Единый социальный налог-2005
Уходящий год можно назвать прошедшим под знаком "снижения бремени обложения ЕСН". В начале 2005 г. все внимание налогоплательщиков было приковано к нововведениям, связанным со вступлением в силу Федерального закона от 20 июля 2004 г. N 70-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в главу 24 части второй НК РФ, Федеральный закон "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" и признании утратившими силу некоторых положений законодательных актов Российской Федерации". И вот теперь хочется подвести некоторые итоги. В декабрьских номерах журнала мы анализируем, как эти новшества реализовывались на практике.
Оплата дополнительных перерывов рабочего времени
Согласно ст. 258 ТК РФ работающим женщинам, имеющим детей в возрасте до полутора лет, предоставляются помимо перерыва для отдыха и питания дополнительные перерывы для кормления ребенка (детей) не реже чем через каждые три часа непрерывной работы продолжительностью не менее 30 минут каждый.
При наличии у работающей женщины двух и более детей в возрасте до полутора лет продолжительность перерыва для кормления устанавливается не менее одного часа.
По заявлению женщины перерывы для кормления ребенка (детей) присоединяются к перерыву для отдыха и питания либо в суммированном виде переносятся как на начало, так и на конец рабочего дня (рабочей смены) с соответствующим его (ее) сокращением.
Перерывы для кормления ребенка (детей) включаются в рабочее время и подлежат оплате в размере среднего заработка.
Следовательно, оплата перерывов для кормления ребенка, произведенная из расчета среднего заработка как установленная законодательством, на основании п. 6 ст. 255 НК РФ включается в налоговую базу по ЕСН и облагается в общеустановленном порядке (письмо УФНС России по г. Москве от 30 июня 2005 г. N 21-08/46874).
Выплаты бывшим работникам
Иногда случается, что организации выплачивают премии бывшим сотрудникам по результатам проделанной работы за период, в котором эти работники еще состояли в трудовых отношениях с работодателем. Это не является основанием для того, чтобы не начислять ЕСН на такие выплаты. Ведь все равно они производились в пользу бывших работников на основании трудовых договоров (письмо УФНС России по г. Москве от 14 мая 2005 г. N 21-11/34174).
Доплата до фактического заработка при временной утрате
трудоспособности
С 1 января 2005 г. суммы пособий по временной нетрудоспособности в пределах 12 480 руб. за полный календарный месяц, выплачиваемые работнику как за первые два дня нетрудоспособности за счет собственных средств организации, так и за остальные дни нетрудоспособности за счет средств ФСС России, в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат обложению ЕСН.
Однако, поскольку выплата разницы между 12 480 руб. и фактическим заработком предусмотрена перечнем расходов на оплату труда, поименованных в ст. 255 НК РФ, она подлежит обложению ЕСН. Если же данные расходы не могут учитываться в составе уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль расходов на оплату труда, то такие выплаты не будут признаваться объектом обложения ЕСН на основании п. 3 ст. 236 НК РФ (письмо УФНС России по г. Москве от 20 апреля 2005 г. N 21-11/28566).
Взносы на негосударственное пенсионное обеспечение
По начислению ЕСН на взносы в негосударственные пенсионные фонды (НПФ) до сих пор единого мнения нет. Налоговые органы рассуждают следующим образом.
В соответствии с п. 1 ст. 237 НК РФ налоговая база налогоплательщиков определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных п. 1 ст. 236 НК РФ, начисленных за налоговый период в пользу физических лиц.
При определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в ст. 238 НК РФ) независимо от формы, в которой они осуществляются. В частности, полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица-работника или членов его семьи, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в их интересах, уплата страховых взносов по договорам добровольного страхования (за исключением сумм страховых взносов, указанных в подп. 7 п. 1 ст. 238 НК РФ).
Однако согласно п. 3 ст. 236 НК РФ указанные в п. 1 этой статьи выплаты и вознаграждения (независимо от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.
