далее - приказ N 25н). Внесенные изменения затронули в том числе и учет в бюджетных учреждениях. В этом и следующем номерах журнала рассмотрим основные из этих изменений.

Субъекты бюджетного учета и другие вопросы его организации

Согласно Инструкции бюджетному учету подлежат имущество и обязательства публично-правовых образований. Это следует, например, из установленного Инструкцией порядка бюджетного учета природных ресурсов, которые в соответствии с действующим законодательством находятся в государственной и (или) муниципальной собственности и не передаются учреждениям на праве оперативного управления (либо на основании иного вещного или обязательственного права).

Поэтому фактически субъекты бюджетного учета - это публично-правовые образования, Российская Федерация, субъекты Российской Федерации и муниципальные образования как совокупность органов государственной власти, органов управления государственных внебюджетных фондов, органов управления территориальных государственных внебюджетных фондов, органов местного самоуправления и созданных ими бюджетных учреждений, которые лишь ведут бюджетный учет. В соответствии с таким пониманием объектов и субъекта бюджетного учета в приказе N 25н приведена новая редакция понятия "бюджетный учет". Внесенными изменениями уточняется, что бюджетный учет - это упорядоченная система сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении о состоянии и операциях, приводящих к изменению финансовых и нефинансовых активов и обязательств Российской Федерации, субъектов РФ и муниципальных образований, которые включают в себя органы государственной власти, органы управления государственных внебюджетных фондов, органы управления территориальных государственных внебюджетных фондов, органы местного самоуправления и созданные ими бюджетные учреждения (далее - учреждения).

В соответствии со ст. 298 Гражданского кодекса РФ доходы, полученные от приносящей доходы деятельности, вести которую бюджетное учреждение вправе в соответствии с учредительными документами, и имущество, приобретенное за счет этих средств, должны учитываться на отдельном балансе. Для обеспечения данного требования в номере счета Плана счетов бюджетного учета, установленного Инструкцией, предусмотрено указание кода вида деятельности в 18-м разряде номера счета. Приказом N 25н внесены следующие изменения:

не предусмотрен код вида деятельности, соответствующий отсутствию возможности отнесения операций к определенному виду деятельности, - 0;

для бюджетной деятельности код вида деятельности остался прежним - 1;

для предпринимательской деятельности и деятельности за счет целевых средств и безвозмездных поступлений предусмотрен один код вида деятельности: приносящая доход деятельность - 2, поскольку в процессе исполнения бюджета имеет значение, является или нет деятельность учреждения бюджетной;

предусмотрен отдельный код для деятельности со средствами, находящимися во временном распоряжении, - 3.

Инструкция учитывала, что исполнение бюджета различных публично-правовых образований может иметь свою специфику. Поэтому в Инструкции был установлен только перечень рекомендуемых регистров бюджетного учета с указанием обязательных реквизитов и показателей, а конкретные формы указанных регистров, учитывающие специфику исполнения соответствующего бюджета, должны были разработать и утвердить органы, организующие исполнение соответствующего бюджета бюджетной системы Российской Федерации. Внесенные приказом N 25н изменения предусматривают необходимость разработки и утверждения органами, организующими исполнение соответствующего бюджета, не только форм регистров, содержащих обязательные реквизиты и показатели (приложение N 3 к Инструкции), но и правил их ведения. При разработке данного документа можно руководствоваться приказом Минфина России от 23 сентября 2005 г. N 123н "Об утверждении форм регистров бюджетного учета" (далее - приказ N 123н), в котором для органов государственной власти Российской Федерации, федеральных государственных учреждений наряду с указанными формами утверждены и рекомендации по их применению.

Переименованы два Журнала операций:

по банковскому счету - в Журнал операций с безналичными денежными средствами;

расчетов по заработной плате, денежному довольствию и стипендиям - в Журнал операций расчетов по оплате труда.

Это объясняется тем, что Журнал операций, называвшийся ранее "Журнал операций по банковскому счету", применяется для учета операций с безналичными денежными средствами, в том числе для учета:

движения денежных средств:

- на счетах, открытых учреждению в кредитных организациях,

- по аккредитивным счетам;

расчетов с органами, осуществляющими кассовое обслуживание исполнения бюджета, по средствам, поступающим в бюджет, и по платежам из бюджета.

Причины, обусловившие переименование Журнала операций расчетов по заработной плате, денежному довольствию и стипендиям в Журнал операций расчетов по оплате труда, заключаются в том, что расходы по заработной плате и денежному довольствию согласно Указаниям о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации (далее - Указания), утвержденным приказом Минфина России от 21 декабря 2005 г. N 152н, относятся на ст. 210 "Оплата труда и начисления на оплату труда".

У бухгалтера может возникнуть вопрос об отражении в регистрах бюджетного учета операций расчетов с внештатными сотрудниками. Оплата выполненных ими работ относилась на соответствующие статьи бюджетной классификации в зависимости от содержания выполненных по договору работ. При этом отражение операций расчетов с внештатными сотрудниками согласно приказу N 123н было предусмотрено в Журнале операций расчетов по заработной плате, денежному довольствию и стипендиям. Также в данном журнале должны были отражаться и операции расчетов по стипендиям, расходы на которые относятся в соответствии с Указаниями к прочим расходам. Очевидно, несмотря на изменение в названии Журнала операций, содержание отражаемых в нем расчетов не изменится.

При отражении в бюджетном учете выполняемых операций в процессе деятельности бюджетных учреждений они руководствуются корреспонденциями счетов бюджетного учета, приведенными в приложении N 1 к Инструкции, которые ввиду разнообразия видов бюджетных учреждений не позволяют предусмотреть все возможные совершаемые операции. Поэтому, если в приложении N 1 отсутствовала та или иная операция и соответствующая ей корреспонденция счетов, перед бюджетными учреждениями возникала проблема не только правильно отразить совершаемую операцию в бюджетном учете, но и оценить ее допустимость в целом. Решить проблему бюджетного учреждения теперь может его главный распорядитель, к которому следует обратиться в данном случае. Главный распорядитель вправе самостоятельно определить необходимую запись и утвердить ее распорядительным документом. Установленные главным распорядителем корреспонденции счетов не должны противоречить Инструкции.

