Классификация процедур при составлении финансовой отчетности по МСФО (Н.А. Боноева, "Аудиторские ведомости", N 5, май 2006 г.)

Классификация процедур при составлении финансовой отчетности по МСФО

Формирование надежной и достоверной финансовой отчетности возможно лишь с позиции единства восприятия учетных и аналитических процедур, их унификация позволяет руководителям принимать взвешенные управленческие решения и ведет к оптимизации затрат труда на ее составление. В статье приводится классификация процедур, применяемых при составлении отчетности в соответствии с МСФО.

Широкое развитие рынка капитала (ценных бумаг) в США, Канаде, Великобритании, Японии и других странах способствовало развитию учета в целях формирования достоверной финансовой отчетности. Многие зарубежные исследователи (А. Риахи-Белкауи, Д.Р. Скотт, Э.С. Хендриксен и др.) стремились теоретически расширить общую систему рекомендаций по оценке и разработке стабильной практики отчетности. В середине XX в. это направление развивалось в качестве теории финансовой отчетности.

Теория - это логическое обобщение опыта, общественной практики, отражающее объективные закономерности развития природы и общества, т.е. система обобщающих положений в любой отрасли знаний[1].

Наука - это динамическая система знаний, раскрывающих новые явления в обществе и природе с целью использования их в практической деятельности людей. Главная функция науки - познание объективного мира с целью его изучения и совершенствования[2].

Применительно к финансовому учету и отчетности теория представляет логически связанную совокупность гипотетических отчетов. Таким образом, теорию финансовой отчетности можно определить как логические доводы в форме ряда общих принципов, которые[3]:

дают общую систему рекомендаций, в рамках которой могут оцениваться подходы к практике учета и формирования отчетности;

способствуют развитию новых подходов к практике и процедурам.

Теория финансовой отчетности состоит из трех элементов[4]:

кодирования явлений в форме символов;

их обработки и комбинирования в соответствии с правилами;

приведения к общедоступной форме.

Первый элемент, безусловно, присутствует в форме символической корреспонденции счетов по "дебету и кредиту" таких понятий, как амортизация, переоценка, отражение текущей стоимости, соотнесение доходов и расходов и т.д., применяемых исключительно в практике отчетности. Второй элемент также присутствует, поскольку формирование отчетов связано с применением большого количества правил, в соответствии с которыми обрабатывают и комбинируют дебетовые и кредитовые данные. Приведение к общедоступной форме проявляется при выполнении заключительных процедур для демонстрации дебетовых и кредитовых сумм пользователям финансовой отчетности.

Исследования в этой области разделены на два направления - традиционный и регуляционный[5].

Сложившуюся смену приоритетов между учетом и отчетностью подтверждает изменение названий стандартов. До 2001 г. их перевод дословно означал "Международные стандарты учета" (International Accounting Standards), с изменением структуры Комитета по МСФО аббревиатура вновь разрабатываемых стандартов более корректно передает сущность документов IFRS/МСФО (International Financial Reporting Standards - Международные стандарты финансовой отчетности).

Хотя создан комплекс принципов, стандартов по формированию отчетов, теория финансовой отчетности носит в некотором роде догматический характер, что главным образом обусловлено:

невозможностью предоставления информации для всего круга пользователей одновременно;

отсутствием фундаментальных истин, подтвержденных временем (в отличие от естественных наук);

кратковременностью актуальности отчетов.

Д.О. Мэй, В.Э. Патон, В.К. Циммерман и др. доказывали, что отчетность не может быть пригодной для управления предприятием, так как она хронически устаревает и потому лишена оперативности[6].

Аналитические свойства отчетности ограничены по следующим причинам[7]:

Во-первых, отчетность отражает статус-кво в средствах и обязательствах предприятия, т.е. моделирует предприятие на данный момент времени согласно используемой учетной политике. Свод моментных данных на конец отчетного периода не отражает адекватно состояние средств предприятия в течение периода (особенно по наиболее динамичным статьям отчетности).

Во-вторых, отчетность не отражает причин сложившегося на предприятии финансового положения. Для этого требуется гораздо более глубокий анализ, основанный не только на привлечении дополнительных источников информации, но и на осмыслении многих факторов, которые не находят своего отражения в отчетности (инфляция, научно-технический прогресс и др.).

