Новые правила исчисления и уплаты ЕСХН (В.В. Петрунин, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 7, апрель 2006 г.)

Новые правила исчисления и уплаты ЕСХН

Законом N 39-ФЗ*(1) внесены существенные изменения в главу 26.1 НК РФ, определяющую порядок применения специального налогового режима для сельскохозяйственных товаропроизводителей. Эти изменения уточняют и детализируют отдельные нормы указанной главы, а также устраняют неоднозначности в их толковании с учетом правоприменительной практики. Это касается в том числе положений, определяющих порядок и условия перехода на уплату единого сельскохозяйственного налога (ЕСХН) и возврата к общему режиму налогообложения, представления налоговых деклараций, а также порядка определения и признания доходов и расходов плательщиков ЕСХН. Кроме того, уточнен временной период применения ставки по налогу на прибыль организаций для сельскохозяйственных товаропроизводителей, не перешедших на уплату ЕСХН.

Рассмотрим данные изменения более подробно и приведем мнения ряда членов Совета Федерации о вновь принятых законодательных нормах и возможных экономических последствиях их реализации.

О порядке применения специального налогового режима для
сельскохозяйственных товаропроизводителей

Законом N 39-ФЗ уточнены правила, применяемые налогоплательщиками при переходе с иных режимов налогообложения на уплату ЕСХН и возврате на эти режимы. Для индивидуальных предпринимателей установлен упрощенный порядок ведения учета доходов и расходов путем их отражения в соответствующей книге учета.

Отметим, что при уточнении некоторых положений не обеспечено их четкое изложение. Так, предусмотрено сокращение (с 20 до 15 календарных дней) срока, в течение которого налогоплательщик обязан сообщить в налоговый орган о переходе на иной режим налогообложения. При этом не конкретизировано, что новый срок установлен именно в календарных днях, а это может создать неясности в применении данной нормы.

В соответствии со ст. 1 Закона N 39-ФЗ (в части внесения изменений в ст. 346.2 и 346.26 НК РФ) организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на уплату ЕСХН и занимающиеся розничной торговлей произведенной ими сельскохозяйственной продукцией и (или) оказывающие услуги общественного питания через свои торговые точки, столовые и полевые кухни, не могут применять систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (ЕНВД).

Данные изменения направлены на снижение налоговой нагрузки на сельскохозяйственных товаропроизводителей, укрепление их финансового положения и дальнейшее расширение практики применения указанной системы налогообложения. Однако, по мнению Комитета Совета Федерации по вопросам местного самоуправления, в этом случае сужается круг плательщиков единого налога на вмененный доход, 90% которого поступает в бюджеты муниципальных районов и городских округов, и это может повлечь потери местных бюджетов.

Отдельные члены Комитета Совета Федерации по бюджету также считают, что эти изменения затрагивают интересы субъектов Российской Федерации, и особенно органов муниципальных образований, в бюджеты которых подлежат зачислению доходы от ЕСХН по нормативу соответственно 30 и 60%. При соблюдении определенных условий введение запрета на применение ЕНВД в отношении таких видов деятельности, как розничная торговля и оказание услуг общественного питания, которые ведут сельскохозяйственные товаропроизводители, перешедшие на уплату ЕСХН, может привести к сокращению поступления сумм налогов в бюджеты муниципальных образований (норматив зачисления доходов от ЕНВД составляет 90%, а от ЕСХН - только 60%; налоговая ставка соответственно 15 и 6%).

Законом N 39-ФЗ введен ряд и других ограничений на использование системы налогообложения в виде ЕСХН. Помимо организаций, имеющих филиалы и (или) представительства, а также организаций и индивидуальных предпринимателей, занимающихся производством подакцизных товаров, теперь не вправе переходить на уплату ЕСХН бюджетные учреждения, а также организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся предпринимательской деятельностью в сфере игорного бизнеса.

У налогоплательщиков, возможно, возникнут вопросы в части срока перехода вновь созданной организации или индивидуального предпринимателя на уплату ЕСХН, поскольку этот вопрос регулируется двумя статьями главы 26.1 НК РФ. В одном случае говорится о переходе на ЕСХН с начала следующего года (абз. 2 п. 5 ст. 346.2), а в другом - о том, что налогоплательщик вправе подать заявление о переходе на ЕСХН в пятидневный срок с даты постановки на учет в налоговом органе (п. 2 ст. 346.3). В связи с этим отметим, что по данному вопросу в Совете Федерации дал специальное разъяснение директор департамента налоговой и таможенной политики Минфина России М.А. Моторин, являющийся официальным представителем Правительства РФ по рассматриваемому Закону, а именно: вновь созданные организации или индивидуальные предприниматели смогут переходить сразу на ЕСХН, подав заявление в течение пяти дней после постановки на налоговый учет. Если они сразу не переходят на уплату ЕСХН, то сделать это они смогут со следующего налогового периода, т.е. с 1 января следующего года, на основании тех данных, которые у них сложатся по итогам текущего года.

