Единый социальный налог-2005 (Е.В. Ларина, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 24, декабрь 2005 г.)

Единый социальный налог-2005

Уходящий год можно назвать прошедшим под знаком "снижения бремени обложения ЕСН". В начале 2005 г. все внимание налогоплательщиков было приковано к нововведениям, связанным со вступлением в силу Федерального закона от 20 июля 2004 г. N 70-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в главу 24 части второй НК РФ, Федеральный закон "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" и признании утратившими силу некоторых положений законодательных актов Российской Федерации". И вот теперь хочется подвести некоторые итоги. В декабрьских номерах журнала мы анализируем, как эти новшества реализовывались на практике.

Оплата дополнительных перерывов рабочего времени

Согласно ст. 258 ТК РФ работающим женщинам, имеющим детей в возрасте до полутора лет, предоставляются помимо перерыва для отдыха и питания дополнительные перерывы для кормления ребенка (детей) не реже чем через каждые три часа непрерывной работы продолжительностью не менее 30 минут каждый.

При наличии у работающей женщины двух и более детей в возрасте до полутора лет продолжительность перерыва для кормления устанавливается не менее одного часа.

По заявлению женщины перерывы для кормления ребенка (детей) присоединяются к перерыву для отдыха и питания либо в суммированном виде переносятся как на начало, так и на конец рабочего дня (рабочей смены) с соответствующим его (ее) сокращением.

Перерывы для кормления ребенка (детей) включаются в рабочее время и подлежат оплате в размере среднего заработка.

Следовательно, оплата перерывов для кормления ребенка, произведенная из расчета среднего заработка как установленная законодательством, на основании п. 6 ст. 255 НК РФ включается в налоговую базу по ЕСН и облагается в общеустановленном порядке (письмо УФНС России по г. Москве от 30 июня 2005 г. N 21-08/46874).

Выплаты бывшим работникам

Иногда случается, что организации выплачивают премии бывшим сотрудникам по результатам проделанной работы за период, в котором эти работники еще состояли в трудовых отношениях с работодателем. Это не является основанием для того, чтобы не начислять ЕСН на такие выплаты. Ведь все равно они производились в пользу бывших работников на основании трудовых договоров (письмо УФНС России по г. Москве от 14 мая 2005 г. N 21-11/34174).

Доплата до фактического заработка при временной утрате
трудоспособности

С 1 января 2005 г. суммы пособий по временной нетрудоспособности в пределах 12 480 руб. за полный календарный месяц, выплачиваемые работнику как за первые два дня нетрудоспособности за счет собственных средств организации, так и за остальные дни нетрудоспособности за счет средств ФСС России, в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат обложению ЕСН.

Однако, поскольку выплата разницы между 12 480 руб. и фактическим заработком предусмотрена перечнем расходов на оплату труда, поименованных в ст. 255 НК РФ, она подлежит обложению ЕСН. Если же данные расходы не могут учитываться в составе уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль расходов на оплату труда, то такие выплаты не будут признаваться объектом обложения ЕСН на основании п. 3 ст. 236 НК РФ (письмо УФНС России по г. Москве от 20 апреля 2005 г. N 21-11/28566).

Взносы на негосударственное пенсионное обеспечение

По начислению ЕСН на взносы в негосударственные пенсионные фонды (НПФ) до сих пор единого мнения нет. Налоговые органы рассуждают следующим образом.

В соответствии с п. 1 ст. 237 НК РФ налоговая база налогоплательщиков определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных п. 1 ст. 236 НК РФ, начисленных за налоговый период в пользу физических лиц.

При определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в ст. 238 НК РФ) независимо от формы, в которой они осуществляются. В частности, полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица-работника или членов его семьи, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в их интересах, уплата страховых взносов по договорам добровольного страхования (за исключением сумм страховых взносов, указанных в подп. 7 п. 1 ст. 238 НК РФ).