В-третьих, с технологической точки зрения функционирование системы бухгалтерского учета на предприятии представляет процесс непрерывного агрегирования данных, а слишком большая агрегированность отчетных данных приводит к резкому сокращению их информативности и аналитичности.

Эволюция учетных и аналитических процедур достигла того момента, когда необходимы их комплексное использование и научное определение для ускорения процесса интегрирования субъектов хозяйствования в международную систему учета и отчетности. Процедура (в переводе с латинского означает продвигаться) в толковом словаре русского языка В.И. Даля трактуется как всякое регулярное, последовательное дело, порядок, обряд; поэтому в литературе часто учетная процедура заменяется термином "учетный цикл"[8, 9].

Обобщенное определение современной учетной процедуры отечественных и зарубежных исследователей М.И. Кутера, Б. Нидлза, Д. Колдуэлла, О.Е. Николаевой, О.В. Соловьевой, Т.В. Шишковой представляется как цикл от анализа хозяйственных операций до момента составления финансовой отчетности[10, 11, 12, 13]. Т.Н. Малькова увеличивает данный цикл постбалансовыми и условными событиями, реверсивными/дополнительными записями[14]. В классической российской процедуре бухгалтерского учета предусмотрены такие этапы, как инвентаризация, вступительный баланс, журнал, главная книга, оборотная ведомость и заключительный баланс[15]. Данную последовательность позднее поддерживают М.И. Кутер и В.В. Гайденко[10]. Наиболее поздняя интерпретация этапов учетного процесса состоит из приемов бухгалтерского учета - наблюдения, измерения, регистрации, обобщения[16].

Аналитическая процедура - оценка финансовой, экономической информации на основе изучения соотношений между учетными и внеучетными (аналитическими) данными, а также сравнение данных, зарегистрированных в финансовой отчетности, и данных, полученных в процессе аудита[9].

С переходом на МСФО значимость аналитических процедур в России нарастает в связи с повышением роли индикаторов рынка ценных бумаг для практикующих бухгалтеров и собственников[17]. М.Е. Грачева рассматривает финансовый анализ в одной плоскости с процессом переложения финансовых отчетов на международные стандарты, полагая, что аналитик, проводя финансовый анализ, занимается трансформацией российской отчетности[18].

В практике известно три способа получения отчетности, составленной в соответствии с МСФО[19]:

трансформация;

параллельный учет;

полный переход на МСФО и отказ от национальных стандартов (конверсия).

Большее распространение в России получила трансформация финансовой отчетности, составленной по национальным стандартам, в отчетность по МСФО. Это обусловлено невысокими единовременными затратами на приобретение дополнительных программных продуктов, обучение персонала, привлечение консультантов, а также необходимостью хотя бы раз провести трансформирование отчетов перед конверсией или внедрением системы параллельного учета для получения начального пробного баланса и форм финансовой отчетности, предусмотренных международными стандартами. Можно выделить ряд интерпретаций современных отечественных авторов, определяющих понятие трансформации как:

обязательный шаг (этап) на пути перехода от РСБУ к МСФО[20];

разовую процедуру, которая проводится по состоянию на отчетную дату[21];

формальный способ гармонизации финансовой отчетности[10].

Однако подавляющее большинство авторов рассматривают трансформацию как метод (способ) подготовки отчетов по международным стандартам[22, 23, 19].

В зависимости от представляемых элементов в финансовой отчетности, процедуры ее составления можно разделить на процедуры признания и оценки.

В соответствии с МСФО признание - это процедура включения в балансовый отчет или отчет о прибылях и убытках статьи, которая соответствует определению элемента финансового отчета и удовлетворяет приведенным критериям признания.

Признание представляет более общий процесс, чем оценка, так как оно означает не только оценку, но и определение (дефинацию) статьи - части элемента финансового отчета.