Отражение в течение финансового года на счетах бюджетного учета увеличения и уменьшения активов и обязательств имеет свои особенности. В начале финансового года, отражая в регистрах остатки по счетам бюджетного учета на конец предыдущего года, бюджетные учреждения задавались вопросом о переносе остатков по данным счетам. Согласно разъяснениям, внесенным приказом N 25н, при завершении отчетного финансового года обороты по счетам, отражающим увеличение и уменьшение активов и обязательств, не переходят.

Изменения в Плане счетов - очередной перевод остатков и оборотов

План счетов бюджетного учета представлен в новой редакции, устранившей отдельные неточности, на которые обращалось внимание бюджетных учреждений еще в Методических указаниях по внедрению бюджетного учета (далее - Методические указания), утвержденных приказом Минфина России от 24 февраля 2005 г. N 26н (далее - приказ N 26н). В частности, в Плане счетов бюджетного учета не были учтены следующие особенности:

не предусматривался счет бюджетного учета для отражения амортизации прочих основных средств;

не согласовывались между собой счета по расчетам с дебиторами и поставщиками и подрядчиками. Например, расчеты по выданным авансам за приобретение материальных запасов учитывались на счете 020611000, а расчеты с поставщиками и подрядчиками по приобретению материальных запасов - на счете 030220000;

не полностью соответствовали друг другу коды Классификации операций сектора государственного управления в Плане счетов бюджетного учета и бюджетной классификации.

Кроме того, учет в составе объектов основных средств посуды и мягкого инвентаря вызывал у бюджетных учреждений сложности при их списании, обусловленные установленным порядком списания основных средств.

Решением данных проблем стало внесение следующих изменений. Посуда и мягкий инвентарь выведены из состава основных средств и с 1 января 2006 г. подлежат учету в составе материальных запасов на счетах:

мягкий инвентарь (010108000) - на одноименном счете 010505000;

посуда (010106000) - на счете 010506000 "Прочие материальные запасы".

По мнению автора, бюджетные учреждения переведут остатки по счетам на начало года без особых затруднений. Например, перенос остатков по счету 010106000 "Производственный и хозяйственный инвентарь" в части стоимости посуды в учете нужно отразить следующей записью:

Д 010506000 "Прочие материальные запасы" - К 010106000 "Производственный и хозяйственный инвентарь" (в части стоимости посуды).

А вот при переводе сложившихся с начала года оборотов по счетам, в которые внесены изменения, бухгалтер должен быть особенно внимательным. Составить переводные операции бюджетным учреждениям поможет Таблица соответствия счетов бюджетного учета, утвержденных приказом Министерства финансов Российской Федерации N 25н, приказу Министерства финансов Российской Федерации N 70н, размещенная на официальном сайте Министерства финансов Российской Федерации (http://www1.minfin.ru/).

Перевести обороты по счетам можно одним из двух способов, который должен выбрать главный бухгалтер: выполнить операции по переводу или заново отразить все операции, сложившиеся с начала года, на счетах измененного Плана счетов бюджетного учета.

Конечно, повторно отразить на счетах измененного Плана счетов все выполненные учреждением с начала финансового года операции проще, но такой метод потребует значительных трудозатрат.

Рассмотрим, как отразить в бюджетном учете перевод оборотов по счетам, на примере операций по бюджетной деятельности приобретения у поставщиков, передаче в эксплуатацию посуды и списания ее боя (табл. 1).

Таблица 1

Соответствие корреспонденций счетов бюджетного учета,
утвержденных приказом N 25н, приказу N 70н до 1 января 2006 г.

Содержание операции	Корреспонденция счетов бюджетного учета
	в 2005 г.		с 1 января 2006 г.
	дебет	кредит	дебет	кредит
Отражены суммы лимитов бюджетных обяза- тельств, полученные получателями бюджет- ных средств	150105340*(1)	150103340	150105340*(1)	150103340
Приняты бюджетные обязательства текущего года	150103340	150201340	150103340	150201340
Перечислена предварительная плата в со- ответствии с договорами, заключенными на приобретение посуды	120608560 (в части предва- рительной оп- латы приобре- тенной посу- ды)	130405340 (в части оплаты приобретенной посуды)	120622560 (в части предва- рительной оп- латы приобре- тенной посуды)	130405340 (в части оплаты приобретенной посуды)
Сформирована первоначальная стоимость объектов основных средств при их приоб- ретении	110601310 (в части капи- тальных вло- жений в посу- ду)	130220730 (в части расчетов по приобрете- нию посуды) 130203730 (в части расчетов за транспорт- ные услуги по доставке посу- ды)
Сформирована первоначальная стоимость материальных запасов (на основании не- скольких договоров с поставщиками)			110604340 (в части капи- тальных вложе- ний в посуду)	130222730 (в части расче- тов по приоб- ретению посу- ды) 130205730 (в части расче- тов за транс- портные услу- ги по достав- ке посуды)
Принята посуда к учету	110106310	110601410 (в части капи- тальных вложе- ний в посуду)	110506340	110604440 (в части капи- тальных вло- жений в посу- ду)
Списана предварительная оплата на расче- ты с поставщиками и подрядчиками при принятии к учету посуды	130217830 (в части расче- тов по приоб- ретению посу- ды)	120608660 (в части приобре- тения посуды)	130222830 (в части расчетов по приобрете- нию посуды)	120622660 (в части приоб- ретения посу- ды)
Списаны средства со счета бюджета на ос- новании оправдательных документов в оп- лату счетов поставщиков	130217830 (в части расче- тов по приоб- ретению посу- ды) 130203830 (в части расче- тов за транс- портные услу- ги по достав- ке посуды)	130405340 (в части расчетов по приобрете- нию посуды) 130405222 (в части расчетов по оплате транспортных услуг по дос- тавке посуды)	130222830 (в части расчетов по приобрете- нию посуды 130205830 (в части расчетов за транспорт- ные услуги по доставке посу- ды)	130405340 (в части расче- тов по приоб- ретению посу- ды) 130405222 (в части расче- тов по оплате транспортных услуг по дос- тавке посуды)
Отражена в регистрах бюджетного учета материальных запасов передача посуды в эксплуатацию. При изменении материально ответственного лица делаются следующие записи	Изменяется наименование ма- териально ответственного ли- ца в регистрах бюджетного учета		110506340 (ма- териально от- ветственное лицо - получа- тель)	110506340 (материально ответственное лицо - пере- дающий)
Отражено списание в соответствии с уста- новленным порядком боя посуды на основа- нии оправдательных документов	140101172 (в части стои- мости списан- ного боя по- суды)	110106410 (в части стоимос- ти списанного боя посуды)	140101272 (в части стоимос- ти списанного боя посуды)	110506440 (в части списа- ния боя посу- ды)
*(1) Согласно Указаниям расходы учреждения, связанные с приобретением посуды, относятся на подстатью 340 "Увеличение стоимости материальных запасов" бюджетной классификации Российской Федерации.

