Возвратный лизинг "в законе" (А.О. Гладченко, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 7, апрель 2006 г.)

Возвратный лизинг "в законе"

Суть лизинга - арендные отношения. Юридическую основу для лизинговых сделок устанавливает гражданское законодательство (параграф 6 ГК РФ).

По договору финансовой аренды (договору лизинга) арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей.

Предметом договора финансовой аренды могут быть любые непотребляемые вещи, используемые для предпринимательской деятельности, кроме земельных участков и других природных объектов.

Гражданское законодательство определяет лизинг как финансовую аренду, при этом не определяя, что это такое.

В свою очередь экономическая наука в зависимости от некоторых несущественных нюансов помимо финансового лизинга подразделяет лизинг на возвратный и оперативный.

Сущность возвратного лизинга состоит в том, что будущий лизингополучатель одновременно на начальном этапе является и собственником имущества. Собственник имущества продает его лизингодателю и тут же берет обратно в аренду.

Есть ли смысл в такой операции? Да, в некоторых случаях есть. Например, таким способом продавец пополняет свои оборотные средства, получая "живые" деньги. Или лизингополучатель минимизирует налог на имущество, так как проданное оборудование не включается в налоговую базу, однако используется в производственном процессе.

Можно ли из такой на первый взгляд безобидной операции извлечь выгоду? Наши налоговые органы могут извлечь выгоду из чего угодно, оседлав свой любимый конек в виде "экономической необоснованности, взаимозависимости и пр.".

Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа рассмотрел кассационную жалобу налоговой инспекции по г. Новороссийску на решение и постановление нижестоящих арбитражных судов.

Налоговая инспекция, проводя проверку открытого акционерного общества "Новороссийский судоремонтный завод", наткнулась на договор возвратного лизинга.

Копнув чуть глубже, инспекторы выяснили, что первоначально общество привлекло кредит на приобретение оборудования. После этого оно заключило с ООО "Финансовая компания "НИК-Траст"" и ООО "Новорос-Траст" договоры купли-продажи и возвратного лизинга. В соответствии с условием договора общество по договорам купли-продажи реализовало указанным лицам основные средства производства и получило их в финансовую аренду для дальнейшего использования в производственных нуждах.

Вознаграждение лизингодателей по указанным договорам лизинга составляло от 6 до 7,5% годовых.

Общество относило расходы по внесению лизинговых платежей на финансовый результат, а также принимало к вычету суммы НДС, предъявленные к уплате в составе лизинговых платежей.

По результатам рассмотрения материалов проверки налоговая инспекция вынесла решение от 9 сентября 2004 г. о привлечении общества к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, которым начислила заявителю, в частности, 10 943 702 руб. налога на прибыль и НДС, 1 490 152 руб. пеней и 1 423 814 руб. штрафа.

Основанием для начисления сумм налогов, пеней и привлечения общества к налоговой ответственности послужил вывод налогового органа об экономической необоснованности расходов заявителя в связи с предварительной продажей и последующим получением в лизинг собственных основных средств производства. При этом налоговый орган исходил из результатов сравнения средневзвешенной процентной ставки по кредитным сделкам и по спорным договорам лизинга, а также из факта взаимозависимости общества и лизингодателей.

Суд не принял доводы налогового органа, обосновав свой вывод ссылками на следующие нормативные акты и исследовав все представленные сторонами доказательства.

Согласно ст. 3 Федерального закона от 29 октября 1998 г. N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" (далее - Закон о лизинге) предметом лизинга могут быть любые непотребляемые вещи, в том числе предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другое движимое и недвижимое имущество, которое может использоваться для предпринимательской деятельности.

В статье 4 данного Закона содержится прямое указание на то, что продавец может одновременно выступать в качестве лизингополучателя в пределах одного лизингового правоотношения.

Таким образом, нормы Закона о лизинге не содержат ограничений на совершение сделок в форме возвратного лизинга, когда продавец выступает в качестве лизингополучателя.

Поскольку заключение и исполнение договора лизинга в форме возвратного лизинга подразумевает в том числе и продажу собственных основных средств с последующим принятием их в аренду, что влечет в совокупности снижение размера налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, довод налогового органа об экономической необоснованности подобной сделки несостоятелен в силу установленной законом (ст. 4 Закона о лизинге) допустимости применения подобных операций.

Необоснован также довод налогового органа о том, что в силу норм Закона о лизинге цели заключения договоров лизинга ограничены развитием форм инвестиций в средства производства на основе финансовой аренды (лизинга).

Согласно преамбуле к Закону о лизинге развитие форм инвестиций в средства производства на основе финансовой аренды (лизинга), защита прав собственности, прав участников инвестиционного процесса, обеспечение эффективности инвестирования являются целями указанного Закона, т.е. определения правовых и организационно-экономических особенностей лизинга, а не самих договоров лизинга.

Закон не содержит ограничений по целям заключения договоров лизинга. Указанный довод налогового органа мотивирован в целом недопустимостью совершения сделок возвратного лизинга с основными средствами лизингополучателя, что не основано на законе.