Из этого налоговые органы делают вывод, что организации - плательщики налога на прибыль включают в налоговую базу по ЕСН только те суммы страховых взносов в НПФ, выплаты по которым относятся к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде. Соответственно взносы, не уменьшающие эту базу, не подлежат обложению ЕСН в соответствии с п. 3 ст. 236 НК РФ. И далее попутно делается вывод для организаций, применяющих специальные режимы, что у них, как неплательщиков налога на прибыль, взносы в НПФ облагаются ЕСН в полном объеме. Причем база для ЕСН возникает в момент перечисления взносов независимо от того, когда организация отправила в фонд распоряжение об открытии именных пенсионных счетов (письмо УМНС России по г. Москве от 22 декабря 2003 г. N 28-11/70467). Иными словами, даже если счет в НПФ открыт солидарный, ЕСН начислять нужно. Такого же мнения придерживается и Минфин России в своем письме от 13 июля 2004 г. N 03-05-06/194.
Однако некоторые суды с таким подходом не согласны. Например, не оспаривая вывода налоговых органов о правомочности начисления ЕСН на взносы в НПФ, ФАС Центрального округа указал, что, если взносы поступают в НПФ на солидарный счет и на текущий момент именные счета работникам не открыты, поскольку у них нет пенсионных оснований, вести персонифицированный учет нет возможности и, следовательно, индивидуальный доход еще не определен. В такой ситуации еще нет основания для начисления ЕСН (Постановление ФАС Центрального округа от 15 апреля 2004 г. по делу N А62-3979/03).
По большому счету мнение налоговых органов противоречит п. 2 ст. 18 Федерального закона от 7 мая 1998 г. N 75-ФЗ "О негосударственных пенсионных фондах", в котором определено, что пенсионные взносы включаются в состав пенсионных резервов и составляют согласно ст. 3 Закона собственность НПФ.
Пенсионные взносы поступают в НПФ, а не работникам, значит, не являются для физических лиц материальной выгодой и объектом обложения ЕСН.
Из смысла ст. 236, 237 и 238 НК РФ следует, что в налогооблагаемую базу по ЕСН включаются только такие выплаты, которые образуют реальный доход у конкретных физических лиц. Этой точки зрения стали придерживаться и некоторые арбитражные суды (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 26 июля 2004 г. по делу N А11-357/2004-К2-Е-898).
Тем не менее столичное налоговое управление продолжает настаивать, что в соответствии с подп. 7 п. 1 ст. 238 НК РФ страховые взносы, перечисляемые работодателями по договорам с НПФ, не отнесены законодательством к не облагаемым ЕСН выплатам (письмо УФНС России по г. Москве от 16 февраля 2005 г. N 21-11/09614).
Регрессивная шкала налогообложения
Если сотрудник организации в течение года был уволен и снова принят на работу, то при начислении ЕСН на сумму заработной платы в рассматриваемом случае организация вправе применять регрессивную шкалу ставок ЕСН после повторного приема на работу с учетом начисленной работнику с начала года заработной платы.
Это можно делать по нескольким выплатам в течение года и по гражданско-правовым договорам (письмо Минфина России от 24 мая 2005 г. N 03-05-02-04/100).
Если в течение года у юридического лица происходит реорганизация путем преобразования, то согласно ст. 50 НК РФ вновь возникшее юридическое лицо является правопреемником в части уплаты тех налогов реорганизованного юридического лица, которые не уплачены до завершения реорганизации.
Правопреемства по налоговой базе, в частности по ЕСН, законодательством не предусмотрено.
По мнению Минфина России, возникшее в результате преобразования юридическое лицо формирует налоговую базу по ЕСН с момента своей государственной регистрации без учета выплат, начисленных в пользу физических лиц до реорганизации (письмо от 6 мая 2005 г. N 03-05-02-04/94).
Кстати, ФНС России письмом от 1 февраля 2005 г. N ММ-6-05/72@ предупредила, что с 2005 г. все без исключения организации должны в обязательном порядке воспользоваться регрессивными ставками, если налоговая база на каждое физическое лицо превысит установленные шкалой регрессии пределы.