Определение плательщиков ЕСХН

Статья 346.2 "Налогоплательщики" Законом N 39-ФЗ полностью дана в новой и более объемной редакции.

В прежней редакции ст. 346.2 была некоторая неувязка между определением налогоплательщиков и сельскохозяйственных товаропроизводителей, поскольку напрямую сельскохозяйственные товаропроизводители как налогоплательщики не упоминались: сначала в этой статье указывалось, что плательщиками ЕСХН признаются организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на уплату ЕСХН. Затем давалось определение сельскохозяйственных товаропроизводителей путем привязывания их к производству сельхозпродукции, в том числе выращиванию рыбы, ее первичной и последующей переработке и реализации с соблюдением соответствующей доли (70%) от реализации указанной продукции в общем доходе. При этом не расшифровывалось само понятие сельскохозяйственной продукции.

Новая редакция ст. 346.2 НК РФ имеет более четкую структуру определения налогоплательщиков, сельскохозяйственных товаропроизводителей, сельскохозяйственной продукции и взаимосвязи этих понятий.

Так, п. 1 этой статьи установлено, что плательщиками ЕСХН признаются организации и индивидуальные предприниматели, "являющиеся сельскохозяйственными товаропроизводителями и перешедшие на уплату единого сельскохозяйственного налога в порядке, установленном настоящей главой".

В пункте 2 ст. 346.2 указывается, что сельскохозяйственными товаропроизводителями "признаются организации ииндивидуальные предприниматели, производящие сельскохозяйственную продукцию, осуществляющие ее первичную и последующую (промышленную) переработку...".

Пунктом 3 ст. 346.2 определено, что относится в целях данной главы НК РФ к сельскохозяйственной продукции, а именно: "продукция растениеводства сельского и лесного хозяйства и продукция животноводства (в том числе полученная в результате выращивания и доращивания рыб и других водных биологических ресурсов), конкретные виды которых определяются Правительством Российской Федерации в соответствии с Общероссийским классификатором продукции. При этом к сельскохозяйственной продукции не относится вылов рыбы и других водных биологических ресурсов, за исключением вылова рыбы и других водных биологических ресурсов градо- и поселкообразующих российских рыбохозяйственных организаций, указанных в абзаце втором пункта 2 настоящей статьи."

Поясним, что абз. 2 п. 2 ст. 346.2 предусматривает отнесение к сельскохозяйственным товаропроизводителям градо- и поселкообразующих российских рыбохозяйственных организаций, численность работающих в которых с учетом совместно проживающих с ними членов семей составляет не менее половины численности населения соответствующего населенного пункта, которые эксплуатируют только находящиеся у них на праве собственности рыбопромысловые суда, зарегистрированы в качестве юридического лица в соответствии с законодательством Российской Федерации и у которых объем реализованной ими рыбной продукции и (или) выловленных объектов водных биологических ресурсов составляет в стоимостном выражении более 70% общего объема реализуемой ими продукции.

Таким образом, данный налоговый режим с 1 января 2007 г. смогут применять не все производители сельскохозяйственной продукции, у которых в общем объеме доходов от реализации товаров (работ, услуг) доля доходов от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции составляет не менее 70%, а только те из них, которые производят виды сельскохозяйственной продукции и продукции первичной переработки сельскохозяйственного сырья. И эти виды будут определяться Правительством РФ.

Рассматривая эту норму, Комитет Совета Федерации по экономической политике, предпринимательству и собственности отметил, что следовало бы установить конкретную дату, до которой Правительство РФ обязано принимать соответствующие постановления, что позволит сельскохозяйственным товаропроизводителям своевременно планировать свою работу на каждый следующий год. Однако в своей окончательной редакции принятый Закон N 39-ФЗ этой нормы не предусматривает.

В свою очередь, по мнению Правового управления Совета Федерации, Закон N 39-ФЗ в части определения налогоплательщика не в полной мере согласуется с основами взимания налогов и сборов в Российской Федерации. Исходя из содержания конституционного понятия законно установленного налога, налогоплательщик должен устанавливаться исключительно законом. Вместе с тем согласно п. 3 ст. 346.2 НК РФ в редакции вновь принятого Закона N 39-ФЗ сельскохозяйственным товаропроизводителем может быть признан только тот налогоплательщик, который производит продукцию, определяемую подзаконным актом. Изменение перечня видов такой продукции автоматически прекращает или устанавливает основание для применения специального налогового режима, т.е. подзаконным актом изменяется режим налогообложения отдельных категорий налогоплательщиков, при том что на нормативные правовые акты не распространяются положения ст. 5 НК РФ, определяющие порядок вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах с учетом соблюдения конституционно-правовых последствий введения их в действие.