Однако согласно п. 3 ст. 236 НК РФ указанные в п. 1 этой статьи выплаты и вознаграждения (независимо от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Из этого налоговые органы делают вывод, что организации - плательщики налога на прибыль включают в налоговую базу по ЕСН только те суммы страховых взносов в НПФ, выплаты по которым относятся к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде. Соответственно взносы, не уменьшающие эту базу, не подлежат обложению ЕСН в соответствии с п. 3 ст. 236 НК РФ. И далее попутно делается вывод для организаций, применяющих специальные режимы, что у них, как неплательщиков налога на прибыль, взносы в НПФ облагаются ЕСН в полном объеме. Причем база для ЕСН возникает в момент перечисления взносов независимо от того, когда организация отправила в фонд распоряжение об открытии именных пенсионных счетов (письмо УМНС России по г. Москве от 22 декабря 2003 г. N 28-11/70467). Иными словами, даже если счет в НПФ открыт солидарный, ЕСН начислять нужно. Такого же мнения придерживается и Минфин России в своем письме от 13 июля 2004 г. N 03-05-06/194.

Однако некоторые суды с таким подходом не согласны. Например, не оспаривая вывода налоговых органов о правомочности начисления ЕСН на взносы в НПФ, ФАС Центрального округа указал, что, если взносы поступают в НПФ на солидарный счет и на текущий момент именные счета работникам не открыты, поскольку у них нет пенсионных оснований, вести персонифицированный учет нет возможности и, следовательно, индивидуальный доход еще не определен. В такой ситуации еще нет основания для начисления ЕСН (Постановление ФАС Центрального округа от 15 апреля 2004 г. по делу N А62-3979/03).

По большому счету мнение налоговых органов противоречит п. 2 ст. 18 Федерального закона от 7 мая 1998 г. N 75-ФЗ "О негосударственных пенсионных фондах", в котором определено, что пенсионные взносы включаются в состав пенсионных резервов и составляют согласно ст. 3 Закона собственность НПФ.

Пенсионные взносы поступают в НПФ, а не работникам, значит, не являются для физических лиц материальной выгодой и объектом обложения ЕСН.

Из смысла ст. 236, 237 и 238 НК РФ следует, что в налогооблагаемую базу по ЕСН включаются только такие выплаты, которые образуют реальный доход у конкретных физических лиц. Этой точки зрения стали придерживаться и некоторые арбитражные суды (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 26 июля 2004 г. по делу N А11-357/2004-К2-Е-898).

Тем не менее столичное налоговое управление продолжает настаивать, что в соответствии с подп. 7 п. 1 ст. 238 НК РФ страховые взносы, перечисляемые работодателями по договорам с НПФ, не отнесены законодательством к не облагаемым ЕСН выплатам (письмо УФНС России по г. Москве от 16 февраля 2005 г. N 21-11/09614).

Регрессивная шкала налогообложения

Если сотрудник организации в течение года был уволен и снова принят на работу, то при начислении ЕСН на сумму заработной платы в рассматриваемом случае организация вправе применять регрессивную шкалу ставок ЕСН после повторного приема на работу с учетом начисленной работнику с начала года заработной платы.

Это можно делать по нескольким выплатам в течение года и по гражданско-правовым договорам (письмо Минфина России от 24 мая 2005 г. N 03-05-02-04/100).

Если в течение года у юридического лица происходит реорганизация путем преобразования, то согласно ст. 50 НК РФ вновь возникшее юридическое лицо является правопреемником в части уплаты тех налогов реорганизованного юридического лица, которые не уплачены до завершения реорганизации.

Правопреемства по налоговой базе, в частности по ЕСН, законодательством не предусмотрено.

По мнению Минфина России, возникшее в результате преобразования юридическое лицо формирует налоговую базу по ЕСН с момента своей государственной регистрации без учета выплат, начисленных в пользу физических лиц до реорганизации (письмо от 6 мая 2005 г. N 03-05-02-04/94).

Кстати, ФНС России письмом от 1 февраля 2005 г. N ММ-6-05/72@ предупредила, что с 2005 г. все без исключения организации должны в обязательном порядке воспользоваться регрессивными ставками, если налоговая база на каждое физическое лицо превысит установленные шкалой регрессии пределы.

Проблемы с округлением

В связи с тем что организация заполняет авансовый расчет по ЕСН в рублях, исчисленная сумма платежей по данным расчета может отличаться от итоговой суммы, исчисленной по данным карточек по ЕСН, которые заполняются в рублях и копейках. Должен ли налоговый орган начислять пени на недоимку до 50 коп., возникшую из-за округления?