Анализ корреспонденций счетов, приведенных в табл. 1, позволяет сформировать корреспонденции счетов по переводу оборотов по счетам бюджетного учета ранее действовавшего Плана счетов бюджетного учета на измененный в соответствии с приказом N 25н План счетов.

Бухгалтер должен составить справку по форме 0504833 (представлена в приложении N 2 "Унифицированные формы первичных учетных документов" к Инструкции), в которой отражаются бухгалтерские записи операций по переводу оборотов по счетам бюджетного учета следующим образом.

Переведены обороты по счету "Увеличение дебиторской задолженности по выданным авансам за приобретение основных средств" в части расчетов по выданным авансам за приобретение посуды:

Д 120622560 - К 120608560;

Д 120608660 - К 120622660.

Переведены обороты по счету "Увеличение (уменьшение) капитальных вложений в основные средства" в части капитальных вложений в посуду:

Д 110604340 - К 110601310;

Д 110601410 - К 110604440.

Переведены обороты по счету "Увеличение (уменьшение) стоимости производственного и хозяйственного инвентаря" в части стоимости посуды:

Д 110506340 - К 110106310;

Д 110108410 - К 110506440.

Переведены обороты по счету "Увеличение (уменьшение) кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками по приобретению основных средств" в части расчетов по приобретению посуды:

Д 130217730 - К 130222730;

Д 130222830 - К 130217830.

Переведены обороты по счету "Увеличение (уменьшение) кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками по оплате транспортных услуг":

Д 130203730 - К 130205730;

Д 130205830 - К 130203830.

Переведены обороты по счету "Доходы от реализации активов" в части списания боя посуды:

Д 140101272 - К 140101172.

Аналогично следует поступить при переводе остатков и оборотов по счету 010108000 "Мягкий инвентарь".

В связи с выведением из объектов основных средств мягкого инвентаря, для учета которого предназначался отдельный счет бюджетного учета, изменились номера следующих за ним счетов.

В Инструкцию по бюджетному учету внесены изменения, необходимость которых была отмечена в приказе N 26н: медикаменты и перевязочные средства независимо от вида бюджетных учреждений, на балансе которых числятся данные материальные запасы, учитывают на одноименном счете 010501000.

В связи с введением в состав материальных запасов нового объекта - мягкого инвентаря и предусмотренного для его учета одноименного счета бюджетного учета 010505000 изменились номера следующих за ним счетов бюджетного учета.

Установлено соответствие счетов Плана счетов бюджетного учета и их наименований Классификации операций сектора государственного управления и бюджетной классификации.

В таблице 2 приведены отдельные примеры исправлений, внесенных с данной целью приказом N 25н в счета бюджетного учета.

Таблица 2

Соответствие счетов бюджетного учета, утвержденных приказом N 25н,
приказу N 70н до 1 января 2006 г.

По приказу N 70н до 1 января 2006 г.		По приказу N 70н в редакции приказа N 25н
наименование счета бюджетного учета	номер счета бюджетного учета	наименование счета бюджетного учета	номер счета бюджетного учета
Расчеты с подотчетными лицами по оплате труда	020801000	Расчеты с подотчетными лицами по заработной плате	020801000
Расчеты с подотчетными лицами по оплате труда (в части прочих выплат)	020801000	Расчеты с подотчетными лицами по прочим выплатам	020802000
Расчеты по оплате труда	030201000	Расчеты по заработной плате	030201000
Расчеты по оплате труда (в час- ти прочих выплат)	030201000	Расчеты по прочим выплатам	030202000
Внутренние расчеты между глав- ными распорядителями (распо- рядителями) и получателями средств по оплате труда	030404211	Внутренние расчеты между глав- ными распорядителями (распоряди- телями) и получателями средств по заработной плате	030404211
Внутренние расчеты между глав- ными распорядителями (распо- рядителями) и получателями средств по оплате труда (в час- ти расчетов по прочим выплатам)	030404211	Внутренние расчеты между главны- ми распорядителями (распорядите- лями) и получателями средств по прочим выплатам	030404212
Внутренние расчеты между глав- ными распорядителями (распо- рядителями) и получателями средств по начислениям на вып- латы по оплате труда (в части расчетов по начислениям на оп- лату труда)	030404212	Внутренние расчеты между главны- ми распорядителями (распорядите- лями) и получателями средств по по начислениям на оплату труда	030404213
Внутренние расчеты между глав- ными распорядителями (распо- рядителями) и получателями средств по прочим расходам	030404280	Внутренние расчеты между главны- ми распорядителями (распорядите- лями) и получателями средств по прочим расходам	030404290
Расчеты по платежам из бюджета с органами, организующими ис- полнение бюджетов, по оплате труда	030405211	Расчеты по платежам из бюджета с органами, организующими ис- полнение бюджетов, по заработной плате	030405211
Расчеты по платежам из бюджета с органами, организующими ис- полнение бюджетов, по оплате труда (в части расчетов по про- чим выплатам)	030405211	Расчеты по платежам из бюджета с органами, организующими испол- нение бюджетов, по прочим выпла- там	030405212
Расчеты по платежам из бюджета с органами, организующими ис- полнение бюджетов, по оплате труда (в части расчетов по на- числениям на оплату труда)	030405212	Расчеты по платежам из бюджета с органами, организующими испол- нение бюджетов, по начислениям на оплату труда	030405213
Расчеты по платежам из бюджета с органами, организующими ис- полнение бюджетов, по прочим расходам	030405280	Расчеты по платежам из бюджета с органами, организующими испол- нение бюджетов, по прочим расхо- дам	030405290
Расходы по оплате труда	040101211	Расходы по заработной плате	040101211
Расходы по оплате труда (в час- ти расходов по прочим выплатам)	040101211	Расходы по прочим выплатам	040101212
Расходы на начисления на выпла- ты по оплате труда учреждения (в части расходов по начислени- ям на оплату труда)	040101212	Расходы на начисления на оплату труда	040101213
Прочие расходы	040101280	Прочие расходы	040101290

