Предоставление скидок покупателю (А.Ю. Новоженов, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 7, апрель 2006 г.)

Предоставление скидок покупателю

В Гражданском кодексе РФ мы не найдем четкой регламентации порядка и условий предоставления скидок. На практике скидки на приобретенную продукцию (работы, услуги), как правило, предоставляются по итогам определенного периода сотрудничества. Рассмотрим возможные виды скидок и проанализируем налоговые последствия их предоставления.

Допустим, по итогам квартала покупатель приобретает определенный объем продукции, а продавец предоставляет покупателю скидку на ранее отгруженную продукцию в размере 5%. Таким образом, дебиторская задолженность у продавца уменьшается, а у покупателя на такую же величину уменьшается кредиторская задолженность. Назовем такую скидку "скидка на прошлое".

Скидки могут предоставляться продавцом покупателю и "на будущее". Например, покупатель, приобретя товар в I квартале в объеме, согласованном сторонами, получает право приобретать товар в дальнейшем с 5-процентной скидкой.

Уменьшение дебиторской (кредиторской) задолженности или скидку с договорной (контрактной) цены в сторону ее уменьшения иногда оформляют кредит-нотой.

Кредит-нота - это расчетный документ, в котором содержится извещение, посылаемое одной из находящихся в расчетных отношениях сторон другой, о записи в кредит счета последней определенной суммы ввиду наступления какого-либо обстоятельства, создавшего у другой стороны право требования этой суммы.

Гражданско-правовой аспект

Допустим, скидка предоставлена, а порядок ее получения в договоре между продавцом и покупателем не определен.

Согласно ст. 572 ГК РФ дарением признается сделка, при которой одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом.

Дарение всегда закрепляется договором, т.е. считается двусторонней сделкой, основанной на взаимном соглашении сторон. Договор дарения допустимо заключать под личным условием, которое может использоваться как поощрительная мера, стимулирующая одаряемого к определенному поведению.

Статья 575 ГК РФ запрещает дарение, за исключением обычных подарков, стоимость которых не превышает пяти установленных законом минимальных размеров оплаты труда, в отношениях между коммерческими организациями.

Таким образом, предоставление продавцом покупателю скидки путем одностороннего заявления об освобождении от обязанности выплатить определенную сумму долга можно квалифицировать как дарение, если покупатель в той или иной форме даст согласие получить предоставленное (п. 3 ст. 438 ГК РФ). Особенно высок риск такой квалификации при отсутствии в условиях договора принципов и правил, при наступлении (соблюдении) которых предоставляется скидка (изменяется цена договора).

Такая сделка ничтожна (ст. 575 ГК РФ), не должна порождать для сторон гражданско-правовых последствий и по иску налогового органа может быть признана судом недействительной.

Рассмотрим другой случай - когда размер скидки определен в условиях заключенного договора.

Статья 424 ГК РФ устанавливает, что изменение цены после заключения договора допускается в случаях и на условиях, предусмотренных договором, законом, либо в установленном законом порядке.

Положения п. 3 ст. 485 ГК РФ также дают возможность говорить о праве сторон устанавливать, что цена товара подлежит изменению в зависимости от показателей, обусловливающих его цену (себестоимость, затраты и т.п.). При этом в договоре должен быть определен механизм пересмотра цены на будущее, который может зависеть от соотношения определенных показателей на момент заключения договора и на момент передачи товара.

Таким образом, стороны имеют право определить в договоре порядок предоставления скидок и законно его применять.

Налоговые последствия

Рыночная цена определяется с учетом применяемых при заключении сделок между не взаимозависимыми лицами надбавок к цене или скидок (ст. 40 НК РФ). В частности, учитываются скидки, вызванные:

сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на товары (работы, услуги);

маркетинговой политикой, в том числе при продвижении на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также при продвижении товаров (работ, услуг) на новые рынки.

Следовательно, цена с учетом скидки признается законом рыночной ценой, принимаемой в целях налогообложения.

Если скидка предоставлена продавцом покупателю в одностороннем порядке после оформления всех отгрузочных документов и такая сделка будет квалифицирована как дарение, то при исчислении НДС у продавца налогооблагаемая база по ранее совершенным отгрузкам не уменьшается. В статье 146 НК РФ указано, что такие операции являются объектом обложения НДС. Согласно ст. 154 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе налоговая база определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, которые определяются в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 НК РФ.

В целях исчисления налога на прибыль у продавца предоставленная скидка не будет уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль, так как п. 16 ст. 270 НК РФ устанавливает, что не уменьшают налогооблагаемую базу расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей (письмо ФНС России от 25 января 2005 г. N 02-1-08/8@ "О порядке учета в целях налогообложения прибыли предоставленных продавцом скидок"*(1)).

На сумму предоставленной скидки у покупателя в целях исчисления НДС возникнет налогооблагаемый объект в сумме предоставленной скидки (п. 2 ст. 154 НК РФ).