Согласно Порядкам оформления Расчетов по авансовым платежам на 2004 год, утвержденным приказами МНС России от 29 декабря 2003 г. N БГ-3-05/722 и от 27 января 2004 г. N БГ-3-05/51, все значения показателей в указанной налоговой отчетности, в том числе суммы налога и взносов, подлежащие уплате, отражаются в рублях.

Налоги и взносы должны уплачиваться также в суммах, округленных до целых рублей и равных начисленным к уплате суммам ЕСН и страховых взносов.

В этом случае в карточках лицевых счетов налогоплательщика не будет возникать разницы между начисленными и уплаченными суммами ЕСН и страховых взносов. Соответственно основание для начисления пеней в связи с округлением показателей не возникнет.

Если авансовые платежи по налогу и взносам перечисляются в рублях и копейках, а начисленные в расчете суммы ЕСН и страховых взносов отражены в рублях, то в карточках лицевых счетов налогоплательщика образуется недоимка или переплата в размере, не превышающем 50 коп. На недоимку в соответствии со ст. 75 НК РФ начисляются пени.

Таким образом, для исключения возможности начисления пеней на недоимку по ЕСН и страховым взносам, образовавшуюся вследствие округления начисленных сумм, организации необходимо уплачивать налог и страховые взносы в рублях в сумме, равной начислениям, приведенным в авансовых расчетах.

В бухгалтерской отчетности организации может возникнуть расхождение между суммами налога и страховых взносов, фактически начисленными в рублях и копейках, и суммами, перечисленными в рублях.

В этом случае следует руководствоваться п. 25 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н. Согласно указанному пункту учет хозяйственных операций, в том числе уплата налога, может производиться в суммах, округленных до целых рублей. Возникающие при этом суммовые разницы относятся на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение доходов (уменьшение расходов) у некоммерческой организации (письмо УФНС России по г. Москве от 25 марта 2005 г. N 21-08/19366).

Минфин России проблему округления копеек предлагает решать по-другому. В своем письме от 28 февраля 2005 г. N 03-05-02-04/40 он заявил, что ведение налогоплательщиком первичного учета показателей для целей исчисления налога по каждому физическому лицу в целых рублях не противоречит главе 24 НК РФ и приказу МНС России от 27 июля 2004 г. N САЭ-3-05/443.

Поле 101 платежного поручения

Согласно приказу Минфина России от 24 ноября 2004 г. N 106н в платежном документе по перечислению налогов при заполнении полей 104-110 расчетного документа в поле 101 должно быть указано значение статуса налогоплательщика.

Если средства перечисляет юридическое лицо, то указывается значение "01", а если налогоплательщик, производящий выплаты физическим лицам (подп. 1 п. 1 ст. 235 НК РФ), то - 14"". Какое значение должна указать организация, начисляющая ЕСН своим работникам, если она соответствует одновременно обоим значениям?

Ответ на этот вопрос содержится в письме УФНС России по г. Москве от 29 марта 2005 г. N 21-11/20290.

При уплате ЕСН и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование для налогоплательщика, производящего выплаты физическим лицам, указывается значение статуса "14".

Как быть, если все-таки налогоплательщик указал "01"?

В письме ФНС России от 14 июля 2005 г. N 10-3-03/3184@ указано, что такая ошибка является поводом для того, чтобы оштрафовать организацию.

В письме налоговое ведомство сообщает, что из-за того, что внесение исправлений в кассовые и банковские документы не допускается, разноска налоговыми органами поступивших сумм налогов и сборов в карточки "Расчеты с бюджетом" производится строго в соответствии с реквизитами, указанными налогоплательщиком в платежном поручении на уплату налогов (сборов).

Если поле 101 "Статус лица, оформившего документ" заполнено неправильно, указанный платеж относится к разряду невыясненных платежей и не может быть разнесен в карточку "Расчеты с бюджетом".

ФНС России заявила, что налогоплательщик вправе обратиться в налоговый орган с письменным заявлением на возврат сумм ошибочно перечисленного налога в соответствии с положениями ст. 78 НК РФ.

Специалисты налогового ведомства, правда, умолчали, что как только налогоплательщик собственноручно в своем заявлении признает ошибку в перечислении налога, то ему насчитают пени и наложат штраф за несвоевременную уплату налога.