Аналогичные изменения внесены и в счета санкционирования расходов бюджета.

Уточнено наименование счета бюджетного учета по расчетам с дебиторами по доходам от рыночных продаж. Под товаром понимают предназначенный для продажи или обмена продукт деятельности, включая работы и услуги, поэтому наименование счета 020503000 "Расчеты с дебиторами по доходам от рыночных продаж товаров, работ, услуг" уточнено следующим образом: "Расчеты с дебиторами по доходам от рыночных продаж готовой продукции, работ, услуг".

Изменениями, внесенными в Бюджетный кодекс Российской Федерации (БК РФ) Федеральным законом от 20 августа 2004 г. N 120-ФЗ и вступившими в силу 1 января 2005 г., введено понятие "бюджетный кредит". Понятие "бюджетная ссуда" в БК РФ отсутствует, поэтому внесены изменения в План счетов бюджетного учета, в том числе в синтетический счет и соответствующие счета аналитического учета счета 020700000 "Расчеты с дебиторами по бюджетным ссудам и кредитам" и в наименование счетов - "Расчеты с дебиторами по бюджетным кредитам".

Кроме того, необходимо отметить, что теперь бухгалтеру будет легче запомнить используемые номера счетов бюджетного учета, поскольку в Плане счетов, утвержденном приказом N 25н, установлено полное соответствие между счетами расчетов с дебиторами по выданным авансам и с поставщиками и подрядчиками. Отдельные примеры установленного соответствия приведены в табл. 3.

Таблица 3

Соответствие счетов бюджетного учета по расчетам,
утвержденных приказом N 25н, приказу N 70н до 1 января 2006 г.

Вид расчетов	Номер счета бюджетного учета
	по приказу N 70н			по приказу N 25н
	по выданным авансам	с подотчет- ными лицами	по расчетам с поставщи- ками и под- рядчиками	по выданным авансам	с подотчет- ными лицами	по расчетам с поставщи- ками и под- рядчиками
На заработную плату	нет	020801000	030201000	020601000	020801000	030201000
На прочие выплаты	нет	020801000	030201000	020602000	020802000	030202000
По начислениям на оплату труда	нет	нет	030213000	020603000	020803000	030203000
За услуги связи	020601000	020802000	030202000	020604000	020804000	030204000
За транспортные услуги	020602000	020803000	030203000	020605000	020805000	030205000
За коммунальные услуги	020603000	020804000	030204000	020606000	020806000	030206000
За арендную плату за пользование имуществом	020604000	020805000	030205000	020607000	020807000	030207000
За услуги по содержанию имущества	020605000	020806000	030206000	020608000	020808000	030208000
За прочие услуги	020606000	020807000	030207000	020609000	020809000	030209000
По прочим расходам	020607000	020811000	030216000	020618000	020818000	030218000
За приобретение основных средств	020608000	020812000	030217000	020619000	020819000	030219000
За приобретение немате- риальных активов	020609000	020813000	030218000	020620000	020820000	030220000
За приобретение непроиз- веденных активов	020610000	нет	030219000	020621000	020821000	030221000
За приобретение матери- альных запасов	020611000	020814000	030220000	020622000	020822000	030222000

Вопросы отражения в учете операций по получению бюджетными учреждениями наличных денежных средств в течение 2005 г. разъяснялись в письме Минфина России и Федерального казначейства от 18 марта 2005 г. N 02-14-10а/462, 42-7.1-01/5.1-58. Бюджетным учреждениям для отражения в учете операций при получении и взносе наличных денег приходилось использовать счет, который предназначен для органов, занимающихся кассовым обслуживанием исполнения бюджетов, 030600000 "Расчеты по выплате наличных денег органами, осуществляющими кассовое обслуживание исполнения бюджетов". Приказом N 25н для бюджетных учреждений - получателей бюджетных средств введен счет 021003000 "Расчеты по операциям с наличными денежными средствами получателя бюджетных средств".

В следующем номере журнала мы подробно рассмотрим порядок применения Плана счетов бюджетного учета, а также правила учета нефинансовых, финансовых активов, обязательств, определения финансового результата учреждения и другие вопросы, связанные с применением нового документа.

От редакции

В соответствии с письмом Минюста России от 17 марта 2006 г. N 01/1981-ЕЗ комментируемый документ возвращен без государственной регистрации на доработку в Минфин России. Основанием для этого согласно п. 16 Правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 13 августа 1997 г. N 1009, могли быть:

просьба Минфина России;

нарушение установленного порядка представления акта на государственную регистрацию либо правил его подготовки.