Поэтому указанное выше Правовое управление посчитало, что установление существенных элементов налогообложения подзаконным актом может привести к нарушению прав налогоплательщиков, вследствие чего положение п. 3 ст. 346.2 НК РФ в редакции Закона N 39-ФЗ может быть оспорено в порядке конституционного судопроизводства.

Обсуждая данный вопрос в Совете Федерации уже после принятия Государственной Думой Закона N 39-ФЗ, М.А. Моторин отметил, что Закон не является первопроходцем в этой части, так как аналогичные нормы, предоставляющие право Правительству РФ принимать нормативные акты, влияющие на порядок определения налогоплательщиков и налоговой базы, есть и в других главах НК РФ. И все это было сделано конституционно.

Действительно, таких норм во второй части НК РФ предостаточно. Возьмем, например, главу 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ. В пунктах 2 (подп. 1, 2, 8) и 3 (подп. 1, 2, 6) ст. 149 НК РФ указано, что не подлежит налогообложению реализация соответствующих видов товаров и услуг по перечню, утверждаемому Правительством РФ. Статьями 154 "Порядок определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг)" и 165 "Порядок подтверждения права на получение возмещения при налогообложении по налоговой ставке 0 процентов" предусмотрено, что порядок применения указанной ставки определяется Правительством РФ.

В главе 23 "Налог на доходы физических лиц" также предусмотрено освобождение от налогообложения некоторых видов доходов физических лиц, в частности сумм, получаемых налогоплательщиками в виде конкретных грантов от международных или иностранных организаций, а также соответствующих премий по перечню таких организаций и видов премий, утверждаемых Правительством РФ (п. 6 и 7 ст. 217 НК РФ).

В соответствии с главой 25.1 НК РФ не облагаются сбором объекты животного мира водных биологических ресурсов, пользование которыми осуществляется для удовлетворения личных нужд представителями коренных малочисленных народов Севера, Сибири и Дальнего Востока по перечню, утверждаемому Правительством РФ. Да и в самой главе 26.1 НК РФ (еще до внесения в нее изменений Законом N 39-ФЗ) уже было предусмотрено, что порядок отнесения продукции к продукции первичной переработки, произведенной из сельскохозяйственного сырья собственного производства и (или) выращенной рыбы, устанавливается Правительством РФ.

О налоговой декларации

Хотя Законом N 39-ФЗ ст. 346.10 "Налоговая декларация" НК РФ и дана в новой редакции, но каких-либо существенных нововведений по сравнению с предыдущей редакцией здесь не содержится.

Как и ранее, организации представляют декларации по своему местонахождению, а индивидуальные предприниматели - по своему месту жительства. Единственное изменение связано с порядком представления деклараций по итогам налогового периода. Раньше этот срок был разным для организаций и индивидуальных предпринимателей: соответственно не позднее 31 марта и 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом. Теперь установлен один срок для всех налогоплательщиков: не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

О перечне расходов, принимаемых к вычету при исчислении налоговой
базы по ЕСХН

Законом N 39-ФЗ значительно расширен перечень расходов, на которые подлежат уменьшению при определении объекта налогообложения полученные налогоплательщиками доходы.

Это, по мнению многих экспертов, относится к несомненным достоинствам принятого Закона, так как вболее полной степени учитывает сезонность сельскохозяйственного производства. Перечень расходов, принимаемых к вычету из налогооблагаемой базы, дополняется следующими расходами:

в виде отрицательной курсовой разницы;

на сертификацию продукции;

обязательное (по всем видам) и добровольное (по конкретному перечню видов) страхование;

бухгалтерские, аудиторские и юридические услуги;

приобретение имущественных прав на земельные участки;

приобретение молодняка скота для последующего формирования основного стада, продуктивного скота, молодняка птицы и мальков рыбы и др.

При этом уточняется порядок принятия расходов на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств, приобретение (создание самим налогоплательщиком) нематериальных активов. Расходы на приобретение сырья и материалов, включая семена, посадочный материал, удобрения, корма, медикаменты и биопрепараты, предлагается учитывать по мере их списания в производство. Расходы по приобретению товаров, предназначенных для реализации, предлагается учитывать по мере их фактической оплаты. Состав расходов на приобретение товаров для последующей реализации дополняется расходами по их хранению, обслуживанию и транспортировке.

В указанный перечень включены также расходы на проведение оценки имущества при определении его рыночной стоимости в целях залога.