При исчислении налога на прибыль сумма полученной скидки будет квалифицироваться как безвозмездно полученная и также будет облагаться налогом (п. 8 ст. 250 НК РФ).

Если скидка предоставлена продавцом "на будущее", то продавец выписывает покупателю с определенного момента накладные и счета-фактуры с указанием в них более низкой цены, чем определенная в договоре. Изменение договорной цены оформляется двусторонним соглашением об уменьшении цены поставки. Каких-либо нюансов в исчислении налога на прибыль и НДС у сторон нет.

Если продавец предоставляет покупателю скидку за ранее отгруженную продукцию ("скидка на прошлое"), то возникают следующие налоговые последствия.

У покупателя сумма полученной скидки будет являться доходом и облагаться налогом на прибыль в общеустановленном порядке в качестве внереализационного дохода. Об этом сказано в письме Минфина России от 9 августа 2005 г. N 03-03-04/1/155. Сумма НДС, принятая к вычету по ранее полученным счетам-фактурам, должна быть скорректирована в сторону уменьшения. Действующим законодательством порядок такой корректировки не предусмотрен. С нашей точки зрения, такую корректировку следует делать в том налоговом периоде, когда покупатель узнал о размере полученной скидки и подписал соответствующие документы, путем увеличения кредитовых оборотов по счету 68-2.

В целях исчисления налога на прибыль продавец уменьшает налоговую базу в соответствии с подп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ (письмо Минфина России от 9 августа 2005 г. N 03-03-04/1/155). Сумма НДС за ранее отгруженную продукцию также подлежит уменьшению на основании ст. 154, 166 НК РФ. Пункт 1 ст. 154 НК РФ устанавливает, что налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ, т.е. с учетом всех скидок (дисконтов) и изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде (п. 4 ст. 166 НК РФ).

По вопросу необходимости корректировки данных налоговой отчетности за предыдущие налоговые (отчетные) периоды, на которые распространяет свое действие соглашение о скидке, мы придерживаемся следующей точки зрения.

Пункт 1 ст. 81 НК РФ обязывает налогоплательщика представить уточненную декларацию, если он в поданной налоговой декларации не отразил или отразил не полностью сведения либо допустил ошибки, приводящие к занижению суммы налога, подлежащей уплате.

Пока покупатель (продавец) не подписал акт о размере предоставленной скидки, нельзя утверждать, что ранее поданные налоговые декларации недостоверны. Ведь у налогоплательщика в прошлых налоговых (отчетных) периодах отсутствовали неучтенные (не полностью учтенные) документы, свидетельствующие о фактах хозяйственной деятельности, влияющих на размер налоговой базы. Подписание соглашения об изменении цены не дает возможности утверждать, что в прошлых периодах была совершена ошибка либо не полностью или неправильно были отражены операции по реализации (приобретению) товаров (работ, услуг). Экономическая выгода у покупателя появляется в текущем налоговом периоде, а не ранее, до получения права на скидку.

Кроме того, налоговое законодательство не содержит норм, обязывающих продавца выписывать новые накладные и счета-фактуры на более низкие цены. Следовательно, покупатель (продавец) не имеет оснований корректировать налоговую базу прошлых налоговых периодов ввиду отсутствия иных первичных документов.

Именно в текущем налоговом периоде у продавца возникает расход в размере предоставленной скидки и должна быть скорректирована налоговая база по НДС и налогу на прибыль.

Иную точку зрения по вопросу представления уточненных налоговых деклараций можно встретить в письме ФНС России от 25 января 2005 г. N 02-1-08/8@. Налоговое ведомство считает, что при изменении цены единицы товара организация на основании соответствующих изменений данных первичных документов по передаче товара вносит изменения в данные налогового учета о стоимости проданных ценностей. Кроме того, в соответствии со ст. 54 НК РФ организация-продавец должна внести исправления в налоговые декларации, так как в периодах реализации ценностей произошло искажение величины налоговой базы.

Такой подход можно считать верным только в том случае, если стороны внесли изменения в ранее выписанные первичные документы - накладные и счета-фактуры. Но, как мы уже отмечали, действующее законодательство не предусматривает обязанности сторон при предоставлении скидки аннулировать ранее выписанные счета-фактуры, накладные и составлять новые. Скидка может быть предоставлена в виде изменения цены за единицу товара или на общую сумму отгруженного товара. Правил документального оформления величины скидки в законодательстве нет.

Таким образом, по нашему мнению, если стороны оформили факт предоставления скидки в виде единого документа, по итогам определенного периода, представлять уточненные декларации за прошлые периоды не нужно.

А.Ю. Новоженов,

директор ООО "Налоговый сервис"

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 7, апрель 2006 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Документ опубликован в "НБУ" N 4 (222), 2005. - Прим. ред.