Согласно данным Правилам нарушения должны быть устранены, а приказ - повторно представлен на государственную регистрацию в течение месяца либо в Минюст России должна быть направлена копия документа об отмене данного нормативного правового акта. Внеся необходимые изменения, Минфин России вновь представит приказ на регистрацию, о результатах которой мы обязательно сообщим читателям на страницах журнала.

Порядок применения Плана счетов бюджетного учета

Рассмотрим, какие изменения внесены в порядок применения Плана счетов бюджетного учета. Мы не будем останавливаться на изменениях, обусловленных корректировкой в номерах счетов бюджетного учета, а проанализируем существенные изменения в порядке отражения операций в бюджетном учете.

Санкционирование расходов бюджетов

Поскольку "началом всех начал" являются операции по санкционированию расходов бюджетов, начнем рассматривать внесенные изменения именно с данного раздела. Бюджетным учреждениям даны разъяснения, как отразить в бюджетном учете внесение изменений в лимиты бюджетных обязательств получателей бюджетных средств и полученные лимиты бюджетных обязательств. При получении уведомления об изменении лимитов бюджетных обязательств делают записи, аналогичные корреспонденции счетов, отражающей в учете операции по доведению лимитов бюджетных обязательств: при увеличении - на соответствующие суммы со знаком "плюс", а при уменьшении - на суммы со знаком "минус".

Дан ответ на вопрос бюджетных учреждений по отражению в учете корректировки принятых бюджетных обязательств текущего года, особенно в сторону их уменьшения. В учете следует сделать запись, аналогичную записи по их принятию, но со знаком "минус".

Пример 1. Учреждение заключает договор на повышение квалификации двоих сотрудников в сумме 20 000 руб. В учете делают запись:

Д 050103226 "Лимиты бюджетных обязательств получателей бюджетных средств по расходам за счет прочих услуг" - К 050201226 "Принятые бюджетные обязательства текущего года за счет прочих услуг".

Один из сотрудников ввиду временной нетрудоспособности не смог поехать на курсы повышения квалификации. В учете принятые бюджетные обязательства текущего года следует откорректировать и сделать запись:

Д 050103226 "Лимиты бюджетных обязательств получателей бюджетных средств по расходам за счет прочих услуг" - К 050201226 "Принятые бюджетные обязательства текущего года за счет прочих услуг" - 10 000 руб. (со знаком "минус").

Нефинансовые активы

Бухгалтерам бюджетных учреждений необходимо учесть, что из указанного раздела удален пункт, в котором устанавливалось, что учет основных средств (за исключением библиотечных фондов) ведется в полных рублях. Это означает, что учет основных средств, как и остальные объектов, с 1 января 2006 г. следует вести в рублях и копейках.

Новая редакция определения основных средств дает однозначную трактовку порядка учета объектов основных средств, не введенных в эксплуатацию. На счете учета основных средств нужно учитывать основные средства, находящиеся не только в эксплуатации, но и в запасе, на консервации, а также сданные в аренду. Поэтому далее в Инструкции говорится об объектах основных средств, принятых к бюджетному учету, а не только в эксплуатацию. Отдельно отмечено, что на счетах учета основных средств учитывают имущество казны Российской Федерации (отсутствие конкретного указания на это вызывало неоднозначное толкование).

В определение понятия "нематериальные активы" внесено дополнение: установлено еще одно условие, которому должен удовлетворять объект нематериальных активов и которое заключается в наличии права учреждения на результаты научно-технической деятельности, охраняемые в режиме коммерческой тайны, включая потенциально патентоспособные технические решения и секреты производства (ноу-хау). При этом отменено условие о группировке объектов нематериальных активов в соответствии с ОКОФ.

Введено определение балансовой стоимости основных средств как их первоначальной стоимости с учетом изменений в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки. В Инструкции (в редакции приказа N 25н*(1)) установлены случаи, для которых допускается изменение стоимости нематериальных активов, и дано определение понятия "балансовая стоимость нематериальных активов."

В деятельности бюджетных учреждений нередко встречаются операции, связанные с безвозмездными поступлением и передачей имущества. В Инструкции предусмотрен обособленный порядок отражения в бюджетном учете операций по безвозмездному получению нефинансовых активов по балансовой стоимости. Он изложен для каждого вида нефинансовых активов (основных средств, нематериальных, непроизведенных активов, материальных запасов) и обобщен для всех видов нефинансовых активов при описании порядка учета операций на счете "Вложения в нефинансовые активы".

В Инструкции даны разъяснения по отражению в учете таких операций, установлен порядок определения срока полезного использования полученных безвозмездно объектов нефинансовых активов, а также приведены корреспонденции счетов по отражению в учете ранее начисленной амортизации на объекты основных средств и нематериальных активов при их безвозмездной передаче.

Безвозмездная передача имущества может осуществляться:

- между учреждениями:

- подведомственными разным главным распорядителям бюджетных средств одного уровня бюджета,

- разных уровней бюджетов,

- подведомственными одному главному распорядителю (распорядителю) средств бюджета;

- государственным и муниципальным организациям.

Пример 2. На балансе муниципального учреждения здравоохранения "Больница N 1" числится диагностическое оборудование, стоимость которого составляет 132 300 руб. Начисленная на 1 марта 2006 г. амортизация по данному оборудованию составляет 22 050 руб. Оборудование учитывают на счете 110104000 "Машины и оборудование", амортизацию - на счете 110404000 "Амортизация машин и оборудования". По решению главного распорядителя средств бюджета данное оборудование передается муниципальному учреждению здравоохранения "Больница N 2", подведомственному тому же главному распорядителю.

Больница N 1 в учете отразит передачу следующими записями.

Передано диагностическое оборудование внутри одного ведомства по балансовой стоимости:

Д 110404410 "Уменьшение стоимости машин и оборудования за счет амортизации" - К 130404310 "Внутренние расчеты между главными распорядителями (распорядителями) и получателями средств по приобретению основных средств" - 22050 руб. (сумма начисленной амортизации);

Д 130404310 "Внутренние расчеты между главными распорядителями (распорядителями) и получателями средств по приобретению основных средств" - К 110104410 "Уменьшение стоимости машин и оборудования" - 132 300 руб. (сумма балансовой стоимости оборудования).