В обоснование недостаточной экономической оправданности расходов общества на уплату лизинговых платежей налоговая инспекция приводит также результаты сравнительного анализа средневзвешенной процентной ставки по кредитным сделкам общества и по спорным договорам лизинга.

Как установлено судом, общество и лизингодатели по заключенным договорам возвратного лизинга являются взаимозависимыми лицами, что в силу ст. 40 НК РФ является основанием для проверки правильности применения цен по сделкам.

Согласно данной норме, если иное не предусмотрено ст. 40 НК РФ, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Если цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или понижения более чем на 20% от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пеней, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.

Рыночная цена определяется с учетом положений, предусмотренных п. 4-11 ст. 40 НК РФ. При этом учитываются обычные при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки.

Рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

Рынком товаров (работ, услуг) признается сфера обращения этих товаров (работ, услуг), определяемая исходя из возможности покупателя (продавца) реально и без значительных дополнительных затрат приобрести (реализовать) товар (работу, услугу) на ближайшей по отношению к покупателю (продавцу) территории Российской Федерации или за ее пределами.

Идентичными признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки.

При определении идентичности товаров учитываются, в частности, их физические характеристики, качество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель. При определении идентичности товаров незначительные различия в их внешнем виде могут не учитываться.

Однородными признаются товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми.

При определении однородности товаров учитываются, в частности, их качество, наличие товарного знака, репутация на рынке, страна происхождения.

При определении рыночных цен товара, работы или услуги учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях. В частности, учитываются такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены.

Условия сделок на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров, работ или услуг признаются сопоставимыми, если различие между такими условиями либо существенно не влияет на цену таких товаров, работ или услуг, либо может быть учтено с помощью поправок.

Налоговый орган представил результаты сравнения цены сделок с ценами кредитных сделок общества. Однако данное сравнение не обладает признаками идентичности или однородности сравниваемых показателей, поскольку лизинг и предоставление кредитов являются разными видами услуг сделок в разных сферах обращения.

Налоговая инспекция не представила результатов сравнения цен на идентичные или однородные услуги, не обосновав при этом невозможность их представления.

Согласно ст. 68 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обстоятельства дела, которые по закону должны быть подтверждены определенными доказательствами, не могут подтверждаться в арбитражном суде иными доказательствами.

В соответствии со ст. 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств. Арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности. Каждое доказательство подлежит оценке арбитражным судом наряду с другими доказательствами. Никакие доказательства не имеют для арбитражного суда заранее установленной силы.

Полно и всесторонне исследовав представленные доказательства, суд дал им мотивированную оценку, на основании которой пришел к правильному выводу о необоснованности доводов налогового органа об отсутствии экономической оправданности совершенных обществом сделок, выдвинутых на основании сравнения лизинговых и кредитных сделок.

Согласно ст. 264 НК РФ арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Если имущество, полученное по договору лизинга, учитывается у лизингополучателя, арендные (лизинговые) платежи признаются расходом за вычетом сумм начисленной в соответствии со ст. 259 НК РФ по этому имуществу амортизации.

При исчислении налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ (ст. 252 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, - убытки), понесенные налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, а под документально подтвержденными расходами - затраты, подтвержденные документами, которые оформлены в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они понесены в рамках деятельности, направленной на получение дохода.

Документальное подтверждение обществом расходов налоговая инспекция не оспаривает.

Довод об экономической неоправданности произведенных затрат обоснованно отклонен судом. При этом общество доказало несение спорных расходов для ведения деятельности, направленной на извлечение дохода: полученное в лизинг имущество используется в производственных целях, основная цель совершения сделок возвратного лизинга - пополнение текущих оборотных средств без снижения производительности - достигнута.

С учетом изложенного налоговая инспекция необоснованно вменила обществу занижение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в полном объеме лизинговых платежей.

Что касается налоговых вычетов, то судом установлено, а налоговым органом не оспаривается, что заявитель представил полный пакет соответствующих документов, подтверждающих обоснованность применения обществом налоговых вычетов по предъявленным к уплате в составе лизинговых платежей суммам НДС.

При этом суд пришел к выводу о том, что действующее законодательство не связывает возможность применения налоговых вычетов с экономической оправданностью расходов, в составе которых уплачен НДС, а обусловливает ее наличием совокупности оснований: надлежащим образом оформленным счетом-фактурой, фактической уплатой сумм налога, принятием товаров к учету и внесением платежей в отношении операций, признаваемых объектом обложения НДС.

Следовательно, суд обоснованно признал недействительным решение налогового органа в части начисления сумм НДС, предъявленных обществом к вычету по спорным лизинговым платежам, а также соответствующих пеней и штрафа.

Налоговая инспекция не представила доказательства недействительности заключенных обществом сделок или недобросовестности налогоплательщика.

Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа в своем Постановлении от 28 июня 2005 г. по делу N Ф08-2679/2005-1081А оставил решение и постановление нижестоящих судов в силе, а кассационную жалобу налоговой инспекции - без удовлетворения.

А.О. Гладченко,

аудитор группы компаний Consulco International Limited

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 7, апрель 2006 г.