Процесс дефинации, выражаясь терминами алгоритмических языков, двоичен: можно рассматривать некоторый конкретный элемент с позиции "да" - "нет", например актив или пассив и т.д. Другими словами, перед субъектом составления отчетности стоит выбор между "да" и "нет", между "1" и "0". По сравнению с процессом дефинации элемента финансового отчета процесс оценки является комплексным. Если продолжить аналогию с терминами алгоритмических языков, то в описании процесса оценки уместна следующая аналогия. При выборе способа оценки элемента финансовых отчетов субъект пользуется схемой: "Если..., то" (выбор одного из возможных вариантов действий), "Иначе" (выбор другого метода оценки). Таким образом, процедура оценки многовариантна в отличие от дефинации. Формулирование условия и вариантов, используемых в схеме алгоритма действий субъекта при оценке, предопределяется преобладанием одной или нескольких взаимосвязанных задач, которые ставят различные группы пользователей перед составителем финансовой отчетности. Сложность задачи состоит в том, чтобы путем выбора наиболее подходящей в данных определенных условиях хозяйствования варианта достоверной оценки элементов финансовых отчетов представить эти элементы в составе финансовой отчетности заинтересованным пользователям, тем самым удовлетворяя их информационные потребности.

Заметим, что, хотя процесс оценки находит отражение в каждом стандарте, он наиболее насыщен проблемными аспектами в современной отчетной практике как российских, так и зарубежных предприятий.

В зависимости от стадии составления финансовой отчетности по МСФО можно выделить процедуры:

подготовительные;

регулярные;

заключительные.

В число подготовительных процедур входят следующие.

Идеологические процедуры: постановка целей, выбор ракурса финансовой отчетности при разработке учетной политики. Понятие "ракурс финансовой отчетности" непосредственно связано с учетной политикой, так как при формировании последней аналитикам необходимо выбрать приоритетное направление своего развития. Например, чем больше затрат согласно политике капитализируется, тем меньше убытки, но "тяжелее" баланс, следовательно, либо компания имеет высокие доходы, либо демонстрирует достаточный уровень ликвидности.

Аналитические процедуры: обзор рынков капитала, выбор направления анализа при формировании аналитической информации финансового и нефинансового характера.

Организационные процедуры (касаются создания подразделения по составлению отчетов по МСФО). Эти процедуры включают подбор кадров, разработку должностных инструкций; составление графика предоставления информации; разработку положения о взаимодействии между подразделениями, а также технического обеспечения передачи информации при составлении отчетности; разработку положения об утверждении проектов отчетности.

Регулярные процедуры:

инвентаризация;

переклассификация отчетных статей (доходов, расходов, активов, обязательств и капитала для представления отчетности в стандартах, привычных для пользователей отчетности в формате МСФО);

корректировка записи (в случае трансформации отчетов);

разработка, совершенствование рабочих таблиц (форм) для расшифровки статей отчетности в соответствии с требованиями МСФО (в случае трансформации отчетов);

контроль правильности отражения каждой хозяйственной операции (при параллельном ведении учета по МСФО).

Заключительные процедуры:

свод трансформационных таблиц / журналов;

формирование пробных балансов;

расчет заключительных аналитических показателей (EBITDA, OIBITDA и т.д.).

Общая классификация процедур составления финансовой отчетности представлена ниже.

Вид процедур	Конкретные задачи
Элементарные	Группировка, обобщение, инвентаризация Кодирование явлений в форме символов Обработка хозяйственных процессов в соответствии с правилами Формирование пробных балансов Расчет аналитических показателей
Проводимые однажды, т.е. в момент инициализации МСФО	Определение отчетной даты и даты перехода Перегруппировка, переоценка и пересчет вступительных сальдо статей имущества, капитала и обязательств
Креативные	Устранение и предупреждение ошибок Разработка плана счетов и рабочих документов Выявление цикличности движения денежных средств, возникновение дебиторской и кредиторской задолженности Совершенствование учетной политики Разработка методологии учета и отчетности
Аналитические	Расчет финансовых показателей, необходимых для раскрытия дополнительной информации
Специальные	Исключение стоимости инвестиций материнской компании в дочерние, выявление задолженности внутри группы, прочие процедуры, связанные с составлением сводной (консолидированной) отчетности Раскрытие информации об аффилированных лицах

Отметим, что наибольшая ответственность возлагается на высококвалифицированную часть персонала, занятого внедрением креативной группы процедур, поскольку именно от объективности постановки целей и текущих задач, верной интерпретации выбранных стандартов и контроля за выполнением элементарных процедур зависит соответствие финансовой отчетности международным требованиям.

Конечно, любая классификация условна, однако теоретическая значимость группировки процедур заключается в определении их места при реформировании системы учета и отчетности на микроуровне, четком разграничении между методами и процедурами составления отчетов. Группировка процедур имеет также практическое значение, так как способствует совершенствованию планирования процесса переложения на международные стандарты, эффективности организации подготовки финансовых отчетов, гармонизации подразделений (информации), направленных на составление отчетов.