Больница N 2, получив оборудование, сделает следующие записи:

Д 110104310 "Увеличение стоимости машин и оборудования" - К 130404310 "Внутренние расчеты между главными распорядителями (распорядителями) и получателями средств по приобретению основных средств" - 132300 руб. (сумма балансовой стоимости полученного оборудования);

Д 130404310 "Внутренние расчеты между главными распорядителями (распорядителями) и получателями средств по приобретению основных средств" - К 110404410 "Уменьшение стоимости машин и оборудования за счет амортизации" - 22050 руб. (сумма ранее начисленной больницей N 1 амортизации).

В Инструкции (в редакции приказа N 25н) решена проблема неоднозначного толкования отдельных положений Инструкции, а именно:

- сроки и порядок переоценки основных средств и нематериальных активов устанавливает Правительство РФ, бюджетные учреждения не могут самостоятельно выбирать сроки проведения переоценки основных средств, как предполагали некоторые эксперты;

- объектам библиотечного фонда, драгоценностям и ювелирным изделиям присваивается инвентарный номер;

- материально ответственное лицо должно обозначать на объектах основных средств инвентарный номер. Наряду с этим в Инструкции предусмотрена возможность отражения инвентарного номера, присвоенного в целях бюджетного учета объекту основных средств, в соответствующих регистрах бюджетного учета без нанесения на объект. Это возможно в случае, когда определенными требованиями эксплуатации данного объекта на нем невозможно обозначить инвентарный номер.

Даны разъяснения о присвоении инвентарного номера имуществу, полученному бюджетными учреждениями по договору финансовой аренды (лизинга), который становится в настоящее время все более распространенным.

В Инструкции установлен порядок применения Плана счетов при передаче основных средств, нематериальных и непроизведенных активов между материально ответственными лицами внутри одного учреждения. Чтобы не увеличивать обороты по счетам увеличения (уменьшения) стоимости основных средств, данную операцию отражают в учете корреспонденцией по дебету и кредиту соответствующих счетов увеличения стоимости основных средств по счетам аналитического учета счета 010100000 "Основные средства".

Кроме того, внесены изменения в порядок отражения в бюджетном учете выдачи в эксплуатацию основных средств стоимостью до 1000 руб. (табл. 4).

Таблица 4

Порядок отражения в бюджетном учете выдачи в эксплуатацию основных
средств стоимостью до 1000 руб.

Приказ N 70н		Приказ N 25н
дебет	кредит	дебет	кредит
040101172 "Доходы от реализации активов"	010106410 "Уменьшение стоимости производствен- ного и хозяйственного инвентаря" 010110410 "Уменьшение стоимости прочих основ- ных средств"	040101271 "Расходы на амортизацию основных средств" или 010604340 "Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой про- дукции (работ, услуг)"	010104410 "Уменьшение стоимости машин и обору- дования" 010105410 "Уменьшение стоимости транспортных средств" 010106410 "Уменьшение стоимости производствен- ного и хозяйственного инвентаря" 010109410 "Уменьшение стоимости прочих основ- ных средств"

Инструкция дополнена корреспонденциями счетов по отражению в учете операций по вложению объектов основных средств и нематериальных активов в уставный капитал организаций.

Согласно изменениям, внесенным приказом N 25н, порядком отражения в бюджетном учете операций по безвозмездному поступлению материальных запасов установлено, что материальные запасы принимают к бюджетному учету по фактической стоимости, включая суммы, уплачиваемые учреждением за их доставку и приведение в состояние, пригодное к использованию, при их безвозмездном поступлении от учреждений:

- подведомственных разным главным распорядителям бюджетных средств одного уровня бюджета (а также от государственных и муниципальных организаций);

- разных уровней бюджетов;

- подведомственных одному главному распорядителю (распорядителю) средств бюджета.

Установленным ранее порядком предусматривалось списание (отпуск) материальных запасов по их средней фактической стоимости. Приказом N 25н внесено дополнение о возможности списывать (отпускать) материальные запасы по фактической стоимости каждой единицы материальных запасов.

Подраздел "Материальные запасы" дополнен порядком отражения в учете мягкого инвентаря и посуды.

Кроме того, решена существовавшая ранее проблема отражения в учете формирования стоимости материальных запасов для ситуаций, когда в фактическую стоимость должны включаться расходы, связанные с их доставкой и приведением в состояние, пригодное к использованию. В учете первоначальная стоимость материальных запасов на основании нескольких договоров с поставщиками и распоряжений (извещений) будет формироваться по дебету счета 010604340 "Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)" и кредиту различных счетов расчетов с подотчетными лицами, поставщиками, подрядчиками и др.

После того как сформирована фактическая стоимость, оприходование материальных запасов отражают в учете по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 0105хх340 "Увеличение стоимости материальных запасов" и кредиту счета 010604440 "Уменьшение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)".

Приказом N 25н обособленно установлен порядок отражения в бюджетном учете операций по вложению объектов материальных запасов в уставный капитал организаций, а также операций по списанию потерь материальных запасов при чрезвычайных обстоятельствах и сгруппированы операции, которые в бюджетном учете отражаются сходными корреспонденциями счетов.

Дан однозначный ответ на многочисленные вопросы бюджетных учреждений об отражении на счетах бюджетного учета приобретения печатной (в том числе сувенирной) продукции, предназначенной для продажи (кроме библиотечного фонда).

Для готовой продукции обособленно выделен порядок отражения в бюджетном учете списания естественной убыли, недостач и потерь при чрезвычайных обстоятельствах.

Некоторые бюджетные учреждения в силу специфики их деятельности выращивают животных на откорме. Приказом N 25н Инструкция дополнена разъяснением порядка отражения в бюджетном учете по дебету счета 010604340 "Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)" списания балансовой стоимости животных при их забое для получения продукции.