Статья 346.6 "Налоговая база" НК РФ дополняется положением, согласно которому налогоплательщики получают возможность учитывать при переходе на уплату ЕСХН расходы, оплаченные до перехода на этот режим, относящиеся к незавершенному производству. Уточнены положения об учете доходов и расходов при переходе с иных режимов налогообложения на уплату единого сельскохозяйственного налога и обратно.

По мнению некоторых экспертов Совета Федерации, отдельные положения Закона N 39-ФЗ в части расширения данного перечня расходов требуют более конкретной редакции применительно именно к организациям сельского хозяйства. Это касается дополнительно включенных в этот перечень следующих видов расходов:

на юридические услуги;

приобретение имущественных прав на земельные участки, которые находятся в государственной или муниципальной собственности и на которых расположены здания, строения, сооружения, используемые для сельскохозяйственного производства;

содержание вахтовых и временных поселков, связанных с сельскохозяйственным производством по пастбищному скотоводству;

периодические (текущие) платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности и средствами индивидуализации (в частности, правами, возникающими из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности);

оплату услуг специализированных организаций по проведению экспертизы, обследований, выдаче заключений и по предоставлению иных документов, наличие которых обязательно для получения лицензии (разрешения) на ведение конкретного вида деятельности.

Перечисление указанных видов расходов в общем виде, без увязки со спецификой сельскохозяйственного производства, может привести к необоснованному отнесению других затрат на эти виды расходов и уходу налогоплательщиков от налогообложения.

Об особенностях налогообложения прибыли

Законом N 39-ФЗ продлены сроки действия льготы по налогу на прибыль организаций в виде пониженных ставок этого налога, установленных для сельскохозяйственных товаропроизводителей, не перешедших на уплату ЕСХН, по деятельности, связанной с реализацией произведенной ими сельскохозяйственной продукции, а также с реализацией произведенной и переработанной данными организациями собственной сельскохозяйственной продукции (ст. 2 Закона N 39-ФЗ).

Период применения ставки по этому виду налога в размере 0% продлен до 1 января 2008 г. (период ее применения составит 2004-2007 гг. вместо ранее установленного периода 2004-2005 гг.), а ставки в размере 6% - до 1 января 2010 г. (период ее применения составит 2008-2009 гг. вместо ранее установленного периода 2006-2008 гг.). Продолжительность последующего периода применения ставки этого налога в размере 12% сокращена на один год, а ставки в размере 18% - сохранена без изменений.

Следует особо подчеркнуть, что положения, касающиеся уточнения упомянутого перечня расходов и продления срока действия нулевой ставки по налогу на прибыль организаций, распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2006 г., т.е. им придана обратная сила.

В отношении сельскохозяйственных товаропроизводителей, не перешедших на уплату ЕСХН, ставка налога на прибыль в размере 0% устанавливается на период до 2007 г., а ставка в размере 6% - до 2009 г.

Об изменениях в главу 26.3 НК РФ

Законом N 39-ФЗ внесены также изменения в главу 26.3 "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности" НК РФ. Суть указанных изменений состоит в освобождении от единого налога на вмененный доход организаций и индивидуальных предпринимателей - плательщиков ЕСХН, которые предоставляют услуги общественного питания и (или) занимаются розничной реализацией произведенной ими сельскохозяйственной продукции, включая продукцию первичной переработки собственного сельскохозяйственного сырья.

В заключение отметим, что со времени введения ЕСХН (1 января 2004 г.) на его уплату перешло почти 60% сельскохозяйственных товаропроизводителей. Однако было очевидно, что соответствующая глава Налогового кодекса Российской Федерации содержит много неясностей и таких норм, которые снижают эффективность работы сельскохозяйственных товаропроизводителей. Этого мнения придерживаются и сами законодатели. Например, С.Ф. Лисовский (Комитет Совета Федерации по аграрно-продовольственной политике) считает, что базовый законопроект по ЕСХН был настолько неудачен, что любые поправки в него улучшат положение налогоплательщиков. По его мнению, принятый два года назад закон о ЕСХН поддерживает только средних и мелких товаропроизводителей, а индустриальное сельское хозяйство по сути губит. В преддверии вступления в ВТО следует иметь в виду, что именно индустриальные сельские хозяйства смогут составить конкуренцию западным производителям, так как только они смогут обеспечить ту себестоимость сельскохозяйственной продукции и продукции ее переработки, которая позволит им выжить на рынке.

В.В. Петрунин,

государственный советник Российской Федерации III класса

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 7, апрель 2006 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 13 марта 2006 г. N 39-ФЗ "О внесении изменений в главы 26.1 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и статью 21 Федерального закона "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также опризнании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах"" (документ опубликован на стр. 39). - Прим. ред.