Умолчали они и о том, что с 1 января 2005 г. поступления, по которым указаны неверные реквизиты или они вообще отсутствуют, зачисляются Федеральным казначейством по КБК "Невыясненные поступления, зачисляемые в федеральный бюджет" (п. 9, 10 Порядка учета Федеральным казначейством поступлений в бюджетную систему Российской Федерации и их распределения между бюджетами бюджетной системы Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 16 декабря 2004 г. N 116н).

Если при этом указаны ИНН и КПП получателя поступлений, то они должны учитываться по КБК "Невыясненные суммы, зачисляемые в местные бюджеты" или "Невыясненные суммы, зачисляемые в бюджет субъекта Российской Федерации" (п. 12 Порядка).

Таким образом, только неверно указанный в платежном поручении статус налогоплательщика не является препятствием для Федерального казначейства, чтобы зачислить платеж в нужный бюджет. А уж если деньги в нужный бюджет реально поступили, то штрафовать налогоплательщика и взыскивать пени не за что.

Так что если статус плательщика в поле 101 платежного поручения указан неверно, правами по отзыву сумм налога, которые дает ФНС России налогоплательщикам, по нашему мнению, лучше не пользоваться.

ЕСН и ПБУ 18/02

Очень часто, отправляя работника в отпуск, выдаются отпускные, приходящиеся на следующий месяц. При этом весь ЕСН начисляется в текущем месяце.

Возникает ли у организации в этом случае налогооблагаемая временная разница на сумму отпускных и ЕСН, приходящихся на следующий месяц в виде отложенного налогового обязательства?

Минфин России в своем письме от 24 декабря 2004 г. N 03-03-01-04/1/190 успокоил бухгалтеров, сообщив, что правилами бухгалтерского учета требование распределения затрат организации на оплату отпусков работников в зависимости от количества дней отпуска, приходящихся на тот или иной отчетный период (месяц, квартал, год), не определено.

Отчетность по обособленным подразделениям

Еще в совместном письме МНС России и Пенсионного фонда РФ от 14 июня 2002 г. N БГ-6-05/835, от 11 июня 2002 г. N МЗ-16-25/5221, согласованном с Минфином России письмом от 11 июня 2002 г. N 04-04-02/2-51, было разъяснено, что налогоплательщики-организации, в состав которых входят обособленные подразделения, не имеющие отдельного баланса, расчетного счета и не выплачивающие вознаграждения в пользу физических лиц, уплачивают страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в порядке, аналогичном установленному п. 8 ст. 243 НК РФ, т.е. централизованно по своему местонахождению.

Такие организации декларации и расчеты по авансовым платежам по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование также представляют по своему местонахождению.

Тем не менее московскому налоговому органу пришлось и в этом году своим письмом от 1 июля 2005 г. N 21-11/46394 подтверждать, что этот порядок остался неизменным.

Ответственность налогоплательщика

УФНС России по г. Москве письмом от 5 апреля 2005 г. N 21-08/22742 обобщило практику привлечения к ответственности налогоплательщиков в рамках уплаты ими ЕСН и представления отчетности по этому налогу.

Столичное налоговое управление признало, что за непредставление расчетов по авансовым платежам ст. 119 НК РФ не применяется.

Кроме того, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование не отвечают понятию налога и также не имеют правовых оснований для применения ответственности, установленной ст. 119 НК РФ.

Ответственность за неуплату или неполную уплату сумм страховых взносов установлена ст. 27 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации".

Однако ответственности за несвоевременное представление декларации (а также и расчетов) по страховым взносам также не установлено.

Если плательщик страховых взносов не представит расчеты по авансовым платежам (декларации) по страховым взносам, налоговые органы вправе привлечь должностное лицо к административной ответственности согласно ст. 15.6 КоАП РФ.

По вопросу привлечения к налоговой ответственности по ст. 122 НК РФ налоговые органы признали, что согласно сложившейся судебной практике суды отказывают в удовлетворении их требований по взысканию штрафа, установленного п. 1 ст. 122 НК РФ, по фактам превышения в налоговом периоде примененного налогоплательщиком налогового вычета над суммой уплаченного страхового взноса за тот же период. Основание: сам по себе факт превышения суммы начисленных страховых взносов (налоговый вычет) над фактически уплаченной суммой страховых взносов в Пенсионный фонд РФ не является документальным подтверждением факта неуплаты или неполной уплаты ЕСН в федеральный бюджет по итогам налогового периода.

Е.В. Ларина

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 24, декабрь 2005 г.