По дополнению, внесенному приказом N 25н, операции по достройке и дооборудованию различных объектов основных средств бюджетные учреждения должны учитывать на счете 010601000 "Капитальные вложения в основные средства".

Финансовые активы

Порядок применения счета бюджетного учета 020101000 "Денежные средства учреждения на банковских счетах" предусматривает правила перечисления сумм по государственным и муниципальным гарантиям, которые ранее были описаны в порядке применения счета 020700000 "Расчеты с дебиторами по бюджетным кредитам", в том числе по которым:

- возникают эквивалентные требования со стороны гаранта к должнику;

- не возникают указанные требования.

Бухгалтерам бюджетных учреждений необходимо обратить внимание на установленный приказом N 25н порядок отражения в учете перечисления в бюджет средств возмещения причиненного учреждению ущерба.

В Инструкции даны разъяснения, какими корреспонденциями счетов следует отразить операции при перечислении указанных средств, поступивших:

- на лицевой счет по операциям со средствами, полученными от приносящей доход деятельности, открытый в органе, осуществляющем кассовое обслуживание исполнения бюджета;

- на счет по учету средств бюджета, открытый в кредитной организации.

Если ущерб нанесен учреждению в рамках бюджетной деятельности и средства возмещаются на счет по учету средств бюджета, открытый в кредитной организации, то, перечисляя указанные средства в доход бюджета, бюджетное учреждение должно сделать записи по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 021002000 "Расчеты по поступлениям в бюджет с органами, организующими исполнение бюджетов" и кредиту счета 020101610 "Выбытия денежных средств учреждения с банковских счетов".

Пример 3. На балансе учреждения числится задолженность по недостачам материальных запасов, приобретенных за счет бюджетных средств, в сумме 2000 руб., которая возмещается виновным лицом.

При поступлении денежных средств в возмещение недостачи на счет по учету средств бюджета, открытый в кредитной организации, делают следующую запись:

Д 120101510 "Поступления денежных средств учреждения на банковские счета" - К 120904560 "Уменьшение дебиторской задолженности по недостачам материальных запасов" - 2000 руб.

При перечислении средств в бюджет следует сделать запись:

Д 121002410 "Расчеты с органами, организующими исполнение бюджетов, по поступлениям в бюджет от реализации основных средств" - К 120101610 "Выбытия денежных средств учреждения с банковских счетов" - 2000 руб.

Письмом Минфина России и Федерального казначейства от 30 декабря 2005 г. N 02-14-10/3533, 42-7.1-01/5.1-408 "Об осуществлении операций в иностранной валюте с 1 января 2006 года "установлен порядок отражения в учете операций в иностранной валюте, который предусмотрено внести приказом N 25н в Инструкцию.

Получатель и главный распорядитель (распорядитель) как получатели бюджетных средств отражают в учете поступление денежных средств в иностранной валюте для внесения платежей в соответствии с бюджетной росписью записью по дебету счета 020107510 "Поступления денежных средств учреждения на счета в иностранной валюте" и кредиту счета 020103610 "Выбытия денежных средств учреждения в пути".

Как было отмечено выше, в План счетов бюджетного учета введен счет аналитического учета, предназначенный для отражения операций бюджетного учреждения по получению и взносу наличных денег. В связи с этим в Инструкции приведен порядок отражения в учете операций по поступлению наличных денег в кассу учреждения.

В орган, осуществляющий кассовое обслуживание исполнения бюджетов, представляется заявка на выплату наличных денег с банковских счетов данного органа и с банковских счетов, открытых в кредитных организациях. Учреждение делает запись по дебету счета 021003560 "Увеличение дебиторской задолженности по операциям с наличными денежными средствами получателя бюджетных средств" и кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 030405000 "Расчеты по платежам из бюджета с органами, организующими исполнение бюджетов," счетов 020101610 "Выбытия денежных средств учреждения с банковских счетов" и 020102610 "Выбытия денежных средств учреждения, поступивших во временное распоряжение".

Получение наличных денег по чекам в кассу учреждения на основании приходного кассового ордера отражают в учете по дебету счета 020104510 "Поступления в кассу" и кредиту счета 021003660 "Уменьшение дебиторской задолженности по операциям с наличными денежными средствами получателя бюджетных средств".

Возврат неиспользованных наличных денежных средств на банковские счета органа, осуществляющего кассовое обслуживание исполнения бюджетов, и на банковские счета, открытые в кредитных организациях, на основании расходного кассового ордера, квитанции к объявлению на взнос наличными отражают в учете записью по дебету счета 021003560 "Увеличение дебиторской задолженности по операциям с наличными денежными средствами получателя бюджетных средств" и кредиту счета 020104610 "Выбытия из кассы".

При получении выписки с лицевого (банковского) счета о восстановлении кассовых расходов на ее основании в учете делают запись по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 030405000 "Расчеты по платежам из бюджета с органами, организующими исполнение бюджетов", счетов 020101510 "Поступления денежных средств учреждения на банковские счета" или 020102510 "Поступления денежных средств во временное распоряжение учреждения" и кредиту счета 021003660 "Уменьшение дебиторской задолженности по операциям с наличными денежными средствами получателя бюджетных средств".

Расчеты по выданным авансам

Бухгалтерам бюджетных учреждений необходимо обратить внимание на изменения порядка отражения в учете операций по выплате работникам авансовых платежей по заработной плате, обусловленные введением в План счетов бюджетного учета счетов расчетов по выданным авансам по оплате труда и начислениям на выплаты по оплате труда.

Бухгалтер в бюджетном учете сделает следующие записи:

Д 020601560 "Увеличение дебиторской задолженности по выданным авансам на заработную плату" - К 020104610 "Выбытия из кассы" - выплачен работникам плановый аванс по заработной плате;

Д 040101211 "Расходы по заработной плате" - К 030201730 "Увеличение кредиторской задолженности по заработной плате" - начислена заработная плата работникам.