Проблемы с округлением
В связи с тем что организация заполняет авансовый расчет по ЕСН в рублях, исчисленная сумма платежей по данным расчета может отличаться от итоговой суммы, исчисленной по данным карточек по ЕСН, которые заполняются в рублях и копейках. Должен ли налоговый орган начислять пени на недоимку до 50 коп., возникшую из-за округления?
Согласно Порядкам оформления Расчетов по авансовым платежам на 2004 год, утвержденным приказами МНС России от 29 декабря 2003 г. N БГ-3-05/722 и от 27 января 2004 г. N БГ-3-05/51, все значения показателей в указанной налоговой отчетности, в том числе суммы налога и взносов, подлежащие уплате, отражаются в рублях.
Налоги и взносы должны уплачиваться также в суммах, округленных до целых рублей и равных начисленным к уплате суммам ЕСН и страховых взносов.
В этом случае в карточках лицевых счетов налогоплательщика не будет возникать разницы между начисленными и уплаченными суммами ЕСН и страховых взносов. Соответственно основание для начисления пеней в связи с округлением показателей не возникнет.
Если авансовые платежи по налогу и взносам перечисляются в рублях и копейках, а начисленные в расчете суммы ЕСН и страховых взносов отражены в рублях, то в карточках лицевых счетов налогоплательщика образуется недоимка или переплата в размере, не превышающем 50 коп. На недоимку в соответствии со ст. 75 НК РФ начисляются пени.
Таким образом, для исключения возможности начисления пеней на недоимку по ЕСН и страховым взносам, образовавшуюся вследствие округления начисленных сумм, организации необходимо уплачивать налог и страховые взносы в рублях в сумме, равной начислениям, приведенным в авансовых расчетах.
В бухгалтерской отчетности организации может возникнуть расхождение между суммами налога и страховых взносов, фактически начисленными в рублях и копейках, и суммами, перечисленными в рублях.
В этом случае следует руководствоваться п. 25 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н. Согласно указанному пункту учет хозяйственных операций, в том числе уплата налога, может производиться в суммах, округленных до целых рублей. Возникающие при этом суммовые разницы относятся на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение доходов (уменьшение расходов) у некоммерческой организации (письмо УФНС России по г. Москве от 25 марта 2005 г. N 21-08/19366).
Минфин России проблему округления копеек предлагает решать по-другому. В своем письме от 28 февраля 2005 г. N 03-05-02-04/40 он заявил, что ведение налогоплательщиком первичного учета показателей для целей исчисления налога по каждому физическому лицу в целых рублях не противоречит главе 24 НК РФ и приказу МНС России от 27 июля 2004 г. N САЭ-3-05/443.
Поле 101 платежного поручения
Согласно приказу Минфина России от 24 ноября 2004 г. N 106н в платежном документе по перечислению налогов при заполнении полей 104-110 расчетного документа в поле 101 должно быть указано значение статуса налогоплательщика.
Если средства перечисляет юридическое лицо, то указывается значение "01", а если налогоплательщик, производящий выплаты физическим лицам (подп. 1 п. 1 ст. 235 НК РФ), то - 14"". Какое значение должна указать организация, начисляющая ЕСН своим работникам, если она соответствует одновременно обоим значениям?
Ответ на этот вопрос содержится в письме УФНС России по г. Москве от 29 марта 2005 г. N 21-11/20290.
При уплате ЕСН и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование для налогоплательщика, производящего выплаты физическим лицам, указывается значение статуса "14".
Как быть, если все-таки налогоплательщик указал "01"?
В письме ФНС России от 14 июля 2005 г. N 10-3-03/3184@ указано, что такая ошибка является поводом для того, чтобы оштрафовать организацию.
В письме налоговое ведомство сообщает, что из-за того, что внесение исправлений в кассовые и банковские документы не допускается, разноска налоговыми органами поступивших сумм налогов и сборов в карточки "Расчеты с бюджетом" производится строго в соответствии с реквизитами, указанными налогоплательщи