Процедура составления финансовой отчетности в соответствии с МСФО есть процесс постановки задач, разработки конкретных приемов и последовательности их реализации по созданию необходимого объема финансовой и нефинансовой информации согласно заявленной цели и требованиям международных стандартов.

В настоящее время существует широкий выбор предложений аудиторских, консалтинговых компаний, которые имеют свои разработки и готовы внедрить их практически на любом предприятии, хотя почти не существует классических научных исследований в этом направлении.

Финансовые отчеты в соответствии с МСФО, разработанные как собственными профессиональными кадрами, так и сторонними (аудиторскими, консалтинговыми) компаниями, должны удовлетворять следующим требованиям:

прозрачность - возможность проследить все учетные процессы от начала до достижения результата, чему способствуют постановка четко определенных целей для каждого учетного процесса и унификация учетных процедур;

технологичность - удобство, легкость и экономичность осуществления учетных процессов, их направленность на получение заданных результатов, сведение ошибок к минимуму.

При этом под технологичностью процессов понимаются четко поставленные цели каждого процесса, ориентация учетных процедур на гарантированное достижение поставленных целей, возможность оценки текущих и итоговых результатов работы, воспроизводимость учетных процедур.

Литература

1. Белуха Н.Т. Основы научных исследований. - М.: Высшая школа, 1997.

2. Романова Т.Ф. Монография. - Ростов-на-Дону., 1998.

3. Хендриксен Э.С., Ван Бреда М.Ф. Теория бухгалтерского учета. - М.: Финансы и статистика, 2000.

4. Александер Д., Бриттон А., Йориссен Э. Международные стандарты финансовой отчетности. - М.: Вершина, 2005.

5. Belkaoui A.R. Accounting Theory, 3-rd ed. - Academic Press Ltd, 1992.

6. Porat M. The InformatioEconomy: Definitioand Management. Wash. Government Print. Office, 1977.

7. Ковалев В.В. Финансовый анализ: Управление капиталом: Выбор инвестиций: Анализ отчетности. - М.: Финансы и статистика, 1995.

8. Большой экономический словарь // Под ред. А.Н. Азрилияна. - М., 2002.

9. Лозовский Л.Ш. и др. Словарь аудитора и бухгалтера. - М., 2003.

10. Кутер М.И., Гайденко В.В. Бухгалтерский учет: Основы процедуры. - Краснодар, 1997.

11. Нидлз Б., Андерсон Х., Колдуэлл Д. Принципы бухгалтерского учета. - М.: Финансы и статистика, 1997.

12. Николаева О., Шишкова Т. Международные стандарты финансовой отчетности. - Издательство УРСС, 2001. - 239 с.

13. Соловьева О.В. Международная практика учета и отчетности. - М., 2005.

14. Малькова Т.Н. Теория и практика международного бухгалтерского учета. - С-Пб.: "Бизнес-Пресса", 2001.

15. Палий В.Ф., Соколов Я.В. Теория бухгалтерского учета. - М., 1988.

16. Церпенко С.И. Теория бухгалтерского учета. - М.: КНОРУС, 2005.

17. Ковалев В.В. Финансовый анализ: методы и процедуры. - М.: Финансы и статистика, 2005.

18. Грачева М.Е. Новые требования к финансовому анализу в условиях перехода Российской Федерации на МСФО // Экономический анализ: теория и практика, 2004. - N 3. - С. 27-35.

19. Модеров С.В. Практика внедрения МСФО в России: трансформация финансовой отчетности по МСФО // Международный бухгалтерский учет, 2004. - N 12.- С. 6-10.

20. Руководство по проведению трансформации финансовой отчетности. Carana Corporation/АМР США, 2000.

21. Пыльцов В. Трансформация российской отчетности в соответствии с МСФО // Финансовый директор, 2004. - N 4.

22. Ковалев В.В. Бухгалтерский учет: новая реальность и перспективы развития // Бухгалтерский учет, 2003. - N 9. - С. 64-68.

23. Литвиненко М.И. Обзор международных стандартов финансовой отчетности // Главбух, 1998.- N 1. - С. 18.

Н.А. Боноева,

Кафедра учета, анализа и аудита МГУ им. М.В. Ломоносова

"Аудиторские ведомости", N 5, май 2006 г.