Одновременно списывают выданные работникам авансы на расчеты по заработной плате:

Д 030201830 "Уменьшение кредиторской задолженности по заработной плате" - К 020601660 "Уменьшение дебиторской задолженности по выданным авансам на заработную плату".

Расчеты с прочими дебиторами

Бюджетным учреждениям даны разъяснения, как отразить в учете методом начисления суммы НДС:

- предъявленные поставщиками (подрядчиками) за поставленные нефинансовые активы, выполненные работы и оказанные услуги;

- с полученных учреждением предварительных оплат в счет предстоящих поставок нефинансовых активов (выполненных работ, оказанных услуг) в рамках деятельности, приносящей доход и подлежащей обложению налогом на добавленную стоимость в порядке, установленном налоговым законодательством Российской Федерации.

Начисление сумм НДС по полученным предварительным оплатам в счет предстоящей реализации нефинансовых активов (работ, услуг) бухгалтер отразит в бюджетном учете следующей записью:

Д 021001560 "Увеличение дебиторской задолженности по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам" - К 030304730 "Увеличение кредиторской задолженности по налогу на добавленную стоимость".

Обязательства: прочие расчеты с кредиторами

Даны разъяснения по вопросу отражения в учете возмещения бюджетному учреждению ущерба:

- на лицевой бюджетный счет, открытый в органе, осуществляющем кассовое обслуживание исполнения бюджета;

- на счет по учету средств бюджета, открытый в кредитной организации.

Данную операцию отражают по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 030405000 "Расчеты по платежам из бюджета с органами, организующими исполнение бюджетов" и кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 030300000 "Расчеты по платежам в бюджет".

При перечислении указанных средств в бюджет в учете делают запись по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 021002000 "Расчеты по поступлениям в бюджет с органами, организующими исполнение бюджетов" и кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 030405000 "Расчеты по платежам из бюджета с органами, организующими исполнение бюджетов".

Финансовый результат текущей деятельности учреждения

В дополнение к Инструкции установлен порядок отражения в бюджетном учете списания произведенных расходов по выполненным работам, оказанным услугам, изготовленной готовой продукции, переданным в соответствии с заключенными договорами заказчику. Данную операцию отражают в учете в уменьшение доходов по дебету счета 040101130 "Доходы от рыночных продаж готовой продукции, работ, услуг" и кредиту счетов 010507440 "Уменьшение стоимости готовой продукции" или 010604440 "Уменьшение стоимости изготовления материалов, готовой продукции, работ, услуг".

Также разъясняется, как отразить в учете начисление доходов от продукции животноводства и земледелия. Приплод, привес, прирост животных отражают по дебету счета 010506340 "Увеличение стоимости прочих материальных запасов" и кредиту счета 040104130 "Доходы будущих периодов от рыночных продаж готовой продукции, работ, услуг".

Забалансовые счета

Многие бюджетные учреждения волновал вопрос о возможности введения дополнительных забалансовых счетов с целью обеспечения управленческого учета. Благодаря изменениям, внесенным приказом N 25н, такая возможность у бюджетных учреждений появилась.

Многие бюджетные учреждения приобретают те или иные объекты не для собственных нужд, а для вручения, например, победителям различных конкурсов и т.п. Инструкция дополнена разъяснениями о том, что ценные подарки и сувениры, предназначенные для вручения, надлежит учитывать по стоимости их приобретения на забалансовом счете 07.

Изменения внесены в порядок учета поступлений и выбытий, отражаемых на забалансовых счетах 17 и 18: на них следует отражать не только поступления и выбытия, но и их возврат.

Приложения к Инструкции

Приложение N 1 к Инструкции изложено в новой редакции в соответствии с изменениями, внесенными в План счетов бюджетного учета и порядок его применения.

Также внесены изменения в приложение N 2 "Унифицированные формы первичных учетных документов", в формы первичных учетных документов и указания по их применению. Перечень этих документов дополнен, в частности, Актом о результатах инвентаризации.

Дополнения внесены и в приложение N 3 "Перечень рекомендуемых регистров бюджетного учета с указанием обязательных реквизитов и показателей"; для некоторых регистров обязательные реквизиты и показатели установлены в новой редакции.

Кроме того, Инструкция дополнена приложением N 4 "Таблица соответствия кода счета бюджетного учета коду классификации доходов, ведомственной, функциональной классификации расходов бюджетов, классификации источников финансирования дефицита бюджетов", аналогичной утвержденной приказом Минфина России от 24 февраля 2005 г. N 26н, но составленная в соответствии с новым Планом счетов бюджетного учета. Эта таблица окажет существенную помощь бюджетным учреждениям при формировании полного формата номера счета бюджетного учета.

В приложении N 5 к Инструкции приведена Классификация операций сектора государственного управления.

В заключение в Инструкции приведен Перечень изменений, вносимых в нормативные правовые акты Министерства финансов Российской Федерации. Согласно перечню на бюджетные учреждения не распространяется действие Положений по бухгалтерскому учету.

Бухгалтеров бюджетных учреждений снова ждет кропотливая работа по переводу остатков и оборотов по счетам. Надеемся, что краткое изложение изменений в Инструкцию поможет в изучении "новой" Инструкции по бюджетному учету.

От редакции

В Министерстве юстиции Российской Федерации 11 апреля 2006 г. зарегистрирован приказ Минфина России от 10 февраля 2006 г. N 25н "Об утверждении Инструкции по бюджетному учету" (регистрационный номер 7674). Согласно данному приказу положения утвержденной им Инструкции распространяются на отношения, возникшие с 1 января 2006 г., а ранее действовавшая Инструкция по бюджетному учету, которая была утверждена приказом Минфина России от 26 августа 2004 г. N 70н признана утратившей силу.

И.В. Алексеева,

менеджер департамента консультационных услуг государственному

сектору компании "ФБК"

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 7, 8, апрель 2006 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Приказ Минфина России от 10 февраля 2006 г. N 25н "О внесении изменений в Инструкцию по бюджетному учету, утвержденную приказом Министерства финансов Российской Федерации от 26 августа 2004 г. N 70н".